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關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)會(huì )計確認與計量的探討
摘 要：知識經(jīng)濟時(shí)期下，企業(yè)價(jià)值來(lái)自于不斷創(chuàng )新和不可模仿性的核心能力。企業(yè)的創(chuàng )新主要是通過(guò)加大無(wú)形資產(chǎn)的投入而實(shí)現的。隨著(zhù)無(wú)形資產(chǎn)的大力投入，其在資產(chǎn)比重中的重要性也不斷增強，甚至有超越固定資產(chǎn)的趨勢。新時(shí)期下，對無(wú)形資產(chǎn)會(huì )計的要求必然會(huì )被提到新的高度。?關(guān)鍵詞：無(wú)形資產(chǎn)； 確認；計量； 研究與開(kāi)發(fā)費用?
1 無(wú)形資產(chǎn)的概念?
根據我國新頒布的《企業(yè)會(huì )計準則第6號——無(wú)形資產(chǎn)》，無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。對無(wú)形資產(chǎn)新的定義與國際會(huì )計準則一致，較舊準則“企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人或為管理目的而持有的，沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(cháng)期資產(chǎn)”來(lái)說(shuō)更加準確和科學(xué)地對無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行了定義。準則規定企業(yè)自創(chuàng )商譽(yù)己以?xún)炔慨a(chǎn)生的品牌、報刊名等，不應確認為無(wú)形資產(chǎn)。?
2 我國無(wú)形資產(chǎn)會(huì )計確認與計量?
2.1 無(wú)形資產(chǎn)的確認?
無(wú)形資產(chǎn)必須在滿(mǎn)足以下條件時(shí)，才能予以確認：?
�。�1）與該資產(chǎn)相關(guān)的預計未來(lái)經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)。企業(yè)在確認無(wú)形資產(chǎn)時(shí)必須對無(wú)形資產(chǎn)在預計使用年限內可能存在的各項經(jīng)濟因素做出合理的估計，提出明確的證據來(lái)判斷無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟利益是否很可能流入，是否可以確認為無(wú)形資產(chǎn)。?
�。�2）無(wú)形資產(chǎn)的成本能夠可靠的計量。在無(wú)形資產(chǎn)成本的計量時(shí)，明確企業(yè)內部研究開(kāi)發(fā)項目的支出，正確區分研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出。?
2.2 無(wú)形資產(chǎn)的初始計量方法?
無(wú)形資產(chǎn)的初始計量是指最初取得無(wú)形資產(chǎn)時(shí)的入賬價(jià)值。在無(wú)形資產(chǎn)的初始計量中主要運用歷史成本法。取得的途徑主要包括外購、自行開(kāi)發(fā)、投資者投入等方式。本文僅對外購取得的無(wú)形資產(chǎn)和自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行探討。?
�。�1）外購無(wú)形資產(chǎn)的計量。外購無(wú)形資產(chǎn)應當按照成本進(jìn)行初始計量。包括購買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預定用途所發(fā)生的其他支出。購買(mǎi)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無(wú)形資產(chǎn)的成本以購買(mǎi)價(jià)款的現值為基礎確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購買(mǎi)價(jià)款的現值之間的差額，除應予資本化的以外，應當在信用期間內計入當期損益。?
�。�2）自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的計量。自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，屬于企業(yè)內部研究開(kāi)發(fā)項目開(kāi)發(fā)階段的支出能夠形成企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)，達到預定用途前所發(fā)生的支出總額確認為無(wú)形資產(chǎn)的成本，但是對于以前期間已經(jīng)費用化的支出不再調整。?
2.3 無(wú)形資產(chǎn)的后續計量方法?
無(wú)形資產(chǎn)的后續計量是指在無(wú)形資產(chǎn)的存續期間衡量其價(jià)值，主要包括無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)和減值。?
�。�1）無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)。?
�、贌o(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)時(shí)間。企業(yè)應當于取得無(wú)形資產(chǎn)時(shí)分析判斷其使用壽命。無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命為有限的，應當估計該使用壽命的年限或者構成使用壽命的產(chǎn)量等類(lèi)似計量單位數量，無(wú)法預見(jiàn)無(wú)形資產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益期限的，應當視為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)。?
�、跓o(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)方法。使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其攤銷(xiāo)金額應當在使用壽命內系統合理攤銷(xiāo)。企業(yè)選擇的無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)方法，應當反映與該項無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預期實(shí)現方式。無(wú)法可靠確定預期實(shí)現方式的，應當采用直線(xiàn)法攤銷(xiāo)。無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)金額一般應當計入當期損益，其他會(huì )計準則另有規定的除外。使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不應攤銷(xiāo)，只計減值。?
�、蹮o(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)金額。無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)金額為其成本扣除預計殘值后的金額。已計提減值準備的無(wú)形資產(chǎn)，還應扣除已計提的無(wú)形資產(chǎn)減值準備累計金額。使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其殘值應當視為零，但下列情況除外：一種是有第三方承諾在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結束時(shí)購買(mǎi)該無(wú)形資產(chǎn)；另一種可以根據活躍市場(chǎng)得到預計殘值信息，并且該市場(chǎng)在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結束時(shí)很可能存在。?
�。�2）無(wú)形資產(chǎn)的減值。?
對于有使用壽命的無(wú)形資產(chǎn)如果出現無(wú)形資產(chǎn)減值的跡象，應當按照《企業(yè)會(huì )計準則第8號——資產(chǎn)減值》處理。因企業(yè)合并而產(chǎn)生的商譽(yù)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，無(wú)論是否存在減值跡象，每年都應當進(jìn)行減值測試。?
3 關(guān)于我國無(wú)形資產(chǎn)會(huì )計確認與計量的分析?
3.1 無(wú)形資產(chǎn)的確認范圍過(guò)于狹窄?
我國《企業(yè)會(huì )計準則第6號——無(wú)形資產(chǎn)》的確認范圍相對于舊的會(huì )計準則而言雖然有了擴大，但是比較《國際會(huì )計準則第38號——無(wú)形資產(chǎn)》仍然停留在傳統的意義上，確認范圍狹窄，難以適應知識經(jīng)濟條件下企業(yè)對會(huì )計核算的要求。目前我國列入無(wú)形資產(chǎn)的范圍包括專(zhuān)利權、非專(zhuān)利技術(shù)、商標權、土地使用權、著(zhù)作權、特許權等幾項，相對于IAS38號而言，一些構成企業(yè)核心能力的要素并未確認。?
3.2 無(wú)形資產(chǎn)初始計量方法單一，計量金額不夠全面?
�。�1）外購取得的無(wú)形資產(chǎn)。新舊準則對外購或者單獨取得的無(wú)形資產(chǎn)都以成本進(jìn)行計量。但是，當購買(mǎi)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付時(shí)，新準則規定無(wú)形資產(chǎn)的成本為其等值現金價(jià)格。IAS準則規定與此大致相同。而舊準則一般不考慮現值對資產(chǎn)計量的影響，直接以實(shí)際支付的款項進(jìn)行初始計量。相比較，新準則的計量方式更加合理，計量結果也更接近公允價(jià)值，更真實(shí)地計量了無(wú)形資產(chǎn)的初始價(jià)值。?
�。�2）自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)。新準則規定，自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)成本包括自滿(mǎn)足無(wú)形資產(chǎn)定義以及確認條件后至達到預定用途前所發(fā)生的支出總額。也就是說(shuō)，自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值不僅包括依法申請取得時(shí)發(fā)生的注冊費、律師費等費用，而且包括符合資本化條件的開(kāi)發(fā)階段的支出；舊準則僅僅將依法申請取得時(shí)發(fā)生的注冊費、律師費等費用確認為該項無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值。雖然新準則相對于舊準則而言對自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值更加科學(xué)，但是依然有其局限性，其具體表現在： ?
首先，無(wú)形資產(chǎn)真實(shí)的價(jià)值無(wú)法體現。無(wú)形資產(chǎn)的研究費用通常很大，如果只將開(kāi)發(fā)費用進(jìn)行資本化，而研究費用不予資本化，從謹慎的原則出發(fā)，雖然防止了企業(yè)虛增無(wú)形資產(chǎn)，但是這種會(huì )計計量方法本身并未真實(shí)地反映自創(chuàng )的無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值。導致其賬面價(jià)值遠遠低于其實(shí)際價(jià)值，不能正確揭示無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)。?
其次，在財務(wù)報告中會(huì )低估資產(chǎn)價(jià)值，影響投資者對企業(yè)未來(lái)的合理判斷。按照新準則的規定，自創(chuàng )無(wú)形資產(chǎn)的計價(jià)只包括符合條件的開(kāi)發(fā)費用和注冊費等費用，其結果會(huì )使無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)負債表中處于微不足道的地位。從而低估了企業(yè)資產(chǎn)總價(jià)值。同時(shí)，由于在財務(wù)報告中不能反映企業(yè)在這方面的大量投入，低估了企業(yè)價(jià)值，也將影響投資者對企業(yè)未來(lái)的合理判斷。?
再次，會(huì )抑制企業(yè)管理當局進(jìn)行研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)的積極性，增加操縱利潤的機會(huì )。因為從本質(zhì)上講，無(wú)形資產(chǎn)的研究與開(kāi)發(fā)是為了獲得未來(lái)的經(jīng)濟利益，研發(fā)費用支出目的是為了獲得未來(lái)潛在的經(jīng)濟利益，研發(fā)活動(dòng)一旦成功，就能為企業(yè)未來(lái)的連續幾個(gè)會(huì )計期間帶來(lái)收入。而與當期利潤無(wú)關(guān)。因此，對研究開(kāi)發(fā)費用的處理必須在謹慎性和真實(shí)性之間做出一種權衡的選擇。?
3.3 對無(wú)形資產(chǎn)的后續計量不便于管理、控制?
新準則對無(wú)形資產(chǎn)后續計量只包括攤銷(xiāo)和減值，沒(méi)有對后續支出進(jìn)行規定。由于新準則的規定較為靈活，對于后續計量的許多方面需要專(zhuān)業(yè)的判斷，如：攤銷(xiāo)年限、殘值、減值等，并且主觀(guān)性較強，這就導致了在管理技術(shù)上難以控制和加大了操縱利潤的空間。? �。ǎ保o(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的會(huì )計處理。新準則的規定其更加接近國際慣例。?
�、贁備N(xiāo)范圍。新準則規定，只對使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)，這樣的規定更符合實(shí)質(zhì)重于形式原則。?
�、跀備N(xiāo)的年限。新準則對攤銷(xiāo)年限的確定十分靈活。攤銷(xiāo)年限對于不同性質(zhì)的無(wú)形資產(chǎn)往往不同，企業(yè)攤銷(xiāo)無(wú)形資產(chǎn)，應當自無(wú)形資產(chǎn)可供使用時(shí)起，至不再作為無(wú)形資產(chǎn)確認時(shí)止。?
�、蹟備N(xiāo)方法。新準則認為企業(yè)選擇的無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)方法，應當反映企業(yè)預期消耗該項無(wú)形資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來(lái)經(jīng)濟利益的方式。這一點(diǎn)，我國會(huì )計準則與國際會(huì )計準則基本趨同。?
�、軞堉�。新準則規定，使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其殘值應當視為零，除非：有第三方承諾在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結束時(shí)購買(mǎi)此無(wú)形資產(chǎn)，可根據活躍市場(chǎng)得到殘值信息，并且該市場(chǎng)在無(wú)形資產(chǎn)使用壽命結束時(shí)很可能存在。舊準則對無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)時(shí)，不考慮殘值的因素。?
�、輸備N(xiāo)金額的會(huì )計處理。新準則規定，無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)金額一般應當計入當期損益，其他會(huì )計準則另有規定的除外�？梢�(jiàn)，新準則區分了不同類(lèi)別的無(wú)形資產(chǎn)的不同成本補償渠道，更符合配比原則。?
�。�2）無(wú)形資產(chǎn)減值的會(huì )計處理。與以往的會(huì )計制度相比，對無(wú)形資產(chǎn)計提減值準備是新頒布的無(wú)形資產(chǎn)準則的一大特色。這表明我國會(huì )計準則的制定更加接近國際慣例。?
但是，從資產(chǎn)減值能否轉回來(lái)看，我國《企業(yè)會(huì )計準則第8號——資產(chǎn)減值》中明確規定：已計提的無(wú)形資產(chǎn)減值準備，在以后會(huì )計期間不得轉回。而《國際會(huì )計準則》規定，無(wú)形資產(chǎn)減值可以轉回�？梢�(jiàn)，二者在這一問(wèn)題上具有實(shí)質(zhì)性的差異。雖然減值的可轉回性在會(huì )計理論中更加科學(xué)，但是結合我國目前的情況，規定減值不得轉回的主要原因是資產(chǎn)減值準備計提中存在的最大問(wèn)題就是減值準備會(huì )計確認和計量的主觀(guān)隨意性。人為操縱利潤現象頻頻發(fā)生，減值準備曾一度成為上市公司操縱經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)、粉飾財務(wù)狀況、規避上市監管的工具。?
4 完善無(wú)形資產(chǎn)會(huì )計的構想及思路?
4.1 拓展無(wú)形資產(chǎn)的核算范圍?
傳統會(huì )計體制下，無(wú)形資產(chǎn)的確認以權責發(fā)生制為基礎，重點(diǎn)要求以事項的發(fā)生為依據，這就使無(wú)形資產(chǎn)確認范圍過(guò)窄，即只包括：專(zhuān)利權、專(zhuān)有技術(shù)、土地使用權、商標權、著(zhù)作權。這就導致企業(yè)外購、接受投資的無(wú)形資產(chǎn)可以確認，而大量無(wú)形資產(chǎn)由于沒(méi)有相應的交易活動(dòng)在會(huì )計上無(wú)法確認。最典型的是商譽(yù)問(wèn)題。雖然理論上認為它符合資產(chǎn)的定義，但是因為沒(méi)有一筆或幾筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)與它直接相關(guān)，所以在會(huì )計上不確認商譽(yù)。此外，人力資本、商業(yè)秘密等也都應納入無(wú)形資產(chǎn)的核算范圍�？傊�，在知識經(jīng)濟環(huán)境下，無(wú)形資產(chǎn)地位的提高使得人們必須重新審視傳統確認方法，擴大無(wú)形資產(chǎn)的確認范圍，使無(wú)形資產(chǎn)能夠得到充分全面的反映。?
4.2 對無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)費用計量方法實(shí)行多樣化?
而知識經(jīng)濟時(shí)代，產(chǎn)品更新、技術(shù)更新越來(lái)越快，研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)成為企業(yè)生存和發(fā)展的生命線(xiàn)，企業(yè)投入到研究與開(kāi)發(fā)方面的支出占企業(yè)總支出的比重越來(lái)越大。具體到會(huì )計實(shí)務(wù)中，建議統設“研發(fā)成本”一級會(huì )計科目，主要反映企業(yè)自行開(kāi)發(fā)研制設計過(guò)程的價(jià)值損耗和成果情況。開(kāi)發(fā)成功的結轉到“無(wú)形資產(chǎn)”；開(kāi)發(fā)不成功的項目若數額較高，轉入“其他遞延支出”，對其進(jìn)行攤銷(xiāo)，可平衡各期支出，鼓勵企業(yè)加大研究與開(kāi)發(fā)的投入，開(kāi)發(fā)不成功若數額較低，則費用化直接計入當期損益，以簡(jiǎn)化核算�！把邪l(fā)成本”應設置相應的二級科目，按不同的無(wú)形資產(chǎn)要素設置，主要包括：從事研究開(kāi)發(fā)人員的工資、福利；研究開(kāi)發(fā)中消耗的材料及勞務(wù)費；研究開(kāi)發(fā)中使用的固定資產(chǎn)折舊的費用和其他費用。此外，在利潤表中應單列費用項目“研發(fā)成本”進(jìn)行披露，這樣可使報表使用者準確地了解企業(yè)在研究與開(kāi)發(fā)上的投入。這樣，一是自創(chuàng )無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)成功后賬面上的成本能夠反映開(kāi)發(fā)過(guò)程中實(shí)際發(fā)生的全部支出；二是可以解決研究費用全部費用化造成利潤減少、經(jīng)營(yíng)者為確保利潤而放棄研究開(kāi)發(fā)的問(wèn)題；三是會(huì )計核算能夠直接反映企業(yè)在科技創(chuàng )新上投入的程度。?
4.3 加強和完善后續計量管理?
主要是要加強減值的管理。規定減值不得轉回，是為了防止利用減值操縱利潤的目的，這終歸不是長(cháng)久之計，這種方法過(guò)于呆板，不能體現會(huì )計核算的公允性和客觀(guān)性。要改善這種狀況，首先，應該進(jìn)一步健全和發(fā)展信息市場(chǎng)和價(jià)格市場(chǎng)。我國的信息市場(chǎng)和價(jià)格市場(chǎng)尚不完善，導致計提工作不僅缺乏衡量標準，而且缺乏制約手段。因此，只有完善信息價(jià)格市場(chǎng)和資產(chǎn)評估體系，企業(yè)各項資產(chǎn)的公允價(jià)值和市價(jià)才能得到公正合理的反映，讓企業(yè)資產(chǎn)減值準備的計提有章可循。其次，應該加強中介機構的審計作用。注冊會(huì )計師的審計是防止企業(yè)會(huì )計造假的最后一道防線(xiàn)，因此注冊會(huì )計師以應有的職業(yè)謹慎態(tài)度計劃和實(shí)施審計工作，獲取充分、適當的審計證據，以評價(jià)被審計單位管理當局對資產(chǎn)減值準備的計提是否合理、披露是否充分。一旦缺乏客觀(guān)數據或存在重大不確定性時(shí)，注冊會(huì )計師就應當考慮其對審計報告的影響，決定是否在審計報告中予以揭示，以引起會(huì )計表使用者充分注意，保證會(huì )計信息質(zhì)量。?
總之，關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的確認與計量的會(huì )計處理，還有很多方面值得探討研究，例如：商譽(yù)的處理、無(wú)形資產(chǎn)信息的披露、無(wú)形資產(chǎn)的處置和報廢等等，今后要根據無(wú)形資產(chǎn)確認和計量的變化再進(jìn)一步研究、探討。?
參考文獻?
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