視同銷(xiāo)售的稅務(wù)處理及調整

財會(huì )字［1997］26號文件規定，將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程、管理部門(mén)、非生產(chǎn)性機構、捐贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利獎勵等方面，是一種內部結轉關(guān)系，不存在銷(xiāo)售行為，不符合銷(xiāo)售成立的標志；企業(yè)不會(huì )由于將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程等而增加現金流量，也不會(huì )增加企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤。因此，上不作銷(xiāo)售處理，而按成本轉賬。但按稅法規定，自產(chǎn)自用的產(chǎn)品視同對外銷(xiāo)售，并據以繳納各種稅費。企業(yè)按規定計算繳納的各種稅費，也構成由于使用該自產(chǎn)產(chǎn)品而發(fā)生支出的一部分，應按用途記入相關(guān)的科目�！　∫话銇�(lái)講，視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)應納的增值稅和消費稅的處理，直接借記“在建工程”等科目，貸記“應交稅金———應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）”、“應交稅金———應交消費稅”。但對按規定應納的城市維護建設稅（以下簡(jiǎn)稱(chēng)城建稅）和費附加，以及應納的企業(yè)所得稅并不能直接記入相關(guān)科目。這是因為，城建稅和教育費附加是以實(shí)際繳納的“三稅”之和為依據計算的，一般隨同“三稅”按月計算繳納，如果發(fā)生視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的當月應繳增值稅為負數，該筆業(yè)務(wù)就無(wú)需計算城建稅。同理，由于所得稅僅對全年利潤經(jīng)納稅調整后為盈利的企業(yè)征收，并且實(shí)行按年計征，如果發(fā)生視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的當年，應納稅所得額為負數，則無(wú)需對視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)計算所得稅。況且，企業(yè)所得稅除33%的法定稅率外，還有兩檔優(yōu)惠稅率存在（即18%、27%），在發(fā)生視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的時(shí)候，很難確定其適用稅率。同時(shí)，正確計算在建工程應承擔的稅費直接到固定資產(chǎn)的計價(jià)，從而影響固定資產(chǎn)使用期間的損益核算。由此可見(jiàn)，對視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)應納的城建稅、教育費附加以及企業(yè)所得稅應區別情況對待，既不能直接按增值稅銷(xiāo)項稅額計算城建稅和教育費附加，也不能對該筆業(yè)務(wù)實(shí)現的應納稅所得額直接乘以33%計算所得稅�！　“凑肇攧�(wù)核算的配比原則，如果當期存在應交城建稅、教育費附加以及所得稅，就應該在當期損益和在建工程兩者之間進(jìn)行分攤。因此，如何確定在建工程應負擔的稅費，將成為解決這個(gè)的關(guān)鍵所在�！　∮捎谠鲋刀悓�(shí)行按月計征，隨同增值稅一并繳納的城建稅和教育費附加只能在月末計算提取，因此，只能在月末調整在建工程應負擔的城建稅和教育費附加。同樣的道理，由于企業(yè)所得稅只有在年度終了后才能計算，因此，在建工程應負擔的所得稅只能在年終進(jìn)行調整�！　≌{整時(shí)最可靠的是采用“同口徑”比例分攤法。即，對城建稅和教育費附加可以按視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)實(shí)現的銷(xiāo)項稅額與本月累計實(shí)現的銷(xiāo)項稅額的比率計算分攤。但對所得稅的調整不宜采用上述方法。這是因為，企業(yè)所得稅是按全年會(huì )計利潤進(jìn)行納稅調整后的計稅所得額進(jìn)行計算的，很有可能全年所得額小于該筆業(yè)務(wù)的所得額，故不宜將所得額作為“同口徑”進(jìn)行比例分攤。采用其他指標亦不可行。筆者認為，可以對該筆業(yè)務(wù)實(shí)現的所得額先按33%的所得稅率計算出未來(lái)預計應繳的所得稅，暫記入“遞延稅款”科目，待年終再行調整�！　‖F結合視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，對照財會(huì )字［1997］26號文件及有關(guān)稅法規定，舉例說(shuō)明視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)應納稅費的賬務(wù)處理�！　〖灼髽I(yè)2000年10月份某工程項目領(lǐng)用本企業(yè)自產(chǎn)產(chǎn)品20件，該產(chǎn)品成本每件3000元，市場(chǎng)價(jià)格（不含稅）每件售價(jià)4500元。增值稅稅率17%，城建稅稅率7%，教育費附加征收率3%.有關(guān)計算及會(huì )計處理如下：　　1.領(lǐng)用時(shí)作會(huì )計分錄如下：　　　　　　　　應交稅金———應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）15300（4500×20×17%）�！　�2.月末按比例分攤法計算在建工程應負擔的城建稅和教育費附加，并計算視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)預計應繳的企業(yè)所得稅�！　∪舯驹落N(xiāo)項稅額合計250000元，本月進(jìn)項稅額合計150000元，則：　　本月應納增值稅額＝銷(xiāo)項稅額－進(jìn)項稅額＝250000-150000=100000（元）；　　本月應納城建稅＝100000×7%=7000（元）；　　在建工程應分攤的城建稅＝視同銷(xiāo)售應納銷(xiāo)項稅額÷本月銷(xiāo)項稅額合計×本月應納城建稅＝15300÷250000×7000=428.4（元）；　　本月應納教育費附加＝100000×3%=3000（元）；　　在建工程應分攤的費附加＝視同銷(xiāo)售應納銷(xiāo)項稅額÷本月銷(xiāo)項稅額合計×本月應納教育費附加＝15300÷250000×3000=183.6（元）；　　應計入損益的城建稅及教育費附加合計＝7000 3000-428.4-183.6=9388（元）；　　視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)應調增應納稅所得額＝4500×20-3000×20-428.4-183.6=29388（元）；　　視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)預計應繳所得稅＝29388×33%=9698.04（元）�！　≡履┳鞣咒浫缦拢骸　�在建工程　10310.04（428.4 183.6 9698.04）　　　　產(chǎn)品銷(xiāo)售稅金及附加　9388　　　　應交稅金———應交城建稅　7000　　　　　　其他應交款———應交教育費附加　　 3000　　　　　　遞延稅款 　　 9698.04.　　3.年末按實(shí)際應納所得稅情況調整在建工程科目金額�！　〉谝环N情況：全年應納所得稅額大于9698.04元，如應納所得稅額為50000元，則分錄如下：　　遞延稅款　9698.04　　　　所得稅　40301.96　　　　應交稅金 ———應交所得稅　50000.　　第二種情況：全年應納所得稅額等于 9698.04元。分錄如下：　　遞延稅款　9698.04　　　　應交稅金 ———應交所得稅　9698.04.　　第三種情況：全年應納所得稅額小于 9698.04元。如應納所得稅額為5000元，則分錄如下：　　遞延稅款　9698.04　　　　應交稅金 ———應交所得稅　5000　　　　　　在建工程　4698.04.　　第四種情況：全年應納稅所得額為負數（即虧損），則無(wú)需繳納所得稅。調整分錄為：　　遞延稅款　9698.04　　　　在建工程　9698.04

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