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論單位成本彈性預算制度建設
通常，企業(yè)只對制造費用或產(chǎn)品總編制彈性預算，而對單位成本預算則采用固定預算方法編制。其實(shí)，單位成本同樣隨業(yè)務(wù)量變動(dòng)而變動(dòng)。在當前供需多變，企業(yè)以銷(xiāo)定產(chǎn)，產(chǎn)銷(xiāo)隨市場(chǎng)變動(dòng)的情況下，采用彈性預算方法編制單位成本預算，有益于加強成本控管及其績(jì)效考評，企業(yè)應考慮將其納入預算編制框架內。單位成本彈性預算的特點(diǎn)
單位成本彈性預算是在實(shí)行制造成本法計算產(chǎn)品成本時(shí)，按單位變動(dòng)成本和不同產(chǎn)銷(xiāo)量下單位產(chǎn)品應分攤的固定成本匯總編制的不同產(chǎn)銷(xiāo)量下的單位成本預算。單位成本彈性預算與總成本彈性預算都是在成本分解為固定成本和變動(dòng)成本的基礎上按不同產(chǎn)銷(xiāo)量編制的成本預算。由于總成本與單位成本在產(chǎn)銷(xiāo)量變動(dòng)下的成本性態(tài)表現形式不同，因此，它們所反映的不同產(chǎn)銷(xiāo)量下的成本變動(dòng)呈現出不同的特點(diǎn)。
在總成本彈性預算中，固定成本不隨產(chǎn)銷(xiāo)量變動(dòng)而變動(dòng)，變動(dòng)成本則隨產(chǎn)銷(xiāo)量增減而成正比例變動(dòng)，總成本隨產(chǎn)銷(xiāo)量增減而增減，但變動(dòng)比例低于產(chǎn)銷(xiāo)量增減變動(dòng)比例。
在單位成本彈性預算中，固定成本隨產(chǎn)銷(xiāo)量增減而成反比例變動(dòng)，變動(dòng)成本不隨產(chǎn)銷(xiāo)量變動(dòng)而變動(dòng)，單位成本則隨產(chǎn)銷(xiāo)量增加而減少，隨產(chǎn)銷(xiāo)量減少而增加，但變動(dòng)比例低于產(chǎn)銷(xiāo)量變動(dòng)比例。
單位成本彈性預算的應用
單位成本彈性預算可以按相關(guān)業(yè)務(wù)量和所反映成本的范圍不同，分作與產(chǎn)量相聯(lián)系的單位制造成本彈性預算和與銷(xiāo)量相聯(lián)系的單位銷(xiāo)售成本彈性預算、單位營(yíng)業(yè)成本彈性預算。
1.單位制造成本彈性預算。該預算反映制造過(guò)程中單位產(chǎn)品成本在不同產(chǎn)量下的耗費水平，主要用于制造過(guò)程的成本控制和成本分析。
2.單位銷(xiāo)售成本彈性預算。該預算反映在產(chǎn)品銷(xiāo)售利潤形成中單位產(chǎn)品在不同銷(xiāo)量下的耗費水平，它不但用于產(chǎn)品銷(xiāo)售成本的控制和分析，還可用于產(chǎn)品銷(xiāo)售利潤彈性預算的編制。
3.單位營(yíng)業(yè)成本彈性預算。該預算反映在營(yíng)業(yè)利潤形成中單位產(chǎn)品在不同銷(xiāo)量下的耗費水平，它不但用于營(yíng)業(yè)成本的控制和分析，還可用于營(yíng)業(yè)利潤彈性預算的編制。
編制單位成本彈性預算需要在成本性態(tài)分析的基礎上，按彈性產(chǎn)銷(xiāo)量下單位產(chǎn)品成本計算公式計算不同產(chǎn)銷(xiāo)量下的單位成本。這些公式是：
彈性產(chǎn)量下單位制造成本=單位變動(dòng)制造成本+彈性產(chǎn)量下單位固定制造費用
彈性銷(xiāo)量下單位銷(xiāo)售成本=一定產(chǎn)量下單位制造成本+單位銷(xiāo)售稅+單位變動(dòng)銷(xiāo)售費+彈性銷(xiāo)量下單位固定銷(xiāo)售費
彈性銷(xiāo)量下單位營(yíng)業(yè)成本=彈性銷(xiāo)量下單位銷(xiāo)售成本+彈性銷(xiāo)量下單位費+彈性銷(xiāo)量單位財務(wù)費
例如，某企業(yè)單位制造成本彈性預算和現行損益計算模式下單位銷(xiāo)售成本和單位營(yíng)業(yè)成本彈性預算（二預算合一）編制如下：
編制單位成本彈性預算的意義
1.為編制彈性利潤預算提供依據，促進(jìn)企業(yè)增產(chǎn)增銷(xiāo)，提高規模效益。依據單位成本彈性預算，在價(jià)格一定的條件下，可以編制不同銷(xiāo)能下的彈性利潤預算。例如企業(yè)在單位售價(jià)200元，產(chǎn)能100%，單位制造成本110.11的情況下，可以編制利潤彈性預算如下：
由于單位產(chǎn)品成本（含單位制造成本、單位銷(xiāo)售成本、單位營(yíng)業(yè)成本）中固定成本具有與產(chǎn)量（銷(xiāo)量）增減成反比例變動(dòng)的特點(diǎn)，因此，可以通過(guò)增加產(chǎn)量（銷(xiāo)量）來(lái)降低單位產(chǎn)品中固定成本，從而降低單位產(chǎn)品成本，在價(jià)格不變的條件下實(shí)現效益的提高。依據單位成本彈性預算編制的利潤彈性預算，能為經(jīng)營(yíng)者準確提供每增產(chǎn)增銷(xiāo)一定幅度由于單位成本降低使企業(yè)效益提高的數額，這無(wú)疑將促進(jìn)企業(yè)努力增產(chǎn)增銷(xiāo)，提高規模效益。
2.為企業(yè)目標利潤預測提供依據，提高目標利潤預測的科學(xué)性。目標利潤可以用多種方法預測，但經(jīng)營(yíng)者從把握銷(xiāo)售與利潤關(guān)系、有利企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理角度出發(fā)，更愿意采用“銷(xiāo)量×單位產(chǎn)品盈利額=目標利潤”的計算公式進(jìn)行預測。問(wèn)題是，實(shí)踐中經(jīng)營(yíng)者往往忽略“不同產(chǎn)銷(xiāo)量下單位成本不同因而單位產(chǎn)品盈利額不同”這一事實(shí)，從而影響了預測的準確性。單位成本彈性預算和依據單位成本彈性預算編制的利潤彈性預算，則為聯(lián)系銷(xiāo)量科學(xué)地預測計劃期一定銷(xiāo)量下的利潤提供了可能。
例如，上述企業(yè)報告期產(chǎn)量5，000T，只銷(xiāo)售了3，600T，計劃期預計產(chǎn)量仍為5，000T，但銷(xiāo)售可增至6，000T.利用上述利潤彈性預算，可知該企業(yè)單位銷(xiāo)售成本將由147.78降至140.31，單位產(chǎn)品銷(xiāo)售利潤將由52.22增至59.69，單位產(chǎn)品營(yíng)業(yè)利潤將由44.22增至54.89.因此，該企業(yè)計劃期應以銷(xiāo)量6，000T時(shí)相應的單位成本和單位產(chǎn)品盈利額資料為依據來(lái)預測目標利潤（其產(chǎn)品銷(xiāo)售利潤為358，140.00，營(yíng)業(yè)利潤為329，340.00，稅后凈利為220，657.80），而不能用上期或者其它產(chǎn)銷(xiāo)情況下的單位成本和單位產(chǎn)品盈利額為依據，進(jìn)行目標利潤預測。
3.為不同產(chǎn)銷(xiāo)量下的單位成本水平提供標準，有利于企業(yè)加強產(chǎn)品成本控制。單位成本預算在執行標準成本制企業(yè)里就是標準成本。西方財務(wù)成本預算中的單位成本往往只按變動(dòng)成本編制，而我國在實(shí)行制造成本法產(chǎn)品成本既含變動(dòng)成本又含固定成本的情況下，標準成本用固定預算法編制，并只強調其是正常情況下（“已達生產(chǎn)技術(shù)水平”和“有效管理”條件下）應該達到的單位產(chǎn)品目標成本，忽略了不同產(chǎn)銷(xiāo)量下標準成本也應有所不同的事實(shí)。
成本預算的單位成本只按變動(dòng)成本編制，是因為企業(yè)用變動(dòng)成本法進(jìn)行成本計算。在變動(dòng)成本法下，產(chǎn)品成本只包括變動(dòng)成本，而單位成本中變動(dòng)成本在不同產(chǎn)量下是一定的，即不隨產(chǎn)量變動(dòng)而變動(dòng)，所以，單位成本預算（即標準成本）不需按不同產(chǎn)量彈性編制。
我國目前成本計算實(shí)行“制造成本法”，產(chǎn)品成本不僅包括變動(dòng)成本，還包括固定成本，這樣，在產(chǎn)銷(xiāo)量變動(dòng)時(shí)，單位成本（含單位銷(xiāo)售成本、單位營(yíng)業(yè)成本）就將隨產(chǎn)銷(xiāo)量變動(dòng)而變動(dòng)。如果仍用固定預算方法編制單位成本預算（標準成本），在實(shí)際產(chǎn)銷(xiāo)量與計劃產(chǎn)銷(xiāo)量不同時(shí)，預算產(chǎn)銷(xiāo)量的單位成本與實(shí)際產(chǎn)銷(xiāo)量的單位成本就將失去可比基礎，因而，不利于產(chǎn)品成本的控制。使用彈性預算方法編制彈性單位成本（彈性標準成本），則可剔除產(chǎn)銷(xiāo)量變動(dòng)的影響，為單位成本的控制提供不同產(chǎn)銷(xiāo)量下多種成本標準，因而會(huì )在事前規劃各項成本支出限額上限制不合理開(kāi)支，事中檢查糾偏上使成本控制更加科學(xué)有效。
4.為不同產(chǎn)銷(xiāo)量下成本分析提供正確對比標準，提高企業(yè)成本分析的準確性。對企業(yè)報告期成本進(jìn)行分析，有一個(gè)單位成本與所屬產(chǎn)銷(xiāo)量的配比問(wèn)題。例如，進(jìn)行可比產(chǎn)品制造成本降低情況分析時(shí)計算單位成本變動(dòng)影響值，進(jìn)行產(chǎn)品銷(xiāo)售利潤分析時(shí)計算單位銷(xiāo)售成本變動(dòng)影響值，以及進(jìn)行主要產(chǎn)品單位成本分析時(shí)計算預算與實(shí)際差異，所用的預算單位成本與實(shí)際單位成本必須同屬一個(gè)產(chǎn)銷(xiāo)量（即實(shí)際產(chǎn)銷(xiāo)量）。如果不是這樣，就要影響分析結果的準確性。單位成本彈性預算（標準成本彈性預算）為產(chǎn)銷(xiāo)量與成本的配比提供了可能，從而提高了分析的準確性。例如，上述企業(yè)報告期產(chǎn)量5，000T，原計劃銷(xiāo)售4，800T，單位銷(xiāo)售成本143.11，實(shí)際銷(xiāo)售3，600T，單位銷(xiāo)售成本145.00，在進(jìn)行產(chǎn)品銷(xiāo)售利潤分析時(shí)傳統方法是：
實(shí)際銷(xiāo)售利潤=3，600×（200-145）=198，000
計劃銷(xiāo)售利潤=4，800×（200-143.11）=273，032
銷(xiāo)售利潤實(shí)際與計劃差異=[3，600×（200-145）]-[4，800×（200-143.11）]=-75，032
其中：
銷(xiāo)量減少影響=（3，600-4，800）×（200-145）=-68，268
單位成本升高影響=3，600×（143.11-145）=-6，804
該例對單位成本升高減少銷(xiāo)售利潤的評價(jià)中銷(xiāo)量為3，600T，而單位成本有兩個(gè)，一個(gè)是4，800T時(shí)標準成本143.11，一個(gè)是3，600T時(shí)實(shí)際單位成本145.00，因此，這是一種不同銷(xiāo)量基礎上的單位成本對比，如得出“實(shí)際銷(xiāo)量3，600T時(shí)由于單位成本升高造成利潤減少6，804元”的分析結論顯然是難以使人信服的，必將不利于企業(yè)成本控管及其績(jì)效考評。鑒此，企業(yè)可利用單位成本彈性預算補充分析如下：
�、僖蛟搶�(shí)際單位成本低于同銷(xiāo)量（3，600T）下標準成本（147.78），所以，實(shí)際單位成本升高（145-143.11）屬合理升高；
�、趯�(shí)際銷(xiāo)售利潤下降完全是由銷(xiāo)量下降引起的。如按實(shí)際銷(xiāo)量的標準成本計算，銷(xiāo)售利潤應為187，992[3，600×（200-147.78）]，而由于實(shí)際單位成本低于同銷(xiāo)量（3，600T）下標準成本，使企業(yè)實(shí)際銷(xiāo)售利潤增加10，008元（198，000-187，992），此屬降本增效，應予肯定評價(jià)。
綜上所述，企業(yè)編制單位成本彈性預算有益于加強成本控管及其績(jì)效考評，故應將其納入彈性預算體系。
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