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人力資本在獨立審計中的行為特征及對審計制度安排的影響
摘要:本文從人的有限理性解釋了人力資本的審計合謀特征,同時(shí)從人力資本產(chǎn)權方面解釋了人力資本行為的可激勵性,在此基礎上,對促使這些行為特征出現的現行審計制度安排進(jìn)行各方面的改革,從而更好地安排審計制度 ,為審計的構造一個(gè)好的制度環(huán)境。關(guān)鍵詞:人力資本 有限理性經(jīng)濟人 審計合謀 人力資本產(chǎn)權 審計制度安排
師事務(wù)所是一典型的“人合”,人力資本作為一個(gè)“人合”企業(yè)的立家之本,他在審計執業(yè)過(guò)程中有什么樣的行為特征應是被重點(diǎn)關(guān)注的。傳統經(jīng)濟學(xué)認為,有什么樣的制度,就有什么樣的行為,汪丁丁認為接下來(lái)的話(huà)就是,有什么樣的行為,就有什么樣的制度,這在新制度經(jīng)濟學(xué)的中有深刻體現。具體到審計中,現行審計制度安排必然會(huì )與約束人力資本的載體——審計師在審計過(guò)程中的行為,相應地,審計師不僅會(huì )在既定的制度安排約束下進(jìn)行追求經(jīng)濟利益、規避風(fēng)險的審計活動(dòng),同時(shí)會(huì )通過(guò)自己的行為影響支撐性的制度安排,使得審計制度安排發(fā)生變化,之后又對制度安排的變化做出反應,這是一個(gè)不間斷的過(guò)程。
本文中,我們只把經(jīng)理級以上人員列為人力資本,因為只有經(jīng)理級以上人力資本的審計行為特征才有可能影響到審計制度安排,而一般的審計人員只是承擔一些簡(jiǎn)單的程序性工作,不能充分體現人力資本的審計行為特征及對審計制度安排的影響。同時(shí)我們把人力資本分為兩類(lèi):非合伙人——單純人力資本所有者,與合伙人——非人力資本所有者與人力資本所有者的集合體,文中有時(shí)統一以“審計師”來(lái)代替這兩類(lèi)人力資本。
一:人力資本是有限理性經(jīng)濟人及對審計制度安排的影響
傳統經(jīng)濟學(xué)中,經(jīng)濟人完全理性和自利性是兩個(gè)基本假設,這兩個(gè)假設的合乎邏輯的推論,是人們會(huì )合理利用掌握的信息來(lái)預估將來(lái)行為所產(chǎn)生結果的各種可能性,然后最大化自己的期望效用。但現實(shí)生活中,人在復雜環(huán)境和不確定因素下進(jìn)行決策時(shí),不會(huì )對自己的決策進(jìn)行理性,也沒(méi)時(shí)間和耐心去考慮各種行為結果的概率,在面對復雜情景和問(wèn)題時(shí)會(huì )采取捷徑或用自己掌握的一部分信息進(jìn)行決策,因而決策的非理性是存在的,也就是說(shuō),人是有限理性的,不是完全理性的,這就是行為經(jīng)濟學(xué)對傳統經(jīng)濟學(xué)的挑戰。同樣,會(huì )計師事務(wù)所的人力資本載體——審計師也是有限理性的,同時(shí)也是一個(gè)經(jīng)濟人,在現階段還沒(méi)達到“道德人”的境界,盡管他有一些并不是“經(jīng)濟人”假設所能解釋的一些“道德”行為,如大多數情況下會(huì )遵守審計準則、法規進(jìn)行審計,有一定的責任感和一些施善行為。既然審計師是有限理性的經(jīng)濟人,那么在現行審計制度安排下,審計師在審計過(guò)程中不能完全理性地拒絕被審計單位的“利誘”而堅持原則,與被審單位管理當局的審計合謀有時(shí)就不可避免了。如前所述,人力資本主體可以分為兩類(lèi),參與審計合謀的人力資本主體不同,對審計制度安排的影響就不一樣,下面分單純人力資本參與的合謀和合伙人(即整個(gè)事務(wù)所)一起參與的合謀及各自對制度安排的影響。
1.單純人力資本參與的審計合謀及對審計制度安排的影響
被審單位委托會(huì )計師事務(wù)所進(jìn)行審計,事務(wù)所的合伙人便會(huì )委派項目經(jīng)理帶隊審計,此間有兩層委托代理關(guān)系:被審單位委托事務(wù)所,事務(wù)所委托項目經(jīng)理,其間存在的信息不對稱(chēng)變得更加嚴重。審計師是有限理性的經(jīng)濟人,存在一定程度的“逆向選擇”和“機會(huì )主義”傾向,當被審單位拋出“誘餌”引誘審計師共謀時(shí),審計師此時(shí)會(huì )進(jìn)行合謀與否的決策。據行為經(jīng)濟學(xué)理論,人們進(jìn)行決策時(shí),容易給高概率發(fā)生的事件賦予較高的權重,而給低概率發(fā)生的事件賦予較小的權重,于是往往將極小概率的事件看成不可能,而將極大概率發(fā)生的事件看成是確定,而極小與極大概率又取決于個(gè)體的主觀(guān)印象。審計師進(jìn)行合謀與否的決策時(shí),他會(huì )根據現實(shí)中這種“損人利己”的合謀被發(fā)現曝光的比例很小而存在一種僥幸心理,,認為合謀被發(fā)現的機率極小而將其看作不可能,同時(shí)他的有限理性不能讓他清醒地意識到合謀一旦被發(fā)現的嚴重后果,就算被發(fā)現,由于現階段對違法行為的處罰較輕,合謀的收益大于合謀的成本,審計人員的“經(jīng)濟人”特性便會(huì )讓他作出合謀的決定,于是他會(huì )向信息不充分的合伙人隱瞞審計風(fēng)險,與被審單位一起騙取“無(wú)保留”的審計報告。
審計人員為什么會(huì )參與審計合謀?這反映了審計制度安排的什么問(wèn)題?審計人員的有限理性經(jīng)濟人特征(內因)是我們無(wú)法改變的,但可以通過(guò)制度的安排(外因)來(lái)改變審計人員做決策時(shí)的考慮因素及其權重,從而減少審計合謀的發(fā)生。據行為經(jīng)濟學(xué)理論,額外財富的邊際效用在人富裕時(shí)會(huì )低于貧窮時(shí)的邊際效用。審計合謀審計人員將得到的報酬就是一種額外財富,此時(shí),即使富裕的CPA與貧窮的CPA一樣只具有有限理性,但這筆額外報酬對富裕的CPA沒(méi)有很大的邊際效用,從而沒(méi)有那么大的誘惑力而導致審計師合謀,這時(shí)被審單位就得加大“賄賂金”才有可能“打動(dòng)”富裕的CPA,從而加大了被審單位的合謀成本,當“賄賂金”大到等于或大于合謀能給被審單位帶來(lái)的“利益”時(shí),被審單位便沒(méi)有動(dòng)機合謀,合謀自動(dòng)中止。從這看出,提高CPA的薪酬待遇,讓他們成為富裕的CPA,可提高CPA的“免疫力”,從而減少合謀的發(fā)生。這就要求合理化事務(wù)所內部收益分配機制,提高新酬待遇,讓CPA的利益與整個(gè)事務(wù)所的利益相掛鉤,一榮俱榮,便不會(huì )出現CPA為了自己的私人利益而向合伙人撒謊,欺騙合伙人。另一方面,法規應加重CPA的個(gè)人審計責任,加大合謀一旦被發(fā)現的懲罰,提高CPA合謀的成本,此時(shí)被審單位若想合謀,就必須提高“賄賂金”以彌補審計師冒的高風(fēng)險,從而加大了被審單位的合謀成本,合謀便不會(huì )那么容易發(fā)生。此外,相關(guān)部門(mén)要加強審計的監管,加大上市公司審計的復查力度,使審計合謀案件“曝光”機率大大增加,從而改變審計人員主觀(guān)印象中的審計合謀被發(fā)現的概率極小,起到警戒作用 ,讓審計人員不敢輕易合謀。
2. 非人力資本與人力資本所有者共同參與的審計合謀及對審計制度安排的影響
若事務(wù)所委托的CPA足夠忠誠,他會(huì )如實(shí)將發(fā)現的問(wèn)題“稟告”事務(wù)所的非人力資本與人力資本集合體——合伙人,這時(shí),合伙人的有限理性經(jīng)濟人特征便起作用了,F行審計制度安排實(shí)質(zhì)是:由被審單位管理當局聘請事務(wù)所審管理當局自己,那么,事務(wù)所面對自己的“上帝”——客戶(hù)的不當請求時(shí),他的“經(jīng)濟人”特征使得他不能斷然地拒絕這種請求,否則不但得不到“合謀金”,以后的合作關(guān)系也就終結了。同時(shí),現時(shí)大部分事務(wù)所的組織形式為有限責任制,且注冊資本金要求低,那么事務(wù)所與被審單位的合謀一旦被發(fā)現所需承擔的只是有限責任,最多讓事務(wù)所倒閉,而不會(huì )危及到合伙人未投入到事務(wù)所的私人財產(chǎn),于是合伙人的“理性經(jīng)濟人”特征容易使他接受合謀,同時(shí),他的“有限理性”不會(huì )讓他有完全的理性認清形勢,不會(huì )讓他有足夠的社會(huì )責任感從維護公眾利益出發(fā)而拒絕合謀。
審計合謀的頻繁發(fā)生,企業(yè)管理當局利益不斷上升,但這種利益的上升是以其他企業(yè)利益相關(guān)者利益受損為代價(jià)的。據吳聯(lián)生的“利益協(xié)調論”,利益相關(guān)者之間現有的利益關(guān)系一旦發(fā)生變化,便產(chǎn)生了新的沖突,便會(huì )破壞審計制度安排的基礎——審計域秩序,從而要求利益相關(guān)者達到新的納什均衡,產(chǎn)生新的審計域秩序,從而導致審計制度安排的變遷!皩徲嬛贫劝才攀且粋(gè)利益相關(guān)者利益協(xié)調的過(guò)程,它因利益相關(guān)者的利益關(guān)系變化而變化”(吳聯(lián)生,《審計研究》,2003),由于審計合謀的不斷出現,目前的審計制度安排至少需要進(jìn)行以下兩方面的變化:
(1) 審計委托權由證監會(huì )掌管
注冊師對經(jīng)營(yíng)者的審計,事實(shí)上接受的不是公眾的委托,更不是股東或經(jīng)營(yíng)者的委托,而是政府的委托。因為政府的合作廣度最大,所以有權進(jìn)行委托,同時(shí)政府規模有限,所以應該進(jìn)行委托(吳聯(lián)生,《審計》,2003)。這是社會(huì )審計最根源的本質(zhì),是我們肉眼所不能直接看到的,我們看到的就是股東進(jìn)而演變?yōu)楣芾懋斁治蠧PA進(jìn)行審計,從而容易導致審計合謀。既然CPA實(shí)際上接受的是政府的委托,那么在形式上,至少在第三者看來(lái),也應該由政府進(jìn)行委托。目前誰(shuí)最具有優(yōu)勢代表政府來(lái)執行審計委托權呢?證監會(huì )。它本身就是一個(gè)政府機構,是上市公司的監管機構,具有信息優(yōu)勢,可以代表政府委托CPA,從而改變目前事務(wù)所對被審單位管理當局的依附地位,減少審計師“被逼無(wú)奈”進(jìn)行合謀的發(fā)生。
(2)事務(wù)所組織形式由有限責任制逐步過(guò)渡到合伙制
目前,大多數事務(wù)所實(shí)行有限責任制,有限責任制事務(wù)所破產(chǎn)所造成的損失卻可能遠遠小于事務(wù)所與管理當局合謀所帶來(lái)的合謀收入,于是,事務(wù)所容易與管理當局合謀,F在,把事務(wù)所的體制從“有限責任制”轉變到“無(wú)限責任制”是很多學(xué)者所推崇的,無(wú)限責任制加大了事務(wù)所的責任,合謀一旦發(fā)現,合伙人可能就面臨傾家蕩產(chǎn)的風(fēng)險,使得事務(wù)所合伙人進(jìn)行合謀決策時(shí)不得不加大對合謀成本的考慮,他的“經(jīng)濟理性”又會(huì )促使合伙人不會(huì )輕易進(jìn)行合謀,從而有效減少了合謀的發(fā)生。
在此基礎上,王善平還提出合伙人必須是德高、足資、多才的CPA,才能有效減少審計合謀的發(fā)生。德高,從道德品行上保證合伙人不會(huì )進(jìn)行審計合謀;足資從物力資本上保證合伙人不會(huì )輕易用自己足夠多的私人財產(chǎn)作賭注而去進(jìn)行審計合謀;多才的CPA要求合伙人是審計行業(yè)的專(zhuān)家與行家,那么他手下的審計人員的“逆向選擇”能被合伙人識別,從而也制止了單純人力資本參與的審計合謀。
二:人力資本在審計行為中的產(chǎn)權特征及對審計制度安排的
人力資本產(chǎn)權是市場(chǎng)交易過(guò)程中人力資本所有權及其派生的使用權、支配權和收益權等一系列權利的總稱(chēng),從某種意義上說(shuō),人力資本產(chǎn)權是一種行為權,這組行為權利是人力資本產(chǎn)權主體的意志體現,以至于出現了產(chǎn)權殘缺時(shí),產(chǎn)權的主人可以拒絕使用其人力資本為別人服務(wù)。審計師作為人力資本的載體擁有人力資本所有權,他將這種所有權與非人力資本所有者(同時(shí)也是人力資本所有者)進(jìn)行合作,形成了意義上的獨立審計:人力資本與非人力資本的特別契約。這個(gè)公共合約即事務(wù)所又是周其仁所說(shuō)“市場(chǎng)中的企業(yè)-一個(gè)人力資本與非人力資本的特別契約”中的特殊,它對人力資本具有更大依賴(lài)性,從而人力資本的產(chǎn)權特征影響更明顯。
如經(jīng)濟學(xué)家周其仁所說(shuō),人力資本產(chǎn)權具有兩大特征:第一,人力資本天然屬于只能屬于個(gè)人;第二,人力資本的運用只可“激勵”不可“壓榨”。正是事務(wù)所包含了人力資本,其產(chǎn)權特征使得這個(gè)企業(yè)契約是一個(gè)“不完全契約”。受有限理性和高交易成本的限制,這個(gè)契約雙方——合伙人和單純人力資本無(wú)法在事前就可能影響雙方關(guān)系的所有未來(lái)事件達成一致,各方只有在合約的階段上明確或默契地對出現的新達成一致,在此期間,雙方的談判是連續不斷地進(jìn)行的。由于事先不能明確界定所有交易條件,那么在合約的執行過(guò)程中就具有極大的隨意性與自主性,特別是人力資本產(chǎn)權的所有者——審計師對自身所擁有的人力資本的開(kāi)發(fā)利用程度。當人力資本對自己的所得與付出滿(mǎn)意時(shí),就會(huì )越干越起勁,不需監督也能自覺(jué)地努力,相反,若不滿(mǎn)意,他就會(huì )偷懶,省略必要的審計程序,更不會(huì )積極的創(chuàng )新。人力資本是需要激勵的具有創(chuàng )造性的能動(dòng)資本,審計師同樣如此。若合伙人對其激勵不當,就有可能導致人力資本產(chǎn)權的“殘缺”,產(chǎn)權的主人——審計師就把自己的才能“關(guān)閉”起來(lái),默默無(wú)聞,沒(méi)有創(chuàng )新,人力資本的經(jīng)濟價(jià)值得不到充分利用甚至浪費。
理解了人力資本的產(chǎn)權特征,我們就不難理解“激勵”。人力資本是企業(yè)創(chuàng )造價(jià)值的主體,特別在事務(wù)所中,離開(kāi)人力資本就無(wú)法繼續生存下去,只有建立合理的激勵機制,提高人力資本所有者的積極性,讓他對自己的“資本”不加保留的加以利用,進(jìn)行創(chuàng )新,才能增加事務(wù)所的價(jià)值。其實(shí),事務(wù)所合伙人是那個(gè)決定人力資本所有者是否打開(kāi)以及打開(kāi)多少智慧大門(mén)的守門(mén)人,他只要用對了激勵手段就能“控制”人力資本所有者。事務(wù)所的人力資本是事務(wù)所獲得盈余的根本來(lái)源,但是,若不對人力資本的所有者進(jìn)行適當的控制,引發(fā)事務(wù)所最終風(fēng)險的也會(huì )是人力資本。象畢馬威去年的銷(xiāo)售濫用非法避稅產(chǎn)品案件,差點(diǎn)就使得“四大”減少為“三大”,就是由于創(chuàng )新過(guò)度沒(méi)有節制變成了冒險。因而事務(wù)所在建立合理的激勵機制鼓勵人力資本創(chuàng )新同時(shí),約束機制也是必不可少的。
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內審網(wǎng) http://www.iaudit.com.cn/public/ShowNewsNoRef.asp?id=29771
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