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企業(yè)環(huán)境成本基本理論構架
[摘 要] 環(huán)境成本的產(chǎn)生主要起源于人類(lèi)社會(huì )經(jīng)濟活動(dòng)對環(huán)境產(chǎn)生的負荷影響。企業(yè)環(huán)境成本是指企業(yè)因履行環(huán)境保護責任，為降低生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的產(chǎn)品或服務(wù)在生命周期內的環(huán)境負荷；或執行國家環(huán)保政策法規而在一定時(shí)期內，采取一系列環(huán)境保護活動(dòng)所發(fā)生的旨在取得環(huán)保效果和經(jīng)濟效益的可貨幣化計量的各種耗費。企業(yè)環(huán)境成本的理論框架結構包括環(huán)境成本產(chǎn)生的動(dòng)因、環(huán)境成本的概念、環(huán)境成本的基本內容和科學(xué)分類(lèi)等。 [關(guān)鍵詞] 環(huán)境成本；環(huán)境負荷；成本分類(lèi)環(huán)境成本的理論構架是指環(huán)境成本理論系統內部各組成要素之間相互聯(lián)系、相互作用的方式或秩序，即環(huán)境成本理論系統內部各要素，按照一定的邏輯關(guān)系組合而成的，使環(huán)境成本理論發(fā)揮功能作用的理性知識體系。明確環(huán)境成本的理論構架，將對進(jìn)一步深入探索環(huán)境成本的核算與管理大有裨益。
一、 環(huán)境成本的概念
�。ㄒ唬┉h(huán)境成本產(chǎn)生的動(dòng)因
環(huán)境成本的產(chǎn)生主要起源于人類(lèi)社會(huì )經(jīng)濟活動(dòng)對環(huán)境產(chǎn)生的負荷影響。具體說(shuō)來(lái)，與環(huán)境成本相關(guān)的有兩部分，即自然資源的消耗與再生、廢棄物的排放與治理。
1.自然資源方面的資源成本
自然資源部分包括與自然資源增加、減少有關(guān)的生產(chǎn)過(guò)程、自然資源再生過(guò)程。自然資源受生產(chǎn)過(guò)程消耗的影響而減少，尤其是在大工業(yè)生產(chǎn)條件下的大量生產(chǎn)、大量消耗、大量消費模式下，其遞減速度明顯加快，原有數量急劇減少。自然資源方面的成本包括自然資源的消耗成本和自然資源的再生成本。
2.環(huán)境容量方面的污染成本
所謂環(huán)境容量是指自然環(huán)境或環(huán)境要素對廢棄污染物質(zhì)的最大負荷量。這種負荷量以人和生物能適應、忍受和不發(fā)生危害為限度。一個(gè)特定的環(huán)境對污染物的容量有一定限度。
環(huán)境污染成本是指人們在生產(chǎn)、消費過(guò)程中向環(huán)境排放廢棄物，或對廢棄物進(jìn)行再回收利用所發(fā)生的各種耗費。其結果將對環(huán)境容量產(chǎn)生重大影響，在特定情況下將減緩或消除損害人類(lèi)生存的后果產(chǎn)生。它包括污染物排放成本、廢棄物再回收利用成本和廢棄物處理成本。
�。ǘ┉h(huán)境成本概念的界定
1.環(huán)境成本的廣義概念
環(huán)境成本是指一國在一定時(shí)期內使用、消耗環(huán)境資源(含自然資源和環(huán)境服務(wù))和維護、重置所發(fā)生的各種耗費。它與一國經(jīng)濟利益的流出密切相關(guān)。內容上，環(huán)境成本涵蓋兩大塊：一是自然資源的耗減、環(huán)境質(zhì)量的降級成本；二是為保護環(huán)境而發(fā)生的經(jīng)濟資源投入。這正表現為社會(huì )經(jīng)濟系統對環(huán)境資源的獲取與保護。
2.環(huán)境成本的狹義概念
本文對于環(huán)境成本理論框架的闡述立足于企業(yè)環(huán)境成本，未涉及社會(huì )環(huán)境成本層次的問(wèn)題。企業(yè)環(huán)境成本是指企業(yè)因履行環(huán)境保護責任，為降低生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的產(chǎn)品或服務(wù)在生命周期內的環(huán)境負荷；或執行國家環(huán)保政策法規而在一定時(shí)期內，采取一系列環(huán)境保護活動(dòng)所發(fā)生的旨在取得環(huán)保效果和經(jīng)濟效益的可貨幣化計量的各種耗費，內容包括降低污染物排放、廢棄物回收再利用與處置、綠色采購、環(huán)境管理、支援社會(huì )環(huán)�；顒�(dòng)及環(huán)境損害方面的成本。
二、企業(yè)環(huán)境成本理論研究的基本內容與科學(xué)分類(lèi)
�。ㄒ唬┢髽I(yè)環(huán)境成本理論研究的基本內容
以有關(guān)環(huán)境的法律、法規和國際公約以及國際標準體系為依據，在歸納相關(guān)學(xué)科的研究成果的基礎上，筆者認為環(huán)境成本的基本內容如圖1所示。本文只探討圖中企業(yè)層面的環(huán)境成本，即狹義的環(huán)境成本理論。
為說(shuō)明圖中各部分的聯(lián)系，需明確如下概念：
1. 環(huán)境負荷
環(huán)境負荷是指在環(huán)境經(jīng)濟系統運行中，由于企業(yè)的各種活動(dòng)而對環(huán)境所產(chǎn)生的負面影響。它可分為直接負荷與間接負荷。直接負荷是指因企業(yè)對自然資源的直接利用，及向環(huán)境排放廢棄物所形成的負荷，而間接負荷則是指在企業(yè)外部所發(fā)生原材料流動(dòng)、提供消費品或服務(wù)等事項所產(chǎn)生的對資源利用或向環(huán)境排污所形成的負荷。
2.環(huán)境保護效果
環(huán)境保護效果指人們通過(guò)投入環(huán)境成本保護環(huán)境和維護生態(tài)平衡所獲得的結果。它會(huì )帶來(lái)好的環(huán)境效應。例如節約木材消耗、增加植樹(shù)造林，會(huì )降低水土流失；人們減少二氧化硫的排放，改善了過(guò)去的酸雨狀況，從而使地面水體和土壤酸度降低，土地肥效增加等。
3.環(huán)境經(jīng)濟利益
環(huán)境經(jīng)濟利益指人們在從事環(huán)境保護活動(dòng)中，通過(guò)環(huán)境成本的投入而在經(jīng)濟上所獲的收益，也稱(chēng)環(huán)境經(jīng)濟收益。例如企業(yè)通過(guò)三廢利用所獲得的收入，或改善排污而少交或免交的排污費等。
�。ǘ┢髽I(yè)環(huán)境成本的科學(xué)分類(lèi)
1. 國外部分國家環(huán)境成本內容及分類(lèi)
�。�1）美國
美國環(huán)境保護署(United States Environmental Protection Agency，EPA)將環(huán)境成本劃分為傳統成本(Conventional Cost)、潛在的隱藏成本(Potentially Hidden Cost)、或有成本（Contingent Cost）、形象關(guān)聯(lián)成本（Image and Relationship Cost）4類(lèi)，且將一部分社會(huì )成本內容，即因環(huán)境負荷造成的對第三者或社會(huì )的損失也包括在內。
�。�2）加拿大
加拿大特許會(huì )計師協(xié)會(huì )(CICA)于1993年對環(huán)境成本做了兩大基本分類(lèi)，即環(huán)境對策成本與環(huán)境損失成本。所謂環(huán)境對策成本是指與企業(yè)進(jìn)行環(huán)境保護活動(dòng)對策相關(guān)的成本，其活動(dòng)的內容主要包括預防、去除和凈化環(huán)境污染與資源保護兩個(gè)方面，涉及12個(gè)項目：①公害預防；②環(huán)境保護的研究開(kāi)發(fā)；③在建工程的環(huán)保設施；④環(huán)保型產(chǎn)品的生產(chǎn)；⑤綠色采購及物流；⑥節省能源；⑦節約資源；⑧廢棄物處理；⑨環(huán)境營(yíng)銷(xiāo)；⑩環(huán)境管理； 環(huán)境形象構建； 環(huán)境保護啟蒙活動(dòng)。所謂環(huán)境損失成本是因企業(yè)造成環(huán)境污染而被受害者或第三方要求予以賠償、恢復等所支付的成本費用，包括受害賠償金、罰金等。
�。�3）德國
德國的研究學(xué)者認為，很多環(huán)境負荷是在物質(zhì)、能源流動(dòng)中產(chǎn)生的，企業(yè)投入的一切物質(zhì)和能源，以及由此而生產(chǎn)出來(lái)的產(chǎn)品和殘余物（廢棄物、排出物等等）成為企業(yè)環(huán)境成本的核算對象。從這個(gè)角度進(jìn)行環(huán)境成本核算的系統，在德國叫物質(zhì)、能源流動(dòng)成本計算（Material Flow Costing, MFA）。該方法認為環(huán)境成本在物質(zhì)、能源流動(dòng)過(guò)程中被分為4種類(lèi)型，即：①事后環(huán)境保護成本；②環(huán)境保護預防成本；③殘余物成本；④不包含環(huán)境保護成本的產(chǎn)品成本。
�。�4）日本
日本環(huán)境省于2000年3月發(fā)布了《環(huán)境會(huì )計指南》（2000年版，以下簡(jiǎn)稱(chēng)指南），并于2002年、2005年對指南進(jìn)行了修訂，但其基本框架及主要內容仍延續了2000年版的指南。指南中將環(huán)境成本分為7類(lèi)：①企業(yè)范圍內成本；②上下游成本；③管理活動(dòng)成本；④研究和開(kāi)發(fā)成本；⑤社會(huì )活動(dòng)成本；⑥環(huán)境修復成本；⑦其他環(huán)境成本。
2.我國對環(huán)境成本分類(lèi)的研究
盡管目前我國尚未出臺統一的環(huán)境成本核算準則(制度)，企業(yè)的環(huán)保支出被包含在現行會(huì )計制度的有關(guān)項目中，但我國理論工作者對環(huán)境成本分類(lèi)仍做了一些探索和研究。
�。�1）北京大學(xué)王立彥教授的觀(guān)點(diǎn)
北京大學(xué)的王立彥教授曾在“環(huán)境成本核算與環(huán)境會(huì )計體系”一文中，對環(huán)境成本的分類(lèi)作過(guò)研究。他認為，精確定義環(huán)境成本較難，但可從不同視角對環(huán)境成本概念加以闡釋?zhuān)M(jìn)而討論其確認與計量。為此，他給出了環(huán)境成本的不同分類(lèi)，如圖2所示。
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