出租無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)問(wèn)題探討

一、出租無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的提出
出租無(wú)形資產(chǎn)即轉讓無(wú)形資產(chǎn)的使用權，與出售無(wú)形資產(chǎn)的所有權往往一同提到，其中轉讓無(wú)形資產(chǎn)的所有權不再涉及該項無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)問(wèn)題，而轉讓無(wú)形資產(chǎn)的使用權即出租無(wú)形資產(chǎn)卻仍然涉及無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)問(wèn)題。但對此2006年2月15日新頒發(fā)的《準則第6號——無(wú)形資產(chǎn)》中并未提到出租無(wú)形資產(chǎn)的處理，只在第17條中規定：“無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)金額一般應當計入當期損益，其他會(huì )計準則另有規定的除外�！�，《企業(yè)會(huì )計準則第21號——租賃》第28條規定：“對于經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)，出租人應當采用類(lèi)似資產(chǎn)的折舊政策計提折舊；對于其他經(jīng)營(yíng)租賃資產(chǎn)，應當采用系統合理的方法進(jìn)行攤銷(xiāo)”，以上規定均沒(méi)有對出租無(wú)形資產(chǎn)及其攤銷(xiāo)問(wèn)題給出明確的指導建議性的答復。若仍借鑒2001《企業(yè)會(huì )計準則——無(wú)形資產(chǎn)》第19條中規定的“企業(yè)出租無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，所取得租金應按《企業(yè)會(huì )計準則--收入》的規定予以確認；同時(shí)，還應確認相關(guān)費用�！奔柏斦�部《關(guān)于執行〈企業(yè)會(huì )計制度〉和相關(guān)會(huì )計準則有關(guān)問(wèn)題解答（一）（財會(huì )〖2002〗18號）》中提到的“出租無(wú)形資產(chǎn)取得的租金收入要通過(guò)‘其他業(yè)務(wù)收入’科目核算，發(fā)生的與轉讓有關(guān)的各種費用記入‘其他業(yè)務(wù)支出’科目。攤銷(xiāo)出租無(wú)形資產(chǎn)的成本時(shí)，也記入‘其他業(yè)務(wù)支出’科目”的慣例做法處理，出租無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的問(wèn)題似乎也有明確的答案，問(wèn)題不再有效，而且這樣處理出租無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)問(wèn)題，看上去簡(jiǎn)單并易于理解，符合配比原則，更系統合理，但仔細想來(lái)，仍然存在一些問(wèn)題。
二、出租無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)會(huì )計處理的評價(jià)
筆者認為上述出租無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的會(huì )計處理與出租無(wú)形資產(chǎn)的含義、特點(diǎn)均不符、不利于賬戶(hù)信息的正常讀取以及報表信息的正確披露，從而監督管理。
（一）攤銷(xiāo)會(huì )計處理應符合出租的含義
無(wú)形資產(chǎn)出租指企業(yè)將所擁有的無(wú)形資產(chǎn)的使用權讓渡給他人，并收取租金，受讓方只能在合同規定的范圍內合理使用而無(wú)權轉讓。出讓方仍保留對該無(wú)形資產(chǎn)的所有權，對其仍擁有占用、使用、收益、處分的權利，仍應作為企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行核算，因此不應注銷(xiāo)無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值，轉讓取得的收入計入“其他業(yè)務(wù)收入”，發(fā)生與轉讓有關(guān)的各種費用支出，計入“其他業(yè)務(wù)支出”，例如：出租無(wú)形資產(chǎn)的洽談費、差旅費、工資、耗用材料以及其他履行合同所發(fā)生的費用應計入“其他業(yè)務(wù)支出”，轉讓無(wú)形資產(chǎn)使用權應繳的營(yíng)業(yè)稅計入“其他業(yè)務(wù)支出”。顯然，與轉讓無(wú)形資產(chǎn)取得的收入相配比的只應該是為履行合同取得收入而發(fā)生的一些必須的費用，而不應該包括無(wú)形資產(chǎn)的正常攤銷(xiāo)費用。出租無(wú)形資產(chǎn)仍屬于企業(yè)資產(chǎn)，因此其攤銷(xiāo)的成本與企業(yè)其他無(wú)形資產(chǎn)一樣，應計入“管理費用”，這樣處理更符合無(wú)形資產(chǎn)出租的含義。
（二）攤銷(xiāo)會(huì )計處理應符合出租的特點(diǎn)
大家知道無(wú)形資產(chǎn)的使用權與有形資產(chǎn)的使用權是有區別的，某項有形資產(chǎn)的使用權不能同時(shí)既出租給A公司，又出租給B公司，也就是說(shuō)有形資產(chǎn)的使用權是排他的，而某項無(wú)形資產(chǎn)（如：商標權）的使用權既可以轉讓給A公司，同時(shí)也可以將其轉讓給B公司、C公司等等�！渡虡朔ā肺从脳l文確定商標使用許可形式，而是將其留給訂立商標使用許可合同的雙方當事人在合同中設定。從實(shí)踐中看，商標使用許可形式一般包括獨占使用許可形式、排他使用許可形式、普通使用許可形式三種。在獨占使用許可形式下，許可人將注冊商標的使用權全權授予一家被許可人，許可人承諾在商標使用許可合同存續期間放棄自己依法享有的商標使用權，其商標使用權具有與許可人的商標專(zhuān)用權同等的法律地位；在排他使用許可形式下，許可人承諾在商標使用許可合同存續期間，除許可人自己依法使用被許可商標外，僅將被許可商標的使用權授予一家被許可人使用，不再將該商標許可給第二家；在普通使用許可形式下，許可人可以將被許可商標許可給多家使用，同時(shí)，許可人自己也可以使用該商標。從商標使用權許可形式可以看出，在第三種情況普通使用許可形式下，某項無(wú)形資產(chǎn)的使用權可以同時(shí)轉讓給不同的公司，這樣取得收入的對象就不同，若按照出租無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)計入其他業(yè)務(wù)支出的做法，無(wú)形資產(chǎn)就會(huì )出現重復攤銷(xiāo)的情況；若不重復攤銷(xiāo)，就會(huì )出現有的轉讓攤銷(xiāo)成本，有的不攤銷(xiāo)成本的現象。所以，出租無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)計入其他業(yè)務(wù)支出與其他業(yè)務(wù)收入相配比顯然不合情理。無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)應該同企業(yè)其他無(wú)形資產(chǎn)一樣，計入“管理費用”， 這樣處理更符合無(wú)形資產(chǎn)出租的特點(diǎn)。
（三）攤銷(xiāo)處理應有利于賬戶(hù)信息的正常讀取
無(wú)形資產(chǎn)的使用權轉讓大多都是經(jīng)過(guò)使用一段時(shí)間后才轉讓的，出租前無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)計入“管理費用——無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)”，轉讓后若計入“其他業(yè)務(wù)支出”，容易混同于為取得其他業(yè)務(wù)收入而發(fā)生的一般費用支出，而且在“管理費用”的多欄或三欄明細賬戶(hù)上就會(huì )中斷對該出租無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)信息的記載顯示；若出租的無(wú)形資產(chǎn)期滿(mǎn)收回，又會(huì )在“管理費用”的明細賬上突然出現。因而，在“管理費用——無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)”的賬戶(hù)上讀取不到關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的完整信息，信息使用者完整理解、有效使用信息，從而影響到整個(gè)會(huì )計信息提供的質(zhì)量。 （四）攤銷(xiāo)會(huì )計處理應有利于報表信息的正確披露
出租無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)計入“其他業(yè)務(wù)支出”或“管理費用——無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)”不會(huì )影響其他業(yè)務(wù)收入，也不會(huì )影響按轉讓合同金額計繳的印花稅、按轉讓金額計算繳納的營(yíng)業(yè)稅、城市維護建設稅、費附加，以及按利潤總額計算的所得稅等。但出租無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)計入“其他業(yè)務(wù)支出”卻會(huì )使其他業(yè)務(wù)利潤相對減少。假設該無(wú)形資產(chǎn)出租前其他業(yè)務(wù)收入與其他業(yè)務(wù)支出均為0，出租無(wú)形資產(chǎn)的費用支出為0，在其他條件不變的情況下，出租無(wú)形資產(chǎn)會(huì )使企業(yè)的其他業(yè)務(wù)收入增加，而把無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)成本也計算在內，同期增加的其他業(yè)務(wù)利潤與上期其他業(yè)務(wù)利潤相比并不是出租無(wú)形資產(chǎn)的租金凈額，而是扣除了該無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)成本后的凈額。在該無(wú)形資產(chǎn)出租前，其他業(yè)務(wù)利潤為0，無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)是在營(yíng)業(yè)利潤的管理費用項目中扣除的，也就是說(shuō)出租前其他業(yè)務(wù)收入（0）、其他業(yè)務(wù)支出（0）、管理費用（成本攤銷(xiāo)）三項變?yōu)槌鲎夂笃渌麡I(yè)務(wù)收入（租金）、其他業(yè)務(wù)支出（成本攤銷(xiāo)）兩項內容，這樣容易給報表的閱讀者造成混擾，不利于指標的縱向比較。 （五）攤銷(xiāo)會(huì )計處理應有利于監督管理
《無(wú)形資產(chǎn)準則》（2001）規定：“無(wú)形資產(chǎn)出售凈損益，作為非經(jīng)常性損益的一部分，而無(wú)形資產(chǎn)出租凈損益，作為經(jīng)常性損益的一部分”，現在不少上市公司通過(guò)無(wú)形資產(chǎn)出租獲得巨額的其他業(yè)務(wù)收入，進(jìn)而虛增經(jīng)常性收益，主觀(guān)上惡意操縱利潤。規范出租無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)，除無(wú)形資產(chǎn)轉讓所有權一次結轉成本不再進(jìn)行攤銷(xiāo)外，其他無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)一律計入“管理費用——無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)”一個(gè)賬戶(hù)，這樣有利于對無(wú)形資產(chǎn)的轉讓業(yè)務(wù)進(jìn)行全面監督審核，避免將無(wú)形資產(chǎn)所有權轉讓造假為使用權轉讓的現象發(fā)生；盡量壓縮利潤的操縱空間，有利于達到規范市場(chǎng)行為的目的。 綜上所述，出租無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)與企業(yè)其他無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)保持一致，計入“管理費用”更符合其本質(zhì)特點(diǎn)，也更方便信息使用者獲取有效信息進(jìn)行決策。

————————
：
[1]李海波.劉學(xué)華.宋勝菊，新編財務(wù)會(huì )計[M].立信會(huì )計出版社，2001
[2]人民共和國財政部制定.企業(yè)會(huì )計制度2001[M]，2001 [3]周納.王宛秋，小企業(yè)會(huì )計制度實(shí)務(wù)[M].中國商業(yè)出版社，2004 [4]財政部2006企業(yè)會(huì )計準則第1號，企業(yè)會(huì )計準則第14號，企業(yè)會(huì )計準則第21號，東北財經(jīng)大學(xué)審計處網(wǎng)站，

【出租無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)問(wèn)題探討】相關(guān)文章：

關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)涉稅問(wèn)題的探討03-20

無(wú)形資產(chǎn)會(huì )計計量若干問(wèn)題探討03-20

中考英語(yǔ)寫(xiě)作問(wèn)題的探討03-18

稅收籌劃相關(guān)問(wèn)題探討03-20

無(wú)形資產(chǎn)評估中需要關(guān)注的幾個(gè)問(wèn)題03-21

關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)會(huì )計確認與計量的探討03-24

無(wú)形資產(chǎn)評估的重置本錢(qián)法及其適用性探討03-22

無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費用的會(huì )計處理探討03-24

無(wú)形資產(chǎn)會(huì )計計量若干題目探討02-26