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公允價(jià)值計量模式對無(wú)形資產(chǎn)計量的挑戰及對策
論文關(guān)鍵詞：公允價(jià)值計量模式 無(wú)形資產(chǎn)計量 挑戰 對策論文摘要：公允價(jià)值是一種具有明顯可觀(guān)察性和決策相關(guān)性的信息。我國將公允價(jià)值計量屬性正式納入對具體準則具有統馭力的基本準則中，不僅反映出我國會(huì )計準則實(shí)現了與國際會(huì )計準則的實(shí)質(zhì)性趨同．也足以證明我國對本國發(fā)育程度充滿(mǎn)自信。但筆者認為，無(wú)形資產(chǎn)畢竟有其特殊性．我國目前的市場(chǎng)經(jīng)濟還不夠成熟，因而公允價(jià)值的計量模式在無(wú)形資產(chǎn)的計量中會(huì )有一定的操作難度。
部于2006年2月發(fā)布了包括1項基本準則和38項具體準則的新會(huì )計準則體系，并已于2007年1月1日起首先在實(shí)施。新會(huì )計準則的發(fā)布和實(shí)施是我國會(huì )計發(fā)展史上的又一重要里程碑，并在諸多方面實(shí)現了新的突破。筆者認為．公允價(jià)值計量屬性的運用是其最為顯著(zhù)的一個(gè)方面。但由于無(wú)形資產(chǎn)的特殊性，公允價(jià)值的計量模式在無(wú)形資產(chǎn)的計量中存在一定的操作難度，對其提出了挑戰．要求不斷提高人員的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)和職業(yè)判斷能力。
一、公允價(jià)值計量模式及其在無(wú)形資產(chǎn)計量中的運用
公允價(jià)值計量模式，是指以市場(chǎng)價(jià)值，即熟悉情況的當事人在公平交易中自愿據以進(jìn)行資產(chǎn)交換或清償的金額，作為資產(chǎn)和負債的計量基礎的會(huì )計模式。近年來(lái)，國際會(huì )計準則及美國等一些市場(chǎng)經(jīng)濟發(fā)達國家會(huì )計準則，紛紛將公允價(jià)值作為重要甚至是首選的計量屬性加以運用，以提高會(huì )計信息的相關(guān)性。從計量屬性角度看，公允價(jià)值在某種程度上代表著(zhù)財務(wù)會(huì )計的發(fā)展方向。因此，其運用的范圍和程度也就成為衡量一個(gè)國家或地區、一個(gè)組織會(huì )計國際化程度的重要標志。我國新的《企業(yè)會(huì )計準則——基本準則》明確地將公允價(jià)值作為會(huì )計計量屬性之一，外在17個(gè)具體會(huì )計準則中不同程度地運用了這一計量屬性，這表明我國會(huì )計向國際趨同邁出了實(shí)質(zhì)性一步。將公允價(jià)值寫(xiě)入對具體準則具有統馭作用的基本準則，也是一個(gè)世界性的突破，充分反映了我國會(huì )計實(shí)現國際趨同的信心和決心。
在資產(chǎn)的初始計量中，自愿要賣(mài)的雙方在公開(kāi)市場(chǎng)上所支付或收到的現金或其等價(jià)物就代表公允價(jià)值，現行和現行市價(jià)都符合公允價(jià)值的定義。但是在非現金交易中，當交易的資產(chǎn)或負債無(wú)法被直接客觀(guān)地確定其公允價(jià)值時(shí)．可以采用以公允價(jià)值為計量目標的現值技術(shù)進(jìn)行估計。如在《債務(wù)重組》準則和《非貨幣性交易》準則中，規定了公允價(jià)值的確定原則：1．如果該資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的市價(jià)即為其公允價(jià)值；2．如果該資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)，但與該資產(chǎn)類(lèi)似的資產(chǎn)存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的公允價(jià)值應比照相關(guān)類(lèi)似資產(chǎn)的市價(jià)確定；3．如果該資產(chǎn)和與陵資產(chǎn)類(lèi)似的資產(chǎn)均不存在活躍市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的公允價(jià)值可按其所能產(chǎn)生的未來(lái)現金流量以適當的折現率貼現計算的現值評估確定。對于無(wú)形資產(chǎn)計量而言，筆者隊為，一般不滿(mǎn)足上述1，2兩個(gè)原則，則多數情況下符合第3個(gè)原則，即可采用以公允價(jià)值為目標的現值技術(shù)預期現金流量法。
考慮到目前我國并不真正存在無(wú)形資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的現實(shí)．《企業(yè)會(huì )計準則——無(wú)形資產(chǎn)》中并沒(méi)有規定按公允價(jià)值對無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行后續計量。
二、公允價(jià)值計量模式對無(wú)形資產(chǎn)計量的挑戰
公允價(jià)值存在的前提是資產(chǎn)要有活躍的交易市場(chǎng)，持有無(wú)形資產(chǎn)的企業(yè)要熟悉這種活躍的市場(chǎng)，但是無(wú)形資產(chǎn)本身就是稀缺資源，要找到相同或同類(lèi)的無(wú)形資產(chǎn)作比較．有一定的難度。因此，筆者認為，采用以公允價(jià)值為計量日標的現值技術(shù)的預期現金流量法任無(wú)形資產(chǎn)的計量中最為合適。但由于該方法本身的技術(shù)要求，對無(wú)形資產(chǎn)的計量提出了新的挑戰。該方法基本參數主要有：一是無(wú)形資產(chǎn)的預期收益，二是折現率，三是無(wú)形資產(chǎn)取得預期收益的持續時(shí)間。其運用前提條件是：1．無(wú)形資產(chǎn)的未來(lái)預期收益可以預測并可以用貨幣衡量；2．無(wú)形資產(chǎn)獲得預期收益所承擔的風(fēng)險也可以預測并可以用貨幣衡量；3．無(wú)形資產(chǎn)預期獲利年限可以預測�？此浦挥袔讉�(gè)參數，似乎很簡(jiǎn)單，其實(shí)幾乎每個(gè)參數都難以確定，或者說(shuō)難以準確把握。 如預期收益是采用凈現金流量還是凈利潤．用稅前利潤還是稅后利潤；無(wú)風(fēng)險報酬率是采用利率還是利率，采用短期利率還是中長(cháng)期利率等都有爭議；行業(yè)報酬率、平均報酬率等數據本身的準確含義就很難界定，等等。由于類(lèi)似這些問(wèn)題的存在．使得收益預測和衡量參數的不確定性大大增加．公允價(jià)值的計量模式對無(wú)形資產(chǎn)計量提出了新的挑戰。具體表現在以下幾個(gè)方面：
(一)無(wú)形資產(chǎn)的評估范圍難以界定
實(shí)際上，在時(shí)間上是很難對技術(shù)型資產(chǎn)的壽命進(jìn)行可靠測定的。對一種新的技術(shù)型無(wú)形資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，它的經(jīng)濟壽命是隨著(zhù)技術(shù)開(kāi)發(fā)的深度而不斷延伸的．用現行的法定年限或協(xié)議年限去測定，實(shí)際上忽略了無(wú)形資產(chǎn)的可持續利用性。因此，我們常結合有形資產(chǎn)去界定無(wú)形資產(chǎn)的范圍。但有形資產(chǎn)會(huì )隨著(zhù)投入規模的大小而發(fā)生變化，這使得無(wú)形資產(chǎn)的范圍難以界定。
(二)無(wú)形資產(chǎn)的收益期限具有不確定性
無(wú)形資產(chǎn)收益期限的確定，要考慮兩個(gè)因素：一是壽命，二是經(jīng)濟壽命。我們常常以法定或協(xié)議的有效年限為依據，但是無(wú)形資產(chǎn)的收益期限要受技術(shù)進(jìn)步和使用頻率的影響。而無(wú)形資產(chǎn)的計量?jì)r(jià)值主要表現為超額利潤。比如說(shuō)，一項技術(shù)型無(wú)形資產(chǎn)法定有效期為50年，但實(shí)際上3、5年后就會(huì )完成技術(shù)更新，原有的技術(shù)即使繼續受法律保護，也已不再具有先進(jìn)性，不能再為所有者帶來(lái)超額利潤了。有的無(wú)形資產(chǎn)具有可持續開(kāi)發(fā)的特性，如一些技術(shù)性無(wú)形資產(chǎn)的收益期限隨著(zhù)其開(kāi)發(fā)、升級而得到延長(cháng)。另外，無(wú)形資產(chǎn)：具有獨占性．當一項無(wú)形資產(chǎn)被所有者獨占時(shí)，可以較為清楚地確定收益，但是隨著(zhù)技術(shù)廣泛，其價(jià)格、方面的獨占優(yōu)勢逐漸喪失，收益期限也相應縮短。這些部使得無(wú)形資產(chǎn)的未來(lái)收益期限難以預測，具有不確定性。
(三)無(wú)形資產(chǎn)的收益難以預測、衡量
無(wú)形資產(chǎn)的收益是一種超額收益，它必需依附于直接的或間接的物質(zhì)載體來(lái)表現價(jià)值，主要有：無(wú)形資產(chǎn)的存在使企業(yè)相關(guān)產(chǎn)品的產(chǎn)量，銷(xiāo)量增加或產(chǎn)品價(jià)格提高，或兩者兼而有之；無(wú)形資產(chǎn)的存在降低了企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本，形成了生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費用的節約額；自創(chuàng )無(wú)形資產(chǎn)的存在和應用節約了無(wú)形資產(chǎn)特許權使用費。而一個(gè)企業(yè)取得的收益，除了有資產(chǎn)的因素外，更重要的是與人的素質(zhì)以及和機遇等因素有關(guān)。企業(yè)的收益是資產(chǎn)與人綜合作用的結果。因而，要確定某項無(wú)形資產(chǎn)帶來(lái)的收益是很難甚至是無(wú)法分清的。對無(wú)形資產(chǎn)未來(lái)收益預測是否準確，直接影響到無(wú)形資產(chǎn)的計量，而收益又受到很多不確定因素影響。使得收益的預測帶有極大的不確定性。
(四)單項無(wú)形資產(chǎn)的收益分成率難以測定
無(wú)形資產(chǎn)必須與有形資產(chǎn)相聯(lián)系，否則就不能獨立產(chǎn)生經(jīng)濟效益。在預測無(wú)形資產(chǎn)的收益時(shí)，通常的做法是將有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)放在一起，然后通過(guò)收益分成率將無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值從綜合價(jià)值中分離出來(lái)。由于直接測定無(wú)形資產(chǎn)的分成率較為困難，通常先測算有形資產(chǎn)的分成率，再計算無(wú)形資產(chǎn)分成率。但是這樣做的結果是，分離出來(lái)的收益并不單是一種無(wú)形資產(chǎn)帶來(lái)的，它是除有形資產(chǎn)以外各種無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的綜合反映，單項的無(wú)形資產(chǎn)的收益分成率難以測定。
三、應對公允價(jià)值計量模式對無(wú)形資產(chǎn)計量的挑戰采取的對策
(一)加強風(fēng)險意識．提高綜合素質(zhì)
無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值的確定，有賴(lài)下活躍市場(chǎng)上的報價(jià)或最近市場(chǎng)上的交易價(jià)格，特別預期未來(lái)凈現金流量的現值，這些都需要有主觀(guān)判斷。既然有主觀(guān)判斷，也就必然會(huì )不同程度地受到企業(yè)當局和人員主觀(guān)意志的影響。而目前我國公司治理還存在許多問(wèn)題，一些高管人員的觀(guān)和誠信意識缺失，會(huì )計人員的道德水平和職業(yè)能力也還參差不齊。因此，在現實(shí)會(huì )計下，應加強有關(guān)人員的風(fēng)險意識，提高綜合素質(zhì)。
(二)詳細了解無(wú)形資產(chǎn)的基本狀況，并加強對有關(guān)數據資料的分析
為了使無(wú)形資產(chǎn)計量的信息質(zhì)量更具可靠性，會(huì )計人品在計量前，應詳細了解包括無(wú)形資產(chǎn)的取得過(guò)程、沿革和公司概況；公司經(jīng)營(yíng)及情況；無(wú)形資產(chǎn)的產(chǎn)權狀況；相關(guān)、法規及會(huì )計特別規定情況；相似無(wú)形資產(chǎn)的最新?tīng)顩r等情況。有時(shí)候．有關(guān)方面往往因為自己的利益，將失真失實(shí)的無(wú)形資產(chǎn)的歷史資料提供給會(huì )計人員，而會(huì )計人員又常常難以查清這種有目的的失真失實(shí)資料．這就給無(wú)形資產(chǎn)的計量帶來(lái)了風(fēng)險。因而，會(huì )計人員必須要對有關(guān)資料進(jìn)行嚴格審查，并借助合法、有效、輔助的手段，識辨資料的真實(shí)性。
由于無(wú)形資產(chǎn)的預期收益、預期收益期限及收益分成率預測等存在著(zhù)復雜性和不確定性，所以在計量時(shí)一定要重視數據資料的來(lái)源。在收益的預測時(shí)，要根據適度績(jì)效情景，正確地把握無(wú)形資產(chǎn)的收益。由于不可能得到十分完整的市場(chǎng)資料，僅按手頭上所掌握的全部資料而得出的結論并非一定準確可靠。因此，筆者認為，會(huì )計人員在對無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行計量時(shí)必須加強對相關(guān)數據資料的分析。
(三)理解國家宏觀(guān)政策，正確預測無(wú)形資產(chǎn)收益
收益預測是以公允價(jià)值為目標的現值技術(shù)預期現金流量法的核心內容，其結果的準確與否直接影響到計量結果的準確性。而收益的預測往往受?chē)液暧^(guān)政策的影響，而國家宏觀(guān)政策的調整往往又是會(huì )計人員無(wú)法了解和預測的。為規避?chē)液暧^(guān)政策調整對無(wú)形資產(chǎn)收益等的預測帶來(lái)的風(fēng)險，會(huì )計人員必須正確理解現有的同家宏觀(guān)政策。
其次，收益的預測必須建立在對無(wú)形資產(chǎn)收益狀況詳細了解的基礎上，并盡可能多地獲取歷史的會(huì )計資料、主要收益來(lái)源及主要項目的變動(dòng)情況、結構情況。無(wú)形資產(chǎn)收益預測的基礎資料應該不少于三期的歷史數據及不少于五期的預測數據。預測后，還要對收益預測的基本假設、相關(guān)數據的來(lái)源及可靠程度，預測模型的合理性和科學(xué)性進(jìn)行復核。復核應當堅持謹慎性原則，對各項目的變動(dòng)趨勢有充分合理的解釋。
(四)選用正確的方法確定無(wú)形資產(chǎn)分成率
確定無(wú)形資產(chǎn)分成率的方法一般有：邊際分析法、約當分成法、成本加權平均分析法等。一般而言，獲得和運用某無(wú)形資產(chǎn)是企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)必不可少的條件，特別是使企業(yè)起死回生叫更為典型。在這種情況下如果采用邊際分析法，要得出無(wú)形資產(chǎn)收益期追加利潤占總利潤的比重，會(huì )遇到以下難題：一是認為沒(méi)有該無(wú)形資產(chǎn)的貢獻企業(yè)瀕臨死亡，將生產(chǎn)利潤全部或大部分歸于超額利潤，夸大了無(wú)形資產(chǎn)的超額利潤；二是按行業(yè)平均利潤率為標準確定超額利潤，企業(yè)雖然起死回生，但利潤率仍低于或等于行業(yè)平均利潤率，這樣就低估了無(wú)形資產(chǎn)帶來(lái)的收益。由于無(wú)形資產(chǎn)與其它資產(chǎn)的作用往往水乳難分，采用約當投資分成法則較為合適。
綜上所述，公允價(jià)值的計量模式雖然有其優(yōu)點(diǎn)，反映出我國會(huì )計準則實(shí)現了與國際會(huì )計準則的實(shí)質(zhì)性趨同。但是市場(chǎng)條件尚未真正成熟的今天，我國企業(yè)在運用公允價(jià)值計量模式對無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行計量時(shí)，更應保持必要的謹慎，不斷提高相關(guān)人員的水平、誠信意識、會(huì )計專(zhuān)業(yè)素質(zhì)和職業(yè)判斷能力，從各方面努力，以不斷提高會(huì )計信息的質(zhì)量。率較為困難，通常先測算有形資產(chǎn)的分成率，再計算無(wú)形資產(chǎn)分成率。但是這樣做的結果是，分離出來(lái)的收益并不單是一種無(wú)形資產(chǎn)帶來(lái)的，它是除有形資產(chǎn)以外各種無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的綜合反映，單項的無(wú)形資產(chǎn)的收益分成率難以測定。
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