- 相關(guān)推薦
納稅人返還請求權若干問(wèn)題芻議
一、問(wèn)題及意義新《稅收征管法》第8條第3款規定：“納稅人依法享有申請減稅、免稅、退稅的權利�！钡�51條規定：“納稅人超過(guò)應納稅額交納的稅款，稅務(wù)機關(guān)發(fā)現后應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起三年內發(fā)現的，可以向稅務(wù)機關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機關(guān)及時(shí)查實(shí)后應當立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規有關(guān)國庫管理的規定退還�！贝硕䲢l規定基本構建了我國稅法上關(guān)于納稅人稅款返還請求權之法律框架，亦可視為乃為“加強對納稅人合法權益的保護”1的原則之佐證2.然而細細推敲，當可發(fā)現其中尚有諸多規定不明、表達晦暗之處，與發(fā)達國家之立法規定相比，我國關(guān)于納稅人稅款返還請求權的規定似略顯單薄，實(shí)難以涵蓋稅法實(shí)踐中各種復雜莫測之變化。3
納稅人的稅款返還請求權無(wú)論在理論上抑或實(shí)務(wù)中都有十分重要之意義。筆者以為，從大處著(zhù)眼，此一論題關(guān)乎對稅收法律關(guān)系性質(zhì)之認定，對國家與納稅人之間權利與地位應否平等問(wèn)題之探求，對實(shí)質(zhì)課稅原則（經(jīng)濟考察方法）及稅收法定主義內容之理解；于小處看來(lái)，納稅人之稅款返還請求權乃納稅人一重要實(shí)體權利，對其保護得力與否事關(guān)納稅人法律意識及信心之強弱。其內容瑣碎且繁多，牽連甚廣，如返還請求權于何時(shí)得以成立？對其答復不惟涉及對稅收債務(wù)關(guān)系成立時(shí)點(diǎn)之認定，亦與溯及稅收債務(wù)關(guān)系之事項有關(guān)；又如返還請求權人及返還義務(wù)人各該當何人？返還范圍如何確定？權利何時(shí)歸于消滅？此類(lèi)行使權利過(guò)程中的具體問(wèn)題皆有其法理淵源可尋，關(guān)系一系列稅法乃至民法之重要理論……如是看來(lái)，納稅人返還請求權問(wèn)題幾可容諸多稅法學(xué)上重大理論問(wèn)題于一體。4然此一重大論題在國外雖早已引起學(xué)者關(guān)注，5在國內卻甚少研究，6此不可不謂之為國內稅法研究之一大缺憾，實(shí)務(wù)中亦難免常引起混亂。
本文嘗試由對稅收法律關(guān)系性質(zhì)之解析著(zhù)手，探討納稅人返還請求權之理論基礎、涵義及性質(zhì)、構成要件（或曰發(fā)生原因）等若干理論問(wèn)題，力求對納稅人之返還請求權問(wèn)題做一全面且深入說(shuō)明。惟此一論題包羅甚廣，限于篇幅與時(shí)間，更礙于筆者能力有限，諸多論述未見(jiàn)如筆者所愿得以充分展開(kāi)，更休言深刻。想理論研究原本如此，若此文得有拋磚引玉之功，則無(wú)足憾矣。
二、納稅人返還請求權之理論基礎
從理論上說(shuō)，對納稅人稅款返還請求權的承認與對稅收法律關(guān)系性質(zhì)的認識密切相關(guān)。
關(guān)于稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，曾長(cháng)期有“權力關(guān)系說(shuō)”與“債務(wù)關(guān)系說(shuō)”之爭。以?shī)W特�，攣啠∣ttoMayer）為代表的德國傳統行政法學(xué)派認為，稅收法律關(guān)系是依托財政權力而產(chǎn)生，并在作為權力優(yōu)位主體的國家或地方公共團體與人民之間形成的關(guān)系，該法律關(guān)系具有人民服從此種優(yōu)越權力的特征，是為“稅收權力關(guān)系說(shuō)”。但以1919年的德國租稅基本法制定為契機，產(chǎn)生了一種與傳統觀(guān)點(diǎn)截然不同的新理論，該法以“租稅債務(wù)”為中心，對租稅實(shí)體法以及租稅程序法的通則部分作了完備的規定。需特別指出的是，其第81條規定“租稅債務(wù)在法律規定的租稅要件充分時(shí)成立，為確保租稅債務(wù)而須確定稅額的情形不得阻礙該租稅債務(wù)的成立�！贝思匆馕吨�(zhù)明確規定了稅收債務(wù)不以行政權（行政行為）的介入為必要條件。在該法制定以后，阿爾伯特。海扎爾（AlbertHersel）在其《稅法》一書(shū)中對此問(wèn)題做出詳盡闡述，認為稅收法律關(guān)系是一種公法上的債權債務(wù)關(guān)系。1926年3月在明斯特召開(kāi)的德國法學(xué)家協(xié)會(huì )上，以“稅法對私法概念構造的影響”為題，海扎爾代表的“稅收債務(wù)關(guān)系說(shuō)”和奧特瑪爾。比拉（OttmgarBiihler）代表的“稅收權力關(guān)系說(shuō)”展開(kāi)了一場(chǎng)針?shù)h相對的論戰，標志著(zhù)兩論的爭執開(kāi)始明朗化。7這以后，“債務(wù)關(guān)系說(shuō)”漸占上風(fēng)，并為一些大陸法系國家的稅法學(xué)家所接受，由此，稅收債權被認為是一種公法上的債權，征納雙方的債權債務(wù)除法律另有規定外，適用于債法的一般原理。8
“債務(wù)關(guān)系說(shuō)”引入了稅收債務(wù)觀(guān)念，其實(shí)質(zhì)乃在于稅法對私法概念之借用，誠如海扎爾所述，“稅法是與私法相銜接的一門(mén)公法，課稅構成要件與民法的概念形式相聯(lián)系，為此原則上應從租稅概念和私法概念相一致立場(chǎng)解釋稅法�！�9此種觀(guān)念為稅法學(xué)理論帶來(lái)了一系列突破性變革，它標志著(zhù)稅收法律關(guān)系中的權力要素漸隱幕后，自此，納稅人的法律地位得以提升，對納稅人權利的保護問(wèn)題亦得以成為理論界討論的熱點(diǎn)，10有關(guān)國家與納稅人之間法律地位的平等性問(wèn)題正日益成為學(xué)界的共識。11解讀所謂納稅人“返還請求權”之理論基礎，不可脫離此理論背景。
在民法上，有所謂“不當得利”制度，謂“無(wú)法律上之原因，而受利益，致他人受損害之事實(shí)�！�12不當得利使利得者與受損者之間成立不當得利返還之債權債務(wù)，為各國民法典通例。我國《民法通則》第92條亦規定，“沒(méi)有合法根據，取得不當利益，造成他人損失的，應當將取得的不當利益返還受損失的人�！庇袑W(xué)者將此制度引入公法中，提出“公法上不當得利返還請求權”之說(shuō)，并視其為納稅人“返還請求權”之理論基礎；13有學(xué)者則索性認為，納稅人之返還請求權，乃直接援用民法上不當得利之法律規定，認為“關(guān)于還付金、超納或誤納金的還付請求，基本符合有關(guān)不當得利返還請求權的法理（在稅法上有特別規定，沒(méi)有構成不同理解的合理理由范圍內，應當適用民法上關(guān)于不當得利的規定及法理）�！�14此二種觀(guān)點(diǎn)所區別者，只在于公、私法上不當得利返還請求權之區別，然究竟有無(wú)此種區分之必要，尚有待探求。15另有學(xué)者認為返還請求權產(chǎn)生于“行政合法性”原則，該原則要求消除不（再）符合法律規定的財產(chǎn)狀態(tài)，故此納稅人之返還請求權乃用以調整自始不合法或嗣后不合法之財產(chǎn)狀況。16通說(shuō)則認為，“一般公法之返還請求權，為一獨立之公法法律制度�！�17在筆者看來(lái)，返還請求權之理論基礎究竟是獨立的公法制度抑或是類(lèi)推適用民法上不當得利之規定，于理論上或尚有意義，于實(shí)踐中則實(shí)無(wú)本質(zhì)分別，獨立的“公法之返還請求權”并非意味著(zhù)不得援用民法之不當得利法理。理論研究不應當拘泥于部門(mén)法之界限，某些理論亦非只專(zhuān)屬于某一部門(mén)法或某一法域，此種認識對稅法研究的深化至為重要。18當然，并非所有返還請求權都是基于不當得利而發(fā)生，容后文詳述之。
此外，于稅法研究有重要意義的“稅收法定主義”及“實(shí)質(zhì)課稅原則”亦構成納稅人返還請求權之重要理論淵源，前者乃為普遍性指導原則，即為“法無(wú)明文規定不返還”，體現為我國新《稅收征收管理法》第3條：“稅收的開(kāi)征、停征、以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行；法律授權國務(wù)院規定的，依照國務(wù)院制定的行政法規的規定執行�！焙笳邉t于稅收行為嗣后無(wú)效時(shí)發(fā)揮指導功能，對何種情形應該返還以及返還范圍如何確定有重要意義。不容忽視的是，“稅收法定主義”與“實(shí)質(zhì)課稅原則”在理論上有發(fā)生沖突之可能，對此似有深入探討之必要，然目前尚少研究。
三、納稅人返還請求權之概念
從廣義上說(shuō)，稅法上的返還請求權又可分為納稅人的返還請求權與國家的返還請求權，19此點(diǎn)常為學(xué)者所忽略。當然，從保護納稅人
【納稅人返還請求權若干問(wèn)題芻議】相關(guān)文章：
論占有保護請求權03-24
審計風(fēng)險與控制芻議03-23
風(fēng)險基礎審計芻議03-21
納稅人權利保護題目探討03-22
芻議防火墻的選購03-19
跨文化經(jīng)濟交流芻議03-21
整合營(yíng)銷(xiāo)芻議03-21