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論稅源聯(lián)動(dòng)治理制度的法制化進(jìn)路
[摘要]稅源聯(lián)動(dòng)治理制度是稅收實(shí)踐不斷試煉的產(chǎn)物，引領(lǐng)著(zhù)稅收征管方式由傳統走向現代。稅源聯(lián)動(dòng)治理制度有其獨特的聯(lián)動(dòng)譜系，信息不對稱(chēng)和稅收風(fēng)險治理控制理論是稅源聯(lián)動(dòng)治理制度的天生機理。然而，稅源聯(lián)動(dòng)治理制度在應對稅收征管困境、提升稅收征管實(shí)踐效應的同時(shí)，亦存在與稅法精神理念疏離之缺憾，如何在稅法精神理念的視域內探尋稅源聯(lián)動(dòng)治理制度的法制化進(jìn)路是我們當前需要深進(jìn)探討的題目。[關(guān)鍵詞]稅源聯(lián)動(dòng)治理制度；聯(lián)動(dòng)譜系；法制化進(jìn)路
一、稅源聯(lián)動(dòng)治理制度的內涵及天生機理
(一)稅源聯(lián)動(dòng)治理制度的基本內涵
所謂稅源聯(lián)動(dòng)治理制度，是指在各級部分之間、上下層級之間以及稅源、稅基治理的主要環(huán)節之間，整合職能配置，整合數據應用，建立起職責清楚、銜接順暢、重點(diǎn)突出、良性互動(dòng)的治理制度。稅源聯(lián)動(dòng)治理制度有廣義和狹義之分，廣義的稅源聯(lián)動(dòng)治理制度是指稅務(wù)部分與非稅務(wù)部分之間的稅源聯(lián)動(dòng)治理制度；狹義的稅源聯(lián)動(dòng)治理制度則是指稅務(wù)部分系統內部的稅源聯(lián)動(dòng)治理制度。從不同的角度，可以將稅源聯(lián)動(dòng)治理制度分為不同的類(lèi)型：
首先，從聯(lián)動(dòng)主體的角度看，稅源聯(lián)動(dòng)治理制度包括橫向聯(lián)動(dòng)和縱向聯(lián)動(dòng)。稅源治理的橫向聯(lián)動(dòng)是指同級稅務(wù)部分之間以及同級稅務(wù)部分與非稅務(wù)部分之間的稅源聯(lián)動(dòng)治理關(guān)系。稅源治理的橫向聯(lián)動(dòng)應當細分為兩個(gè)層級：第一個(gè)層級是指同級稅務(wù)部分與非稅務(wù)部分之間的橫向聯(lián)動(dòng)。包括同級稅務(wù)部分與工商治理部分、交通治理部分、建設規劃部分、國土房管部分、金融部分、統計部分、審計部分以及與稅源治理工作密切相關(guān)的同級非稅務(wù)部分之間所建立的信息交換與共享制度；第二個(gè)層級是指同級稅務(wù)部分之間的橫向聯(lián)動(dòng)，主要是指國地聯(lián)動(dòng)，即同級國稅局與地稅局之間的稅源聯(lián)動(dòng)治理關(guān)系。稅源治理的橫向聯(lián)動(dòng)與廣義的稅源聯(lián)動(dòng)治理有所不同，盡管兩者都包含稅務(wù)部分與非稅務(wù)部分之間的聯(lián)動(dòng)治理關(guān)系，但是前者僅夸大聯(lián)動(dòng)主體的同級性和橫向性；后者則無(wú)此限制，同級和不同級的稅務(wù)部分與非稅務(wù)部分之間的稅源聯(lián)動(dòng)都屬于廣義的稅源聯(lián)動(dòng)治理。稅源治理的縱向聯(lián)動(dòng)是指國稅系統或地稅系統內部上下級之間的聯(lián)動(dòng)治理關(guān)系。稅源治理的縱向聯(lián)動(dòng)有“三級聯(lián)動(dòng)”和“四級聯(lián)動(dòng)”之分�！叭壜�(lián)動(dòng)”主要是指市局、區縣局、稅收治理員上下聯(lián)動(dòng)匯聚縱軸的三位一體的治理制度。如濟南、晉城等就實(shí)行“三級聯(lián)動(dòng)”治理制度�！八募壜�(lián)動(dòng)”是指通過(guò)構建貫通四級的稅收風(fēng)險聯(lián)動(dòng)控管體系，實(shí)行省局、市局、區縣局、稅收治理員的“四級聯(lián)動(dòng)”治理制度。江蘇省國稅局就實(shí)行四位一體的稅源聯(lián)動(dòng)治理制度。
其次，從聯(lián)動(dòng)流程的角度看，稅源聯(lián)動(dòng)治理制度是一種流程聯(lián)動(dòng)。流程導向將稅源聯(lián)動(dòng)治理制度納進(jìn)稅收征管流程中，實(shí)行程序化操縱，在上下級之間、部分之間、征管業(yè)務(wù)流程的主要環(huán)節之間，形成一個(gè)循環(huán)往復的工作流程，推動(dòng)稅源治理分析、監控、評估、稽查四個(gè)環(huán)節的良性互動(dòng)。在流程聯(lián)動(dòng)中各主要環(huán)節結成節點(diǎn)，每個(gè)環(huán)節在發(fā)揮其作用時(shí)，既能得到其它環(huán)節的呼應和有力支持，又能使自身的作用成果與其它環(huán)節共享。
再次，從聯(lián)動(dòng)稅種的角度看，稅源聯(lián)動(dòng)治理制度還可以在關(guān)系密切的稅種之間建立起稅種聯(lián)動(dòng)制度。如房產(chǎn)稅、契稅與城鎮土地使用稅之間的聯(lián)動(dòng)制度，增值稅與城市維護建設稅之間以及增值稅與所得稅之間的稅源聯(lián)動(dòng)治理制度等。
最后，從聯(lián)動(dòng)地域的角度看，稅源聯(lián)動(dòng)治理制度可以在不同區域之間建立起地域聯(lián)動(dòng)，這是一種更高級的稅源聯(lián)動(dòng)治理制度。由于當前的稅源聯(lián)動(dòng)治理制度還處于發(fā)展初期，各地的地域聯(lián)動(dòng)實(shí)踐還尚未興起。稅源聯(lián)動(dòng)治理制度的地域聯(lián)動(dòng)能夠突破區域之間的信息壁壘，應對稅收實(shí)務(wù)中出現的“跨區縣外出治理證實(shí)書(shū)題目”(或異地工程題目)，因此，建立稅源治理的地域聯(lián)動(dòng)非常必要。隨著(zhù)稅源治理的地域聯(lián)動(dòng)制度的成熟和完善，終極將形成一個(gè)全國“一體化”的稅源聯(lián)動(dòng)治理制度，這是稅源聯(lián)動(dòng)治理制度的最高形式。
(二)稅源聯(lián)動(dòng)治理制度的天生機理
信息不對稱(chēng)是信息失靈的一種具體表現形式�，F代信息經(jīng)濟學(xué)以為，信息不對稱(chēng)是指在經(jīng)濟活動(dòng)中的某些參與人所把握的信息與另一些參與人所擁有的信息在數目和質(zhì)量上存在著(zhù)差異。這一方面表現為信息上風(fēng)主體往往利用自己的信息上風(fēng)地位往損害劣勢主體的利益，另一方面也表現為信息劣勢主體不能通過(guò)獲取及時(shí)有效的信息往維護自身的利益。稅收征管中的信息不對稱(chēng)存在于多元主體之間，主要表現在三個(gè)方面：第一，納稅人和稅務(wù)機關(guān)之間的信息不對稱(chēng)；第二，稅務(wù)系統內部的信息不對稱(chēng)；第三，稅務(wù)機關(guān)與其他有關(guān)部分之間的信息不對稱(chēng)。
信息不對稱(chēng)作為一種“客觀(guān)存在”，是稅收征管實(shí)踐中的“常態(tài)”，為征管過(guò)程中的稅收風(fēng)險提供了滋生的土壤。所謂風(fēng)險，從經(jīng)濟學(xué)的角度講，是指損害或損失發(fā)生的可能性。國際貨幣基金組織(IMF)的瑞典稅務(wù)專(zhuān)家Blickman和Wittberg則寬泛地以為風(fēng)險是任何可能影響一個(gè)組織達到它的目標的事情。信息不對稱(chēng)語(yǔ)境下的稅收風(fēng)險，從主體的角度講，表現為稅收征管中的納稅人以及征收職員的雙重道德風(fēng)險。按照傳統的理性人假設，追求自身效用最大化的納稅人在決定是否老實(shí)納稅時(shí)取決于其對預期逃稅的“收益”與“本錢(qián)”權衡的結果。在稅務(wù)部分信息不充分的情形下，一方面，納稅人利用私有信息，可能存在偽造、隱瞞收進(jìn)以逃稅避稅的道德風(fēng)險；另一方面，當居于信息劣勢的稅收征管部分不能正確地通過(guò)信息甄別制度來(lái)判定選擇高質(zhì)量(老實(shí)取信)的納稅人時(shí)，將出現類(lèi)似“劣者驅逐良者”的“逆向選擇”現象，即低質(zhì)量(不老實(shí)取信)的納稅人會(huì )越來(lái)越多，高質(zhì)量(老實(shí)取信)的納稅人會(huì )越來(lái)越少。對于稅務(wù)系統內部上下級稅務(wù)征收部分之間的信息不對稱(chēng)現象而言，稅務(wù)征收職員可能存在的道德風(fēng)險主要表現為以下兩種行為：偷懶，稅務(wù)征收職員為工作所付出的努力小于其已經(jīng)得到的報酬；機會(huì )主義行為，主要反映在為了獲得“權力租金”，往往采用“設租”、“尋租”等手段，通過(guò)征納串通合謀個(gè)人效用，其努力的方向與上級稅務(wù)治理部分背道而馳。
稅收風(fēng)險的存在是稅收風(fēng)險治理的邏輯條件。美國學(xué)者Williams和Heins將風(fēng)險治理定義為通過(guò)對風(fēng)險的識別、衡量和控制，以最小的本錢(qián)使風(fēng)險所致?lián)p失達到最低程度的治理方法。以為風(fēng)險治理是處理純粹風(fēng)險和決定最佳治理方法的一套技術(shù)。綜合以上觀(guān)點(diǎn)，稅收風(fēng)險治理是指稅務(wù)機關(guān)以風(fēng)險治理理論為基礎，利用數理統計技術(shù)和信息技術(shù)研究稅收風(fēng)險的發(fā)生規律，通過(guò)對稅收風(fēng)險的識別、衡量和控制，以最小的本錢(qián)，使稅收風(fēng)險所致?lián)p失達到最低程度的最佳治理方法。稅收風(fēng)險治理作為一種積極、主動(dòng)的治理，提供了稅源控管的路徑和方向，進(jìn)而提升了稅源治理的質(zhì)量和效率。
稅源聯(lián)動(dòng)治理制度作為一種新型的稅收征管方式，正好契合了信息不對稱(chēng)語(yǔ)境下稅收風(fēng)險治理和控制的需要，通過(guò)各稅收主體之間的信息聯(lián)動(dòng)消解信息不對稱(chēng)的困境，從而有效進(jìn)步稅務(wù)部分對稅收風(fēng)險進(jìn)行治理和控制的能力。在稅收征管實(shí)踐中，稅源聯(lián)動(dòng)治理制度不應當是一種“非典型性”制度，而應當是一項常態(tài)性的工作制度，通過(guò)納進(jìn)日常征管工作體系，使稅收風(fēng)險治理常規化、制度化，從而促進(jìn)傳統征管方式向現代化征管方式的嬗變。
二、稅源聯(lián)動(dòng)治理制度的法律缺陷
(一)法律制度缺陷
1 稅源聯(lián)動(dòng)治理制度缺乏稅收實(shí)體法依據。從稅收實(shí)體法的角度講，稅源聯(lián)動(dòng)治理制度的執行依據具有很強的行政命令色彩。我國一直存在稅法效力弱化和稅收立法行政化的傾向，稅收執法行為大量依據行政解釋?zhuān)苯訉е铝硕惙ㄐЯΦ南魅�，稅收法律關(guān)系也因此被扭曲。作為一種發(fā)端于稅收實(shí)踐中的稅收程序制度，稅源聯(lián)動(dòng)治理制度的稅收行政化傾向則更為明顯，其零散而雜亂的行政執行依占有違稅收法治原則。從稅源聯(lián)動(dòng)治理制度的緣起可以看出，無(wú)論是稅源聯(lián)動(dòng)治理制度萌芽初期，還是其形成時(shí)期，都離不開(kāi)各級政府和稅務(wù)行政主管機關(guān)的大力推動(dòng)；而政府和各級稅務(wù)部分所出臺的有關(guān)政策文件，是稅源聯(lián)動(dòng)治理制度實(shí)踐最主要的執行依據。這些執行依據具有以下特點(diǎn)：一是文件層級低，目前有關(guān)稅源聯(lián)動(dòng)治理制度的最高層級的文件是國家稅務(wù)總局的年度工作總結和工作要點(diǎn)；二是執行依據的零散性和雜亂性，主要表現在國稅部分與地稅部分沒(méi)有同一行動(dòng)，而是分別在自己的系統內部進(jìn)行稅源聯(lián)動(dòng)治理制度實(shí)踐，而且即使在國稅系統或地稅系統內部也都是各自為政。各地稅務(wù)部分的實(shí)施依據各不相同，實(shí)在踐效果也大相徑庭，從而不利于稅收法制的同一與稅收程序正義的實(shí)現。
2 稅源聯(lián)動(dòng)治理制度缺乏稅收程序法依據�！抖愂照鞴芊ā肥嵌愂粘绦蚍�，稅源聯(lián)動(dòng)治理制度是一種稅收程序性制度，理應在《稅收征管法》中得到體現。然而現行《稅收征管法》對稅源聯(lián)動(dòng)治理制度明顯缺乏其應有的指導作用。主要體現在以下方面：
第一，現行《稅收征管法》中稅務(wù)機關(guān)治理的被動(dòng)性和事后性與稅源聯(lián)動(dòng)治理制度中稅務(wù)機關(guān)治理的主動(dòng)性和事前性之間存在矛盾�，F行《稅收征管法》以納稅人的主動(dòng)性和稅務(wù)治理機關(guān)的被動(dòng)性為邏輯出發(fā)點(diǎn)，忽視了納稅人的經(jīng)濟人本性，以納稅人均具有高度的納稅自覺(jué)性為條件，過(guò)分夸大納稅人的主動(dòng)性和自覺(jué)性，要求納稅人主動(dòng)進(jìn)行稅務(wù)登記和納稅申報，并自覺(jué)進(jìn)行賬簿、憑證治理，如若出現相反的情形，則稅務(wù)機關(guān)只能進(jìn)行被動(dòng)的事后救濟——稅務(wù)稽查。而稅源聯(lián)動(dòng)治理制度則以稅務(wù)機關(guān)的主動(dòng)性和納稅人的相對被動(dòng)性為條件，夸大無(wú)論納稅人違反納稅申報和進(jìn)行賬簿、憑證治理與否，稅務(wù)機關(guān)都可以預先進(jìn)行稅務(wù)信息的調查、收集與治理，因而這種治理更具有主動(dòng)性和事前性。
第二，稅源聯(lián)動(dòng)治理制度的信息化治理沒(méi)能在《稅收征管法》中得到具體體現。稅源聯(lián)動(dòng)治理制度是一種科學(xué)化、精細化和信息化的稅收征管制度。稅源聯(lián)動(dòng)治理機制的科學(xué)化體現在稅源聯(lián)動(dòng)治理機制在風(fēng)險識別——納稅評估——聯(lián)動(dòng)應對的過(guò)程中，運用數據模型等科學(xué)方法進(jìn)行分析；稅源聯(lián)動(dòng)治理機制的精細化則體現在稅源聯(lián)動(dòng)治理機制建立了一套以聯(lián)席會(huì )議為主導的、縱橫交錯的精細化治理體系；稅源聯(lián)動(dòng)治理機制的信息化體現在稅源聯(lián)動(dòng)治理機制的運行必須以信息平臺為依托，整合數據資源，以進(jìn)行一體化的數據治理。稅源聯(lián)動(dòng)治理制度的科學(xué)化、精細化和信息化必然要求《稅收征管法》對稅源聯(lián)動(dòng)治理的信息化治理做出更加明確而具體的規定。然而現行《稅收征管法》僅在第二十三條規定了稅控裝置的推廣使用，由于《稅收征管法》規定的原則性，加之我國經(jīng)濟發(fā)展的地緣差異，稅務(wù)信息失靈的狀況沒(méi)有得到根本改變：一是稅務(wù)信息呈靜止狀態(tài)，靠人工輸進(jìn)的稅務(wù)登記信息資料往往在一段時(shí)間內未能及時(shí)變更；二是稅務(wù)信息的非真實(shí)性，納稅人隱瞞經(jīng)營(yíng)成果、設立假賬應付稅務(wù)檢查的現象時(shí)有發(fā)生；三是稅務(wù)信息的滯后性，實(shí)施集中征收、重點(diǎn)稽查后，有的地方形成以查代管、治理缺位的狀態(tài)，弱化了征前監控，使正確的稅務(wù)信息呈現滯后性。
第三，《稅收征管法》中部分協(xié)調制度的法律規定不完善，導致稅源聯(lián)動(dòng)治理中的“部分聯(lián)動(dòng)”在實(shí)踐中缺乏可操縱性�！抖愂照鞴芊ā返谖鍡l規定“地方各級人民政府應當依法加強本行政區域內稅收征管工作的領(lǐng)導和協(xié)調，支持稅務(wù)機關(guān)依法執行職務(wù)”，在我國依法行政尚不完善、權力尋租在某些地區還頗為盛行的情形下，該條規定無(wú)疑從法律上為政府對稅收征管執法的不當干預提供了法律依據；對于稅收征管中的部分協(xié)調題目，現行《稅收征管法》第五條僅原則性地規定“各有關(guān)部分和單位應當支持、協(xié)助稅務(wù)機關(guān)依法執行職務(wù)”，至于究竟有哪些部分，具體的支持協(xié)助義務(wù)是什么，《稅收征管法》僅用兩個(gè)條款對工商治理部分及銀行等金融機構做出粗略規定，其他部分卻沒(méi)有含攝。此外，在“法律責任”一章中也沒(méi)有對不履行支持協(xié)助義務(wù)的行為規定相應的法律責任。沒(méi)有責任的約束無(wú)異于一紙空談，法律規定的原則性和模糊性是稅收實(shí)務(wù)中部分協(xié)調依靠“人情”而非“法律”的重要根源，部分協(xié)調制度的不完善在嚴重削弱稅源聯(lián)動(dòng)治理制度的可操縱性。
第四，《稅收征管法》對信息共享制度的規定過(guò)于原則，不利于稅源聯(lián)動(dòng)治理制度中計算機輔助功能的有效發(fā)揮�！抖愂照鞴芊ā返诹鶙l規定國家有計劃地利用現代信息技術(shù)建立信息共享制度，然而，計算機在稅收征管中固然普及但使用水平較低，大多數僅限于以電腦代替手工勞動(dòng)，而其信息共享、治理監控、決策分析功能卻遠遠沒(méi)有發(fā)揮出來(lái)。稅務(wù)軟件開(kāi)發(fā)各自為政，且層次低、投進(jìn)高、浪費大，“以計算機網(wǎng)絡(luò )為依托”的征管模式?jīng)]有真正建立起來(lái)。
(二)法律理論缺憾
1 稅源聯(lián)動(dòng)治理制度中稅收契約精神之缺憾。長(cháng)期以來(lái)，國家一直以“超社會(huì )”的形象在稅收法律關(guān)系中出現，納稅被定性為一種無(wú)償的行為。由于政府的強制征稅權被過(guò)度強化，導致納稅人與政府之間權利義務(wù)的失衡——監視與制約制度缺位情形下，納稅人對政府征稅行為的軟約束與政府強勢征稅權力對納稅人弱勢權利的侵犯。
稅收契約論從一個(gè)全新的視角重新審閱了國家與納稅人之間的權利義務(wù)關(guān)系，由于公共利益的需要，國家作為一個(gè)政治實(shí)體是人民與國家之間的契約，憲法中的稅收條款就是稅收契約，即人民向國家納稅——讓渡其自然財產(chǎn)權利的一部分，是為了能夠更好地享有其他自然權利以及在其自然權利一旦受到侵犯時(shí)可以尋求國家的公力救濟；國家征稅也正是為了能夠有效地、最大限度地滿(mǎn)足人民對國家的上述要求。由此可見(jiàn)，稅收契約關(guān)系是一種理性關(guān)系，雙贏(yíng)互利是雙方締約的初始動(dòng)機和目標訴求，納稅與征稅之間的邏輯關(guān)系在于：首先人民基于公***品的消費需要與國家達成契約，讓渡自己的一部分財產(chǎn)權利，做出同意納稅的次優(yōu)選擇；而后產(chǎn)生國家征稅權，國家征稅權的行使在于為納稅人服務(wù)，保護納稅人的正當權利，而不是為了征管而征管。從這種意義上講，在稅收契約法律關(guān)系中，納稅人的權利是一種原生權利，屬于第一性權利；征稅權是一種次生權利，屬于第二性權利。
2 稅源聯(lián)動(dòng)治理制度中程序正義之缺憾。稅收契約論重新闡釋了國家征稅權的正當性來(lái)源，國家征稅權的正確行使離不開(kāi)稅收征管程序正義的保障。程序正義對于稅收征管而言，不僅是稅收征管的必然要求，更是稅收征管實(shí)然的過(guò)程本身。稅收征管程序正義應當遵從以下原則：(1)程序法定原則，即稅收的征管程序不僅必須由法律規定，而且規定應當盡可能明確而不致出現歧義，其精神實(shí)質(zhì)是通過(guò)明確具體的法律規定排除或限制行政機關(guān)在稅收題目上的自由裁量權；(2)程序透明原則，即稅收的征管程序應當以成文法的形式予以公布，為納稅人的決策行為提供公道的預期；(3)程序***原則，即稅收征管程序的各方主體應當在充分協(xié)商與對話(huà)的基礎上全程參與稅收征管程序的制定、執行和遵守等各個(gè)環(huán)節；(4)程序同等原則，即程序與同等相互依存，程序正義的理念內生于稅收征管程序中各方主體之間的對等關(guān)系，且同等地受到法律的追究。
稅源聯(lián)動(dòng)治理制度通過(guò)稅收信息資源的聯(lián)動(dòng)整合，為稅務(wù)部分提供及時(shí)的稅收信息和正確的執法依據，使稅收征管工作有的放矢，在一定意義上有助于稅收程序正義的實(shí)現。但是，假如以稅收征管程序正義的四大原則為視角重新審閱稅源聯(lián)動(dòng)治理制度，不難發(fā)現存在以下缺憾：
第一，有違程序法定原則。從前面有關(guān)稅源聯(lián)動(dòng)治理制度緣起的考察中可以知道，目前實(shí)務(wù)部分所推行的稅源聯(lián)動(dòng)治理制度的依據大多散見(jiàn)于省、市一級稅務(wù)部分的工作計劃、工作總結或工作意見(jiàn)之中，稅源聯(lián)動(dòng)治理制度所出現的最高級別的文件是國家稅務(wù)總局的工作總結和工作要點(diǎn)。由于缺乏法律上的依據，在稅源聯(lián)動(dòng)治理實(shí)踐中，稅務(wù)行政機關(guān)的自由裁量權很大，更多地體現為一種各自為政的行政行為而非制度化的法律行為，呈現出個(gè)別性、政策性、零散性、地方性的特點(diǎn)。 第二，不符合程序透明原則的要求。稅源聯(lián)動(dòng)治理制度發(fā)端于稅收實(shí)踐，以各具特色的不同層級的稅務(wù)機關(guān)文件為指導。稅務(wù)機關(guān)的文件是一種內部政策性文件，缺乏普適性和透明性特質(zhì)，致使稅收行政相對人——納稅人對稅源聯(lián)動(dòng)治理制度的運行方式缺乏公道的預期，作為“理性經(jīng)濟人”，納稅人無(wú)法在充分把握稅源聯(lián)動(dòng)治理制度信息的情形下做出戰略決策，以實(shí)現自身利益“最大化”。
第三，與程序***原則不相契合。稅源聯(lián)動(dòng)治理制度是稅收實(shí)務(wù)部分基于稅源控管需求所進(jìn)行的征管方式的實(shí)踐試煉，是稅收征管權實(shí)現的創(chuàng )新途徑。在這一創(chuàng )新過(guò)程中，稅收征管部分始終處于積極主動(dòng)的主導地位，而納稅人則處于消極被動(dòng)的服從地位。稅源聯(lián)動(dòng)治理制度并非源自于稅收征納主體之間協(xié)商對話(huà)的結果，而是稅收行政部分的單方意志的體現，因而當前的稅源聯(lián)動(dòng)治理制度中缺乏納稅人的***參與。
第四，有違程序同等原則。由于稅源聯(lián)動(dòng)治理制度有違程序法定原則、程序透明原則和程序***原則的精神實(shí)質(zhì)，程序正義的理念很難內生于稅源聯(lián)動(dòng)治理制度的設計運行之中，在缺乏制度約束的情形下，稅務(wù)行政部分出于自身的利益偏好，難以在其制定的內部文件中“自縛手腳”以彰顯納稅人的利益訴求。綜觀(guān)目前稅收實(shí)踐中林林總總的稅源聯(lián)動(dòng)治理制度，發(fā)現其中唯獨缺乏稅務(wù)行政部分征管責任的制約制度。
3 稅源聯(lián)動(dòng)治理制度中納稅人權利保障之缺憾�！捌跫s是意志自由的雙方所作出的合意，這種合意來(lái)自同等、友好的協(xié)商。協(xié)商是契約的重要理念，體現出一種雙向交流與溝通的精神，這一點(diǎn)在習慣于以單方意志思考的行政領(lǐng)域尤顯得難能可貴，它能彌補權力行政的不足，讓納稅人參與到優(yōu)化稅務(wù)行政的過(guò)程中�！倍愂掌跫s論的精神實(shí)質(zhì)在于政府對納稅人利益格式的重新調適，實(shí)現政府與納稅人應然角色的回回，通過(guò)法律制度的設計弱化甚至消解征稅權的強勢性以保護納稅人的正當權利，因此，納稅人享有權利是稅收契約論的應然之義。納稅人的權利一般包含以下內容：(1)限額納稅權；(2)稅收優(yōu)惠權；(3)稅收秘密權；(4)稅收回避權；(5)稅收知情權；(6)取得憑證權；(7)稅收救濟權。由于稅源聯(lián)動(dòng)治理制度缺乏雙向交流制度，在法律的視域下，稅源聯(lián)動(dòng)治理制度存在著(zhù)納稅人權利缺乏保障之缺憾。
第一，稅源聯(lián)動(dòng)治理制度難以保障納稅人的稅收秘密權。稅源聯(lián)動(dòng)治理制度主要依靠于橫向聯(lián)動(dòng)制度消解部分之間的信息不對稱(chēng)障礙，由于現行《稅收征管法》僅原則性地規定了部分之間的協(xié)助義務(wù)，至于部分之間應當怎樣協(xié)助、其它部分應當在多大程度上進(jìn)行信息表露、在信息表露(或者聯(lián)動(dòng))過(guò)程中應當如何保障納稅人的信息秘密權等，《稅收征管法》沒(méi)有做出明確規定，稅源聯(lián)動(dòng)治理制度也缺乏同一的度量�？梢�(jiàn)，由于缺乏法律的規制，稅源聯(lián)動(dòng)治理制度在矯治稅收信息不對稱(chēng)的同時(shí)，也為稅務(wù)部分征稅權的不當行使提供了運作空間，為侵犯納稅人的稅收秘密權提供了便利。
第二，稅源聯(lián)動(dòng)治理制度不利于保障納稅人的稅收知情權。如前文所言，由于現行的稅源聯(lián)動(dòng)治理制度僅以?xún)炔课募男问揭幹�，缺乏普適性和透明性，由此極易導致納稅人與稅務(wù)機關(guān)之間的信息不對稱(chēng)，納稅人可能因對稅源聯(lián)動(dòng)治理制度的內容、程序等信息缺乏了解而無(wú)法做出公道預期，從而不利于保障納稅人的稅收知情權的行使。
第三，稅源聯(lián)動(dòng)治理制度未能很好地與稅收優(yōu)惠權對接。稅源聯(lián)動(dòng)治理制度是稅收風(fēng)險控制理念下的產(chǎn)物，稅收風(fēng)險的深層次根源來(lái)自于納稅人的信用風(fēng)險，對于納稅人信用風(fēng)險的防范可以采取以下措施：(1)對納稅人予以外在的制度約束，即加強稅源控管；(2)對納稅人進(jìn)行內在的激勵，即建立與稅收優(yōu)惠權相對接的納稅人信譽(yù)等級制度。但是目前的稅源聯(lián)動(dòng)治理制度只是稅務(wù)行政機關(guān)的單方管控行為，盡管某些地區實(shí)行了納稅人信用等級制度，但就總體而言，稅收部分尚未普遍建立起納稅人信譽(yù)等級制度。即使建立了納稅信用缺失等級監控制度，也未能將這一制度與納稅人的稅收優(yōu)惠權相對接，以至于既不利于稅源聯(lián)動(dòng)治理制度運行中納稅人的主動(dòng)性和積極性的發(fā)揮，也不利于納稅人稅收優(yōu)惠權的有效行使。
第四，納稅人的稅收救濟權利在稅源聯(lián)動(dòng)治理制度中缺乏實(shí)現的途徑。由于稅源聯(lián)動(dòng)治理制度只是一種政策化的征管權運行方式，而非一種法制化的稅收征管方式，稅務(wù)部分基于本位主義思想，僅從征管權的行使和稅收風(fēng)險控制的角度設計稅源聯(lián)動(dòng)治理制度，而忽視了對納稅人的稅收秘密權、稅收知情權等權利的保障和救濟。
三、稅源聯(lián)動(dòng)治理制度的法制化進(jìn)路
(一)稅源聯(lián)動(dòng)治理制度的法制化
實(shí)踐是源，理論是流，理論來(lái)源于實(shí)踐，又指導實(shí)踐。學(xué)界應當在論證思辨中尋求稅源聯(lián)動(dòng)治理制度與稅法精神理念的對應、關(guān)聯(lián)與轉換，以一種主動(dòng)化的進(jìn)路滲透到稅源聯(lián)動(dòng)治理制度實(shí)踐中，并在實(shí)踐中得到檢驗與修正，從而達到稅源聯(lián)動(dòng)治理制度與稅法精神理念之間的契合與互動(dòng)。為此，法學(xué)界應當從法理層面積極回應稅源聯(lián)動(dòng)治理制度。然而據現有資料顯示，盡管稅源聯(lián)動(dòng)治理制度已經(jīng)實(shí)施兩年有余，但是實(shí)務(wù)部分從經(jīng)驗和方法的角度探討較多，學(xué)術(shù)界的理論探討較少，法學(xué)界的回應則更為遲緩——目前幾乎尚未對稅源聯(lián)動(dòng)治理制度的法學(xué)理論進(jìn)行探討。稅源聯(lián)動(dòng)治理制度背后的法之源在哪里?法之理是什么?稅源聯(lián)動(dòng)治理制度是否關(guān)涉稅收程序正義與納稅人權利保護題目?稅源聯(lián)動(dòng)治理制度的法律性質(zhì)是什么?稅源聯(lián)動(dòng)治理制度的主體和客體范疇應當如何界定?……等等，學(xué)界尤其是法學(xué)界應當進(jìn)行充分地論證。
稅源聯(lián)動(dòng)治理制度發(fā)端于稅收征管實(shí)踐，是產(chǎn)業(yè)化、信息化進(jìn)程中稅收治理面臨新機遇與新挑戰背景下的產(chǎn)物。實(shí)踐需要理論的升華與指導，更需要法律的規制和完善，否則實(shí)踐將因缺乏理性而迷失方向，因缺少法治而喪失正義。法制化是稅源聯(lián)動(dòng)治理制度在現代法治社會(huì )中應然的路徑選擇。
所謂稅源聯(lián)動(dòng)治理制度的法制化，是指國家立法機關(guān)借助于一定的立法程序，將稅源聯(lián)動(dòng)治理制度的實(shí)踐活動(dòng)從政策層面上升為法律制度的活動(dòng)。其核心內容是將稅收政策實(shí)踐轉化為法律規范。稅源聯(lián)動(dòng)治理制度的法制化并非緣于稅收實(shí)踐的單方需求，而是稅收實(shí)踐與法律相互需要的產(chǎn)物。稅源聯(lián)動(dòng)治理制度的法制化應當依循以下向度：一是理論指導實(shí)踐，稅法理念與法治精神應當主動(dòng)滲透到稅源聯(lián)動(dòng)治理制度的實(shí)踐工作中以指導實(shí)踐，并在實(shí)踐中進(jìn)一步檢驗與修正，這是一種主動(dòng)的法制化；二是政策實(shí)踐法制化，稅源聯(lián)動(dòng)治理制度政策實(shí)踐的演進(jìn)需要借助法力的強勢而將實(shí)在踐化為最基本的法律制度，這是政策實(shí)踐對法律功能的需求，是一種被動(dòng)的法制化。這兩個(gè)向度的關(guān)系在于：前者是后者的條件和基礎，只有蘊含著(zhù)法治精神的實(shí)踐政策才有可能轉化為法律；后者是前者的升華，實(shí)踐政策經(jīng)過(guò)法律程式的分析、評估、篩選與凝煉而具有成熟穩定的品格，并以法律制度的形式存續下來(lái)。
(二)稅源聯(lián)動(dòng)治理制度的法制化進(jìn)路
1 稅源聯(lián)動(dòng)治理理論的法制化——稅法基本理念的融進(jìn)。(1)遵循稅收法定主義原則，克服稅法的行政化傾向。稅收法定主義，是英國近代憲政發(fā)展的產(chǎn)物。稅收法定主義主要包括兩個(gè)方面的內容：一是稅收要件法定主義，這是稅收立法的準則，包含稅收要件明確的要求；二是稅務(wù)正當性原則，這是稅收執法的準則。按照稅收法定主義原則，一方面，應當進(jìn)行形式上的稅源聯(lián)動(dòng)治理制度立法。在稅源聯(lián)動(dòng)治理的具體法律制度設計中，應當就有關(guān)稅源聯(lián)動(dòng)治理的聯(lián)動(dòng)主體、聯(lián)動(dòng)對象、聯(lián)動(dòng)關(guān)系、聯(lián)動(dòng)準則和聯(lián)動(dòng)程序等，應盡可能地在實(shí)體法律中做出明確的規定；另一方面，稅務(wù)機關(guān)應當嚴格依法征稅，不答應逾越稅法的規定而隨意擴大征稅權利，以行政性規定取代法律的規定，以至于在稅源聯(lián)動(dòng)治理制度中違反程序正義原則，忽視對納稅人基本權利的尊重。此外，在當前稅源聯(lián)動(dòng)治理制度存在法律漏洞的情形下，為保證法律的安定性和可猜測性，應當嚴格遵循稅收法定主義原則，禁止稅務(wù)行政機關(guān)對稅法漏洞進(jìn)行補充，克服稅源聯(lián)動(dòng)治理制度的行政化傾向。(2)尊重納稅人的基本權利，契合稅法契約精神。稅收契約論以全新的視角重新闡釋了國家與納稅人之間的權利義務(wù)關(guān)系，是對“稅收國家主義”的修正，稅收契約精神是現代***制度與法制觀(guān)念的產(chǎn)物。鑒于稅源聯(lián)動(dòng)治理制度與納稅人權利保障的嚴重疏離，稅源聯(lián)動(dòng)治理制度在注進(jìn)稅收程序正義理念的同時(shí)，還應當彰顯納稅人權利保障的現代法治精神：通過(guò)消解信息聯(lián)動(dòng)與稅收秘密權之間的緊張關(guān)系確保納稅主體的稅收秘密權不受侵犯；通過(guò)征稅主體與納稅主體之間的聯(lián)動(dòng)制度保障納稅人的稅收知情權的行使；通過(guò)納稅人信譽(yù)等級制度與稅收優(yōu)惠權的對接，調動(dòng)納稅主體自覺(jué)納稅的積極性；通過(guò)稅收行政復議與行政訴訟制度的不斷完善，為納稅人的權利救濟提供最后的保障。(3)遵守稅收程序正義，彰顯現代法治精神。稅收程序正義是弱化甚至消解征稅權的強勢性，以保護納稅人正當權利的根本保障，稅源聯(lián)動(dòng)治理制度法制化是一項復雜的系統工程，需要在長(cháng)期的實(shí)踐試煉中融進(jìn)稅收程序正義的理念，體現稅收法治的精神實(shí)質(zhì)。鑒于稅源聯(lián)動(dòng)治理制度中稅收程序正義的缺失，我們首先應當融進(jìn)稅收程序正義的精神理念：通過(guò)權責同一的稅收征管制度，適當約束稅務(wù)行政機關(guān)的自由裁量權；通過(guò)協(xié)商對話(huà)、***參與等制度的建立，使稅源聯(lián)動(dòng)治理制度更加透明化、***化與同等化。
2 稅源聯(lián)動(dòng)治理制度的法制化——現行《稅收征管法》的完善。稅源聯(lián)動(dòng)治理制度是稅收實(shí)踐試煉的結晶，具有科學(xué)化、精細化和信息化的現代性特質(zhì)，是稅收征管方式從傳統走向現代的路徑選擇。法律制度的形成及其功能進(jìn)化源于社會(huì )實(shí)踐的變遷，稅源聯(lián)動(dòng)治理制度作為一種新生的稅收征管制度，應當在新一輪《稅收征管法》的修訂中得到回應。
作為一種征管方式的創(chuàng )新制度，盡管稅源聯(lián)動(dòng)治理制度的所有制度不可能在《稅收征管法》中得到全面體現，然而現行《稅收征管法》可以在“稅款征收”一章增加專(zhuān)門(mén)性條款對稅源聯(lián)動(dòng)治理制度做出原則性的規定，并在此基礎上將與稅源聯(lián)動(dòng)治理制度密切相關(guān)的條款進(jìn)行細化和完善卻是切實(shí)可行的。(1)修訂和完善《稅收征管法》第五條、第十五條、第十七條。部分之間的協(xié)作是橫向聯(lián)動(dòng)的重要法律依據，但是現行《稅收征管法》第五條僅做了原則性的規定；就具體的協(xié)助部分而言，《稅收征管法》第十五條和第十七條僅對工商治理部分和銀行等金融機構做了粗線(xiàn)條的規定，而對于國稅部分與地稅部分之間的協(xié)助義務(wù)、稅務(wù)部分與審計部分、國土房管部分、交通部分等與稅收征管工作密切相關(guān)的其他部分的協(xié)助義務(wù)，《稅收征管法》沒(méi)有做出具體規定，更沒(méi)有規定相應的法律責任。因此，稅源聯(lián)動(dòng)治理制度的橫向聯(lián)動(dòng)法律依據不足，在新一輪的《稅收征管法》修訂工作中應當對此予以完善。(2)修訂和完善《稅收征管法》第六條。健全稅源聯(lián)動(dòng)治理制度的關(guān)鍵在于依托信息共享制度打破信息瓶頸，然而現行《稅收征管法》僅用一個(gè)條文進(jìn)行了粗略的規定，信息共享制度應當如何構建?主體是否就只能是抽象的“國家”?信息共享制度中每個(gè)信息共享者應當享受何種權利?履行何種義務(wù)?遵守什么樣的信息共享規則?信息共享制度的主體在不履行義務(wù)、不遵守規則時(shí)應當承擔何種法律責任?等等，《稅收征管法》需要做進(jìn)一步的明確規定。(3)修訂和完善《稅收征管法》第二十三條�，F行《稅收征管法》第二十三條對稅控裝置的使用做出了規定，但仍有不完善之處：一是“納稅人”作為“安裝、使用稅控裝置”的義務(wù)主體是否具有法律上的正當性有待進(jìn)一步探討；二是可以將“稅控裝置使用”的有關(guān)制度與稅源聯(lián)動(dòng)治理制度中“稅收信息化平臺”的建立和完善相結合。
3．稅源聯(lián)動(dòng)治理制度的法制化進(jìn)程。稅源聯(lián)動(dòng)治理制度既關(guān)涉稅收實(shí)體題目，也關(guān)涉稅收程序題目，是實(shí)體與程序的有機同一體，因而不宜也不可能將稅源聯(lián)動(dòng)治理制度的實(shí)體制度與程序制度進(jìn)行割裂，而應在相應的稅收實(shí)體法與程序法中分別做出規定。在條件成熟的情況下，制定一部同一的《稅源聯(lián)動(dòng)治理制度單行條例》是稅源聯(lián)動(dòng)治理制度未來(lái)的路徑選擇。
關(guān)于《稅源聯(lián)動(dòng)治理制度單行條例》的具體制度設計，并非是一揮而就的事情，需要一個(gè)漫長(cháng)的實(shí)踐創(chuàng )新與理論探討過(guò)程，但就《稅源聯(lián)動(dòng)治理制度單行條例》制定的成熟時(shí)機而言，至少應當具備以下條件：第一，稅源聯(lián)動(dòng)治理制度在稅收實(shí)踐中經(jīng)反復試煉而趨于成熟；第二，稅源聯(lián)動(dòng)治理制度由內部政策上升為國家政策，由區域政策上升為全國同一政策，且具有一定程度的穩定性；第三，理論界尤其是法學(xué)界在稅源聯(lián)動(dòng)治理制度實(shí)踐與政策研究的基礎上，對稅源聯(lián)動(dòng)治理制度的法之源和法之理進(jìn)行了卓有成效的探討，對稅源聯(lián)動(dòng)治理制度的法律制度設計進(jìn)行了充分的證成。
法律與實(shí)踐是一種互動(dòng)互生的關(guān)系：法律的建構與運行是實(shí)踐的，而非冥想的，它需要回應和關(guān)注社會(huì )發(fā)展的需求以獲得旺盛的生命力；實(shí)踐的踐行與運作是制度化的，而非零碎的，它需要法律的支持與調適以獲得普適性的品格。稅源聯(lián)動(dòng)治理制度是內生于稅收實(shí)踐的社會(huì )產(chǎn)品，需要一個(gè)漫長(cháng)的法制化的過(guò)程，實(shí)踐的試煉——政策的指導——公道性與正當性的法律證成是稅源聯(lián)動(dòng)治理制度法制化必經(jīng)的歷程。
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