探析增值稅視同銷(xiāo)售貨物行為會(huì )計處理

摘 要： 目前，對于增值稅視同銷(xiāo)售貨物行為在會(huì )計核算上是否確認為收入存在不同的處理方法，給會(huì )計工作帶來(lái)了困惑。文章根據新企業(yè)會(huì )計準則及稅法的有關(guān)規定，對增值稅視同銷(xiāo)售貨物行為進(jìn)行性質(zhì)區分并作相應的會(huì )計處理。

關(guān)鍵詞： 增值稅； 視同銷(xiāo)售； 會(huì )計處理
　　
　　增值稅視同銷(xiāo)售貨物行為，是指那些移送貨物的行為其本身不符合《增值稅暫行條例實(shí)施細則》中銷(xiāo)售貨物的定義即有償轉讓貨物的所有權，但在征稅時(shí)要視同銷(xiāo)售貨物繳納增值稅的行為。目前對于增值稅視同銷(xiāo)售貨物行為的會(huì )計處理有不同的觀(guān)點(diǎn)，給會(huì )計工作帶來(lái)了困惑。為此，筆者根據《企業(yè)會(huì )計準則第14號——收入》（2006）、《增值稅暫行條例實(shí)施細則》和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》等規定，對增值稅視同銷(xiāo)售貨物行為的會(huì )計處理進(jìn)行探討，以期對增值稅會(huì )計研究有所裨益。
　　
　　一、增值稅視同銷(xiāo)售貨物行為不同觀(guān)點(diǎn)下會(huì )計處理方法的比較
　　
　　為保證增值稅稅款抵扣制度的實(shí)施，避免貨物銷(xiāo)售稅收負擔的不平衡，《增值稅暫行條例實(shí)施細則》規定，“銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物”等八種行為應視同銷(xiāo)售貨物，征收增值稅。目前對于增值稅視同銷(xiāo)售貨物行為的會(huì )計處理，存在著(zhù)三種不同的觀(guān)點(diǎn)：
　�。ㄒ唬�對增值稅視同銷(xiāo)售貨物行為，會(huì )計核算上全部作為銷(xiāo)售處理
　　這種處理方法是對稅法上規定的視同銷(xiāo)售貨物行為，在發(fā)生當期全部確認銷(xiāo)售收入，計算繳納增值稅，同時(shí)結轉銷(xiāo)售成本。如2007年全國會(huì )計專(zhuān)業(yè)資格考試輔導教材《中級會(huì )計實(shí)務(wù)》就采用這種處理方法。
　　這種處理方法的好處在于既保證增值稅和所得稅足額繳納，又簡(jiǎn)便易行。但也存在比較嚴重的缺陷：
　　一是使“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等賬戶(hù)虛增，導致會(huì )計信息失真�！镀髽I(yè)會(huì )計準則第14號——收入》（2006）規定，銷(xiāo)售商品收入必須同時(shí)滿(mǎn)足“相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”等五個(gè)條件才能予以確認。眾所周知，大部分視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，如將自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程等，不會(huì )為企業(yè)帶來(lái)真實(shí)的經(jīng)濟利益流入，如果將它們作為銷(xiāo)售收入處理，將使“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等賬戶(hù)虛增，不僅違反了會(huì )計信息真實(shí)、可靠的基本原則，而且誤導了信息使用者。
　　二是沒(méi)有真正理解《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》有關(guān)條款的含義。目前持有這種觀(guān)點(diǎn)的主要依據是《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條的規定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷(xiāo)售貨物、轉讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)。筆者認為，此條款的含義，僅在于規定企業(yè)對以上行為應視同銷(xiāo)售貨物計算繳納有關(guān)所得稅，保證企業(yè)及時(shí)足額納稅，并非規定以上視同銷(xiāo)售貨物行為，均應確認收入。
　�。ǘ�）對增值稅視同銷(xiāo)售貨物行為，會(huì )計核算上全部按成本結轉
　　這種處理方法是對稅法上規定的視同銷(xiāo)售貨物行為，會(huì )計核算上都不作為銷(xiāo)售處理，而是在發(fā)生當期均按成本結轉，并視同銷(xiāo)售貨物，計算繳納增值稅。
　　這種處理方法較為簡(jiǎn)單，但存在會(huì )計信息失真的問(wèn)題，即虛減當期收入和本年利潤，導致與銷(xiāo)售收入、本年利潤相關(guān)的一系列財務(wù)指標如應收賬款周轉率、銷(xiāo)售利潤率等失靈；另外，由于本年利潤虛減，也導致所得稅的稅基減少，對于應作為會(huì )計銷(xiāo)售而只按成本結轉的視同銷(xiāo)售，如果在年末計算所得稅費用時(shí)，未按其計稅價(jià)格與成本的差額調增應納稅所得額，就難以保證這些業(yè)務(wù)能按收入足額納稅。
　�。ㄈ�）對增值稅視同銷(xiāo)售貨物行為，區分為會(huì )計銷(xiāo)售和應稅銷(xiāo)售
　　這種處理方法是將稅法上規定的視同銷(xiāo)售貨物行為，區分為會(huì )計銷(xiāo)售（即形實(shí)均為銷(xiāo)售）和不形成會(huì )計銷(xiāo)售的應稅銷(xiāo)售（即形式上為銷(xiāo)售，實(shí)質(zhì)上不是銷(xiāo)售）。對于會(huì )計銷(xiāo)售，應確認銷(xiāo)售收入計算繳納增值稅；對于應稅銷(xiāo)售，不作為銷(xiāo)售收入處理，而是按成本結轉，并根據稅法的規定視同銷(xiāo)售計算繳納增值稅。
　　筆者認為，這種處理方法克服了上述（一）、（二）方法的不足，比較符合新企業(yè)會(huì )計準則和稅法的有關(guān)規定。如2007年度注冊會(huì )計師全國統一考試輔導教材《會(huì )計》、2007年全國注冊稅務(wù)師執業(yè)資格考試教材《財務(wù)與會(huì )計》都采用這種處理方法。但遺憾的是這兩本教材對于八種視同銷(xiāo)售貨物行為的性質(zhì)未作區分，未給讀者明確的指導；而在實(shí)際工作中，許多會(huì )計人員將應確認銷(xiāo)售收入的視同銷(xiāo)售貨物行為直接按成本結轉，而將應按成本結轉的卻確認銷(xiāo)售收入，這樣不僅不能如實(shí)地反映當期的會(huì )計信息，而且影響當期財務(wù)指標的計算和稅收的及時(shí)繳納。因此，明確八種視同銷(xiāo)售貨物行為的性質(zhì)并作正確的會(huì )計處理很重要。
　　
　　二、增值稅視同銷(xiāo)售貨物行為的分類(lèi)及其會(huì )計處理
　　
　�。ㄒ唬┬螌�(shí)均為銷(xiāo)售的代銷(xiāo)行為
　　代銷(xiāo)行為包括委托代銷(xiāo)和受托代銷(xiāo)兩種情形。這兩種情形，都以銷(xiāo)售實(shí)現為目的，以貨物所有權及其相聯(lián)系的繼續管理權的轉移、相關(guān)經(jīng)濟利益的流入為標志，確認和計量收入。代銷(xiāo)行為又分為視同買(mǎi)斷和收取手續費兩種方式，其涉稅會(huì )計處理方法視不同代銷(xiāo)方式而異。
　　1.視同買(mǎi)斷
　　視同買(mǎi)斷方式是指由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按協(xié)議價(jià)格收取所代銷(xiāo)商品的貨款，實(shí)際售價(jià)可由受托方自定，實(shí)際售價(jià)與協(xié)議價(jià)之間的差額歸受托方所有的銷(xiāo)售方式。這種銷(xiāo)售方式下應區分以下兩種情況：
　　一是如果委托方和受托方之間的協(xié)議明確表明，受托方在取得代銷(xiāo)商品后，無(wú)論能否賣(mài)出、是否獲利，均與委托方無(wú)關(guān)，那么雙方之間的代銷(xiāo)商品交易與實(shí)際的購銷(xiāo)活動(dòng)沒(méi)有實(shí)質(zhì)的區別，在符合銷(xiāo)售商品收入條件時(shí)，雙方應分別確認相關(guān)收入并計算繳納增值稅。作會(huì )計分錄如下：借：銀行存款等；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，貸：應交稅費——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）。
　　二是如果委托方和受托方之間的協(xié)議明確表明，將來(lái)受托方?jīng)]有將商品售出時(shí)可以將商品退回給委托方，或受托方因代銷(xiāo)商品出現虧損時(shí)可以要求委托方補償，那么委托方在交付商品時(shí)不確認銷(xiāo)售收入，而是在收到受托方的代銷(xiāo)清單時(shí)再予以確認；受托方則在商品銷(xiāo)售后按實(shí)際售價(jià)確認收入并向委托方開(kāi)出代銷(xiāo)清單。作會(huì )計分錄如下：受托方銷(xiāo)售代銷(xiāo)商品時(shí)：借：銀行存款；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，貸：應交稅費——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）。同時(shí)借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本；貸：受托代銷(xiāo)商品。委托方收到代銷(xiāo)清單時(shí)：借：應收賬款——受托方；貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，貸：應交稅費——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）。同時(shí)借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本；貸：發(fā)出商品。
　　2.收取手續費
　　收取手續費方式是指受托方根據所代銷(xiāo)的商品數量向委托方收取手續費的銷(xiāo)售方式。對于受托方來(lái)說(shuō)，收取的手續費實(shí)際上是一種勞務(wù)收入，所以受托方在商品實(shí)際銷(xiāo)售時(shí)不確認銷(xiāo)售收入，而是在商品銷(xiāo)售后，按合同或協(xié)議約定的方法計算確定的手續費并確認收入。委托方則在收到受托方開(kāi)出的代銷(xiāo)清單時(shí)確認銷(xiāo)售收入。作會(huì )計分錄如下：受托方實(shí)際銷(xiāo)售代銷(xiāo)商品時(shí)：借：銀行存款；貸：應付賬款——委托方，貸：應交稅費——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）。受托方在支付貨款并計算代銷(xiāo)手續費時(shí)：借：應付賬款——委托方；貸：銀行存款，貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（手續費）。委托方收到代銷(xiāo)清單時(shí)：

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