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無(wú)形資產(chǎn)評估中需要關(guān)注的幾個(gè)問(wèn)題
財政部于２００１年１月頒布了《準則——無(wú)形資產(chǎn)》，對無(wú)形資產(chǎn)的會(huì )計核算進(jìn)行了規范；于２００１年７月頒布了《資產(chǎn)評估準則——無(wú)形資產(chǎn)》，對無(wú)形資產(chǎn)的評估進(jìn)行了規范；于２００１年１月２１日頒布了修訂后的《獨立審計實(shí)務(wù)公告第１號——驗資》，其中有些與無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)；于２００１年９月３０日與國家工商行政管理總局共同頒布了《關(guān)于進(jìn)一步規范企業(yè)驗資工作的通知》［財會(huì )（２００１）１０６７號］，其中涉及到資產(chǎn)評估的有關(guān)內容�！皟蓜t”的頒布，使無(wú)形資產(chǎn)在會(huì )計核算和價(jià)值評估方面有了規范和指南；兩項驗資的有關(guān)規定的頒布，使企業(yè)在進(jìn)行與無(wú)形資產(chǎn)投資有關(guān)的某些行為時(shí)有了規范和參照。這些對從事與無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟行為的實(shí)體和個(gè)人來(lái)講，都是十分重要的事情。但另一方面，正是由于上述“兩則”及與驗資有關(guān)的規定的頒布，又給無(wú)形資產(chǎn)評估實(shí)踐帶來(lái)了若干及需要關(guān)注的。一、關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)評估中成本法的運用
《資產(chǎn)評估準則——無(wú)形資產(chǎn)》第１３條規定：“無(wú)形資產(chǎn)的評估方法主要包括成本法、收益法和市場(chǎng)法，注冊資產(chǎn)評估師應當根據無(wú)形資產(chǎn)的有關(guān)情況進(jìn)行選擇�！卑凑找延械臒o(wú)形資產(chǎn)評估的與實(shí)踐，運用成本法的前提條件之一是應當具備可以利用的相關(guān)資料，尤其是會(huì )計核算資料。因此，這就涉及到與無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的會(huì )計核算問(wèn)題。
《企業(yè)會(huì )計準則——無(wú)形資產(chǎn)》第１３條規定：“自行開(kāi)發(fā)并依法申請取得的無(wú)形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定。依法申請取得前發(fā)生的與開(kāi)發(fā)費用，應于發(fā)生時(shí)確認為當期費用�！边@項規定，使企業(yè)自創(chuàng )無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值在會(huì )計核算中僅包括注冊費和律師費這兩項費用。這兩項費用與無(wú)形資產(chǎn)本身的研制與開(kāi)發(fā)費用相比，所占比例很小。這項準則的實(shí)施，必然導致無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值大大降低，使無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值不具有相關(guān)性。如果要對已經(jīng)計入各期費用的被評估無(wú)形資產(chǎn)的研究與開(kāi)發(fā)費用等資料進(jìn)行搜集，這不僅要耗費大量的人力物力，而且也是十分困難或極不準確的。這樣，在進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)評估時(shí)，采用成本法就比較困難了。
解決問(wèn)題的思路：我國有關(guān)部門(mén)正在加緊制定資產(chǎn)評估準則體系。根據其他國家或我國其他相關(guān)行業(yè)（如注冊會(huì )計師行業(yè)）制定的準則體系來(lái)看，資產(chǎn)評估準則體系至少應包括三個(gè)層次：即基本準則、具體準則、執業(yè)規范指南�；緶蕜t是資產(chǎn)評估準則的總綱，是對注冊資產(chǎn)評估師專(zhuān)業(yè)勝任能力的基本要求和執業(yè)行為的基本規范，是制定資產(chǎn)評估具體準則和執業(yè)規范指南的基本依據；具體準則是依據基本準則制定的，是注冊資產(chǎn)評估師執行資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)和出具資產(chǎn)評估報告的具體規范；執業(yè)規范指南是依據基本準則、具體準則制定的，為注冊資產(chǎn)評估師執行具體準則提供可操作的指導意見(jiàn)。目前已頒布的《資產(chǎn)評估準則——無(wú)形資產(chǎn)》屬于具體準則，因此，在適當時(shí)候，還需要出臺與之配套的執業(yè)規范指南。
二、關(guān)于以投資為目的的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的確定
在現實(shí)經(jīng)濟生活中，無(wú)形資產(chǎn)評估的目的主要有兩個(gè)：一是無(wú)形資產(chǎn)投資，二是無(wú)形資產(chǎn)轉讓。關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)投資的價(jià)值確定，《企業(yè)會(huì )計準則——無(wú)形資產(chǎn)》第１０條規定：“投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)，應以投資各方確認的價(jià)值為入賬價(jià)值；但企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)，應以該無(wú)形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為入賬價(jià)值�！痹谠擁椧幎ㄖ�，以投資為目的的無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值確定主要采用投資各方確認的方式，個(gè)別情況下（首次發(fā)行股票）是以賬面價(jià)值確定。該項規定并沒(méi)有要求必須通過(guò)評估方式來(lái)確定無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值。
關(guān)于以投資為目的的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的確定，修訂后的《獨立審計實(shí)務(wù)公告第１號——驗資》第十條第三款又規定：“以知識產(chǎn)權、非專(zhuān)利技術(shù)和土地使用權等無(wú)形資產(chǎn)出資的，應當驗證其產(chǎn)權歸屬，并按照國家有關(guān)規定在資產(chǎn)評估或各出資者商定的基礎上審驗其價(jià)值�！卑船F行的企業(yè)登記注冊的有關(guān)規定，組建企業(yè)時(shí)需要由有資格的驗資機構對投資人的投入資本進(jìn)行驗證。在上述驗資規定中，明確說(shuō)明了以投資為目的的無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值確定有兩種方式：由評估機構進(jìn)行評估，或由出資者共同商定并確認。由此可見(jiàn)，關(guān)于以投資為目的的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的確定方法，不同的法規，有不同的規定。此是問(wèn)題之一。
問(wèn)題之二是，驗資規定中的確定無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的兩種方式（資產(chǎn)評估或各出資者商定），會(huì )造成這樣一種后果，即：作為出資人，通常希望通過(guò)自行商定的方式確認無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，這樣，既能滿(mǎn)足出資人在無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值確定方面的要求，又能節省評估費用；作為驗資機構，則總是希望有無(wú)形資產(chǎn)評估報告書(shū)作為驗資的依據，這樣，驗資依據充分，可以降低驗資風(fēng)險。因而，從驗資機構的角度出發(fā)，往往就需要投資人提供資產(chǎn)評估報告書(shū)。這樣，就涉及到對無(wú)形資產(chǎn)的評估問(wèn)題�？梢韵胂�，由于出資人和驗資機構有各自的想法，因此，在具體的驗資實(shí)踐中，會(huì )存在一些操作上的問(wèn)題。
解決這個(gè)問(wèn)題的關(guān)鍵是在驗資的相關(guān)規定方面作一些修改或補充性說(shuō)明。在我國，凡是企業(yè)接受投資并涉及到股本變化的，都要委托中介機構先進(jìn)行驗資，然后履行相應的工商注冊登記或變更登記等程序。因此，只要在驗資這個(gè)環(huán)節對以投資為目的的無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值確定方式做出相應的規定，就可以解決這個(gè)問(wèn)題。例如，只要將《獨立審計實(shí)務(wù)公告第一號——驗資》第十條第三款中的“各出資者商定”這幾個(gè)字刪掉，就可以解決這個(gè)問(wèn)題。這樣，投入無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值就必須通過(guò)評估方式來(lái)確定。也許有人會(huì )認為這是通過(guò)行政手段來(lái)為資產(chǎn)評估包攬市場(chǎng)，其實(shí)不是這樣。因為從目前會(huì )計準則制定的總的出發(fā)點(diǎn)來(lái)看，是遵循謹慎性原則，防止通過(guò)無(wú)形資產(chǎn)投資虛增企業(yè)資產(chǎn)的行為發(fā)生。如果由各出資者自行商定投入無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，那么，就很難控制這種行為。此外，“各出資者商定”這個(gè)規定也不具有可操作性。驗資是一項非常具體的工作。驗資規則也應非常具體和具有可操作性�！案鞒鲑Y者商定”是什么概念？是指各出資人共同簽訂的協(xié)議書(shū)呢？還是需要公證機關(guān)對該協(xié)議書(shū)進(jìn)行公證呢？還是需要具有資產(chǎn)評估資格的中介機構進(jìn)行審核鑒證呢？在驗資規則中沒(méi)有說(shuō)明。關(guān)于這個(gè)較為模糊的概念，在實(shí)際的驗資工作中，已經(jīng)使當事人感到疑惑。鑒于此，在驗資規定中刪去“各出資者商定”這幾個(gè)字是可行的和有必要的。
三、關(guān)于“不得求證客戶(hù)授意的評估價(jià)值”
獨立、客觀(guān)、公正的原則是資產(chǎn)評估行業(yè)立足的靈魂，獨立自主地評估資產(chǎn)的價(jià)值，不受他人的干擾和，是資產(chǎn)評估人員十分重要的職業(yè)道德。無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值評估比實(shí)物資產(chǎn)的價(jià)值評估的難度更大的原因在于無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值評估中主觀(guān)判斷的因素更多，這就是為什么在無(wú)形資產(chǎn)的評估準則中特別提出了“不得求證”這樣一個(gè)概念。但是，在實(shí)際工作中，評估人員是否會(huì )在無(wú)形資產(chǎn)的評估中有意或無(wú)意地去進(jìn)行“求證”呢？
財政部、國家工商行政管理總局共同頒布的《關(guān)于進(jìn)一步規范驗資工作的通知》中第九條規定：“企業(yè)向企業(yè)登記主管機關(guān)提交驗資報告時(shí)，可不再提交銀行出具的出資證明、實(shí)物轉讓清單、專(zhuān)利證書(shū)和專(zhuān)利登記簿副本、商標注冊證、土地使用權證明、資產(chǎn)評估報告及評估結果確認書(shū)或者股東、發(fā)起人認可證明等其他非貨幣出資的證明文件。但登記主管機關(guān)認為必要時(shí)，企業(yè)應當提交�！鄙鲜鲋�，規定了企業(yè)在登記注冊時(shí)需要履行的驗資手續中，原來(lái)登記主管機關(guān)要求企業(yè)必須提交的有關(guān)資料，現在不再要求必須提供了。這使企業(yè)向登記主管機關(guān)遞交的資料大為減少。由于涉及工商登記注冊和驗資的資產(chǎn)都是與投資行為有關(guān)的，而從上述規定來(lái)看，當事人又沒(méi)有被要求必須提交資產(chǎn)評估報告等資料。因此，在以無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行投資時(shí)，當事人似乎沒(méi)有必要委托評估機構對無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行評估，但規定中又有“登記機關(guān)認為必要時(shí)，企業(yè)應當提交”這句話(huà)，這又留下了一個(gè)疑問(wèn)。什么叫有“必要”？沒(méi)有一個(gè)標準。這里就涉及到如果以無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行投資，出資人到底需不需要對無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行評估的。由于無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值的不可確定性遠遠大于實(shí)物資產(chǎn)，因此，為防止注冊資本的虛化，企業(yè)登記主管機關(guān)完全有可能要求企業(yè)提交無(wú)形資產(chǎn)的評估報告。企業(yè)為防止這個(gè)“必要”的發(fā)生，往往也需要事先委托評估機構出具一個(gè)評估報告以備急需。同時(shí)，驗資的中介機構出于自身規避風(fēng)險的考慮，往往也要求出資人提供無(wú)形資產(chǎn)評估報告書(shū)作為驗資的依據。以此看來(lái)，對投入無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行評估似乎又成為必要。但是，按照上述《企業(yè)準則——無(wú)形資產(chǎn)》的有關(guān)規定，投入無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值“可以按投資各方確認的價(jià)值為入賬依據”或“以該無(wú)形資產(chǎn)在投資方的賬面價(jià)值作為入賬依據”（首次發(fā)行股票的公司），因此，關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的評估就會(huì )出現以下兩種可能。
一是評估機構評估的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值與投資各方確認的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值相差不大，那么，無(wú)論是以評估機構的評估方式或以出資人共同確認的方式來(lái)確定無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，都是可行的，因為投資人對這兩個(gè)價(jià)值都不會(huì )有多大意見(jiàn)。這時(shí)，出資人委托評估機構出具一個(gè)評估報告書(shū)，即可滿(mǎn)足其企業(yè)登記和會(huì )計核算的要求。二是評估機構評估的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值與投資各方確認的價(jià)值相差較大，而出資人與評估人員又不能通過(guò)協(xié)調達成共識，這時(shí)，出資人可能會(huì )放棄委托評估，而直接采用自行協(xié)商的方式來(lái)確定投入無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值。這樣，出資人向驗資中介機構和企業(yè)登記主管機關(guān)遞交的無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值依據是出資人各方認可的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值協(xié)議書(shū)，而不是評估報告書(shū)。
根據上述驗資的有關(guān)規定，驗資中介機構是可以根據出資人的價(jià)值協(xié)議書(shū)進(jìn)行驗資的。但問(wèn)題是出資人一旦通過(guò)驗資，而到企業(yè)登記主管機關(guān)登記注冊時(shí)，企業(yè)登記主管機關(guān)又要求出資人出具資產(chǎn)評估報告書(shū)時(shí)，這時(shí)，出資人會(huì )不得不委托評估機構對各出資人已經(jīng)達成協(xié)議的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行評估。這時(shí)，評估人員“求證”的心理便會(huì )出現了。因為從上述會(huì )計準則、評估準則和驗資規定等來(lái)看，無(wú)論是出資人自行協(xié)商的價(jià)值，還是評估機構評估的價(jià)值，驗資機構和企業(yè)登記主管機關(guān)都是認可的。在這種情況下，從出資人的角度來(lái)看，他們是既希望委托評估機構對擬投入的無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行評估，同時(shí)又要盡力說(shuō)服評估人員使被評估無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值基本接近自己的理想價(jià)值，或已達成協(xié)議的價(jià)值，而不要再增添更多麻煩。從評估機構來(lái)看，既然政府行政管理機關(guān)的有關(guān)規定對投資者投入的無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值可以以投資各方確認的方式來(lái)加以確定，那么，投資各方的意見(jiàn)，并以此為基礎，選擇一種最適合達到投資者意見(jiàn)的評估，進(jìn)而評估出一個(gè)既令投資者滿(mǎn)意，又從評估機構出具的評估報告書(shū)中看不出什么破綻的評估價(jià)值，這似乎是一個(gè)最佳選擇和皆大歡喜的結果。這樣，“求證”就在所難免了。評估人員的這種“求證”行為，雖然違規，但因為無(wú)形資產(chǎn)的投資價(jià)值本身就可以由投資各方自行確認，只不過(guò)出于驗資的要求或為了滿(mǎn)足企業(yè)登記主管機關(guān)可能的要求，當事人需要準備一份形式上的評估報告罷了。這樣看來(lái)，無(wú)形資產(chǎn)評估中的“求證”行為似乎很難避免了，而評估機構的評估報告實(shí)際上有可能成為一種形式上的東西。
解決問(wèn)題的思路：這個(gè)問(wèn)題出在資產(chǎn)評估的“估”字上。既然是“估”，必然有人為的因素。同樣的資產(chǎn)，由不同的評估人員來(lái)進(jìn)行評估，評估結果會(huì )不相同。無(wú)形資產(chǎn)更是如此。因此，《資產(chǎn)評估準則——無(wú)形資產(chǎn)》做出“不得求證“的規定，出發(fā)點(diǎn)是好的。但是，如何檢驗評估人員是否有“求證”的行為，這卻是一件比較困難的工作。鑒于此，筆者認為，可以在今后完善《資產(chǎn)評估準則——無(wú)形資產(chǎn)》或制定具體的執業(yè)規范指南時(shí)，明確規定評估機構在出具評估報告時(shí)，應當附上評估技術(shù)報告，以利對評估人員進(jìn)行監督。當然，評估技術(shù)報告也可以被視為是評估機構的一項無(wú)形資產(chǎn)，評估的思路、資料搜集的種類(lèi)及方式、參數的等，都是評估人員經(jīng)驗的結晶，有必要保密。但是，如果不能獲取評估技術(shù)報告，那么，即使評估人員有“求證”的行為，他人也無(wú)法知道。這無(wú)形中就為某些評估人員大膽“求證”提供了方便。因此，為了公正評估行為，要求評估人員出具無(wú)形資產(chǎn)評估技術(shù)報告，是一種不得已的行為。它可以在某種程度上遏制評估人員“求證”的心理和行為，也是實(shí)施社會(huì )監督的一個(gè)辦法，同時(shí)也是對通過(guò)無(wú)形資產(chǎn)投資方式來(lái)虛增企業(yè)資產(chǎn)行為的一種限制。
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