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如何規范股份支付的稅務(wù)處理
摘要：股份支付的研究最早開(kāi)始于美國，隨著(zhù)我國資本市場(chǎng)的發(fā)展，股份支付成為我國企業(yè)尤其是上市公司的常見(jiàn)經(jīng)濟業(yè)務(wù)，因此，對股份支付的核算進(jìn)行規范十分必要。我國新會(huì )計準則第11號對股份支付的會(huì )計處理進(jìn)行了規范，但股份支付的稅務(wù)處理尚未寫(xiě)入所得稅法，成為我國稅法的一個(gè)盲點(diǎn)。 關(guān)鍵詞：股份支付；權益結算；現金結算；稅務(wù)處理 Abstract：The research of the stock payment began in America. With the development of the capital market in China, the stock payment has become a kind of daily economic work especially in the listed enterprise. So it is necessary to standardise the treatment of the stock payment. The 11th accounting standards has standardised the accountant processes ofthe stock payment, but the tax treatment of the stock payment has not been standardised in the obtained tax law, which is a scotoma of the tax law of China. I put forward the proposal and wish to offer a few ordinary introductory remarks so that others may offer their valuable ideas, and take them as the reference to the tax law supplement revision. Key words：stock payment; rights and interests settlement; cash accounting; tax treatment一、股份支付的基本概念
股份支付是“以股份為基礎的支付”的簡(jiǎn)稱(chēng)，是企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權益工具或者承擔以權益工具為基礎確定的負債的交易。
根據股份支付的定義，股份支付具有以下特征：一是股份支付是企業(yè)與職工或其他方之間發(fā)生的交易。以股份為基礎的支付最有可能發(fā)生在企業(yè)與職工之間，屬于企業(yè)支付給職工的薪酬，也可能發(fā)生在企業(yè)與其他方如股東、被合并方之間；二是股份支付是以獲取職工或其他方服務(wù)為目的的交易。企業(yè)在股份支付交易中意在獲取其職工或其他方提供的服務(wù)或取得這些服務(wù)的權利，為此而支付給職工報酬。企業(yè)獲取這些服務(wù)或權利的目的是用于其正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，不是轉手獲利。三是股份支付交易的對價(jià)或其定價(jià)與企業(yè)自身權益工具未來(lái)的價(jià)值密切相關(guān)。股份支付交易與企業(yè)與其職工間其他類(lèi)型交易的最大不同，是交易對價(jià)或其定價(jià)與企業(yè)自身權益工具未來(lái)的價(jià)值密切相關(guān)。在股份支付中，企業(yè)要么向職工支付其自身權益工具，要么向職工支付一筆現金，而其金額高低取決于結算時(shí)企業(yè)自身權益工具的公允價(jià)值。對價(jià)的特殊性可以說(shuō)是股份支付定義中最突出的特征。
二、股份支付的稅務(wù)處理問(wèn)題
美國多年前就開(kāi)始了對股份支付的研究，形成了一套完整的對股份支付進(jìn)行會(huì )計處理與稅務(wù)處理的辦法，我國由于資本市場(chǎng)的發(fā)展和上市公司內部管理機制日趨多元化，股份支付成為企業(yè)的常見(jiàn)經(jīng)濟業(yè)務(wù)，因此，針對股份支付如何進(jìn)行會(huì )計處理，2006年2月15日，財政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì )計準則第11號——股份支付》，該準則是規范我國企業(yè)股份支付的確認、計量和相關(guān)信息的披露等內容的具體準則。但國家頒布的所得稅法對于股份支付尚作出規定，成為企業(yè)核算應納稅所得額時(shí)的一個(gè)盲點(diǎn)。股份支付現今已成為企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的重要組成部分，規范股份支付的稅務(wù)處理與股份支付的會(huì )計處理一樣，是現代經(jīng)濟管理體制的應有之義。筆者在此討論規范股份支付的稅務(wù)處理問(wèn)題，就是為了起一個(gè)拋磚引玉的作用，以供所得稅法補充修訂的參考。
股份支付分為以權益結算的股份支付和以現金結算的股份支付。以權益結算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)以股份或其他權益工具作為對價(jià)進(jìn)行結算的交易，比較常見(jiàn)的有限制性股票和股票期權；以現金結算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)承擔以股份或其他權益工具為基礎計算確定的交付現金或其他資產(chǎn)義務(wù)的交易，比較常見(jiàn)的有模擬股票和現金股票增值權。對于權益結算的股份支付和現金結算的股份支付的稅務(wù)處理問(wèn)題，我們分別討論。
三、規范權益結算的股份支付的稅務(wù)處理
企業(yè)會(huì )計準則對權益結算的股份支付的會(huì )計處理規范如下：
1.授予日，即股份支付協(xié)議獲得批準的日期，除了立即可行權的股份支付外，企業(yè)在授予日不做會(huì )計處理。
2.等待期（也是股份支付交易會(huì )計處理的核心），即從授予日至可行權日之間的期間，以對可行權權益工具數量的最佳估計為基礎，按照權益工具授予日的公允價(jià)值，將當期取得的服務(wù)計入相關(guān)成本或費用和資本公積。等待期內每個(gè)資產(chǎn)負債表日的會(huì )計分錄為：
借：成本費用科目（當期確認的成本費用金額）
貸：資本公積——其他資本公積
3.可行權日之后
1）在可行權日之后不再對已確認的成本費用和所有者權益總額進(jìn)行調整
2）企業(yè)應在行權日根據行權情況，確認股本和資本溢價(jià)，同時(shí)結轉等待期內確認的“資本公積——其他資本公積”，會(huì )計分錄為：
借：銀行存款（行權收到的現金）
資本公積——其他資本公積（行權部分權益工具的賬面金額）
貸：股本（股票的面值）
資本公積——資本溢價(jià)（差額部分）
3）如果全部或部分權益工具未被行權而失效或作廢，應在行權有效期截止日作如下會(huì )計分錄：
借：資本公積——其他資本公積（未行權部分權益工具的賬面金額）
貸：利潤分配——未分配利潤
從會(huì )計核算上來(lái)看，企業(yè)在等待期內的每一個(gè)資產(chǎn)負債表日，都以權益工具的最佳估計數為基礎確認了成本費用，成為企業(yè)計算利潤總額時(shí)的一項扣除。在稅務(wù)處理上，《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例尚未明確規定以權益結算的股份支付的內容。從企業(yè)所得稅原理上討論，企業(yè)以權益結算的股份支付，屬于增加資本公積，不得在計算應納稅所得額時(shí)確認費用扣除。無(wú)論是授予后立即可行權的換取職工服務(wù)的以權益結算的股份支付，還是完成等待期內的服務(wù)或達到規定業(yè)績(jì)條件才可行權的換取職工服務(wù)的以權益結算的股份支付，以及以權益結算的股份支付換取其他方服務(wù)的，都應進(jìn)行納稅調整,在將利潤總額調整為應納稅所得額時(shí)，必須加回權益結算的股份支付確認的這一部分費用。企業(yè)以回購股份形式獎勵本企業(yè)職工的，也屬于權益結算的股份支付，在計算應納稅所得額時(shí)，相關(guān)的成本費用也不能扣除。 四、規范現金結算的股份支付的稅務(wù)處理
企業(yè)會(huì )計準則對現金結算的股份支付的會(huì )計處理規范如下：
1.授予日，企業(yè)在授予日不做會(huì )計處理
2.等待期，等待期內每個(gè)資產(chǎn)負債表日的會(huì )計分錄為
借：成本費用科目（當期確認的成本費用金額）
貸：應付職工薪酬——股份支付
3.可行權日之后
企業(yè)在可行權日之后不再確認由換入服務(wù)引起的成本核算費用的增加，但負債公允價(jià)值的變動(dòng)應計入當期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益），會(huì )計分錄為：
1）負債公允價(jià)值上升時(shí)
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益
貸：應付職工薪酬——股份支付
2）負債公允價(jià)值下跌時(shí)
借：應付職工薪酬——股份支付
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益
從會(huì )計核算上來(lái)看，對于現金結算的股份支付，企業(yè)在等待期內的每一個(gè)資產(chǎn)負債表日，都以權益工具的最佳估計數為基礎確認了成本費用，同時(shí)確認了企業(yè)對職工的負債；在可行權日之后，將權益工具公允價(jià)值的變動(dòng)計入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。在稅務(wù)處理上，《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例尚未直接規定以現金結算的股份支付的內容。但根據實(shí)施條例第34條的規定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出，計算應納稅所得額時(shí)準予扣除。前款所稱(chēng)工資、薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動(dòng)報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。從企業(yè)所得稅原理上討論，企業(yè)以現金結算的股份支付，屬于增加應付職工薪酬，即實(shí)施條例規定的工資、薪金支出，在計算應納稅所得額時(shí)允許在稅前扣除。
根據《企業(yè)所得稅法》第8條規定，由于企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，可以在計算應納稅所得額時(shí)扣除，所以稅法確定的扣除時(shí)點(diǎn)與會(huì )計準則不同。按照稅法規定，應當在行權時(shí)才屬于實(shí)際發(fā)生的費用，一般應在實(shí)際行權時(shí)確認費用扣除。對按照會(huì )計準則在授予后立即可行權的以現金結算的股份支付，在授予日以企業(yè)承擔負債的公允價(jià)值已計入相關(guān)成本或費用的，在行權以前應進(jìn)行納稅調整。對按照會(huì )計準則完成等待期內的服務(wù)或達到規定業(yè)績(jì)條件以后才可行權的以現金結算的股份支付，在等待期內的每個(gè)資產(chǎn)負債表日，以對可行權情況的最佳估計為基礎，按照企業(yè)承擔負債的公允價(jià)值金額，將當期取得的服務(wù)計入成本或費用和相應的負債的，在行權以前也應進(jìn)行納稅調整。
五、結論與建議
股份支付的會(huì )計處理在企業(yè)會(huì )計和準則第11號中作了很詳細的規范，但在稅法上還沒(méi)有作出相應的規定。股份支付的核算涉及到損益類(lèi)的項目，如“管理費用”、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，在將利潤總額調整為應納稅所得額時(shí)，股份支付是否構成暫時(shí)性差異，需由所得稅法加以規范。筆者根據對稅法整體精神的理解，對權益結算的股份支付和現金結算的股份支付，認為應該進(jìn)行不同的稅務(wù)處理。在規范股份支付的稅務(wù)處理時(shí)提出如下建議：
1.對權益結算的股份支付，等待期屬于增加資本公積，會(huì )計處理時(shí)將當期取得的服務(wù)計入相關(guān)成本或費用，但在稅務(wù)處理上，在計算應納稅所得額時(shí)，不得確認費用扣除，須將此作為暫時(shí)性差異進(jìn)行調整。
2.對現金結算的股份支付，等待期確認了成本費用，可行權日之后，負債公允價(jià)值的變動(dòng)計入了當期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益），現金結算的股份支付可以看成是企業(yè)支付給職工的勞動(dòng)報酬，而按照所得稅實(shí)施條例的規定，工資、薪金支出，在計算應納稅所得額時(shí)允許在稅前扣除。因此，對現金結算的股份支付，會(huì )計處理與稅務(wù)處理是一致的，不需要進(jìn)行調整。
隨著(zhù)資本市場(chǎng)的發(fā)展，股份支付成為企業(yè)使用越來(lái)越廣泛的一種激勵機制，對股份支付在稅務(wù)處理上進(jìn)行規范已經(jīng)迫在眉捷。當然，稅法的修訂補充涉及的范疇重大而廣泛，筆者在此只是提出一點(diǎn)粗淺的看法，對股份支付的稅務(wù)處理如何進(jìn)行規范，尚須理論界和有關(guān)部門(mén)進(jìn)行進(jìn)一步探討和論證。
參考文獻：
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