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對稅收法規中有關(guān)“視同銷(xiāo)售貨物”影響會(huì )計處理的新思考
摘要：視同銷(xiāo)售行為在會(huì )計處理與稅務(wù)處理方面存在較大差異，國家為了平衡稅負，保持增值稅征管的連續性，有些行為規定為“視同銷(xiāo)售”是合理的，而有些規定不一定合理，應該進(jìn)行相應的改革。同時(shí)，在會(huì )計處理方面，目前會(huì )計制度與實(shí)際操作也存在較大差距，應進(jìn)行必要的完善。關(guān)鍵詞：視同銷(xiāo)售 ； 稅務(wù) ； 會(huì )計 ； 處理
一、變更部分“視同銷(xiāo)售貨物”征稅與否的法律規定
根據《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細則》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)某稅條例或實(shí)施細則）第四條規定：
“單位和個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的下列行為，視同銷(xiāo)售貨物：（一）將貨物交付他人代銷(xiāo)；（二）銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物；（三）設有兩個(gè)以上機構并實(shí)行統一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機構移送其他機構用于銷(xiāo)售，但相關(guān)機構設在同一縣（市）的出外；（四）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應稅項目；（五）將自產(chǎn)、委托加工或購買(mǎi)的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者；（六）將自產(chǎn)、委托加工或購買(mǎi)的貨物分配給股東或投資者；（七）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費；（八）將自產(chǎn)、委托加工或購買(mǎi)的貨物無(wú)償贈送他人�！盵1]
稅法規定以上行為都要繳納增值稅，其目的主要是避免造成與正常貨物銷(xiāo)售稅收負擔不平衡的矛盾，防止納稅人利用該行為逃避納稅。[2] 但不能忽視，上述各種行為存在著(zhù)實(shí)質(zhì)性的差別：
1. 有行為的發(fā)生了所有權的轉移（如第7—8條），有的并未發(fā)生、至少在一定時(shí)點(diǎn)上未發(fā)生所有權的轉移（如第1—3條），在納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間上存在著(zhù)很大差異；
2. 有的換取的是外部利益（如第6條），有的換取的是內部利益（如第7條），在納稅人獲得的實(shí)際利益上存在著(zhù)一定差異；
3. 有的獲取了直接的經(jīng)濟利益（如第4—7條），有的雖未獲取經(jīng)濟利益，但獲得了一定的社會(huì )效益或強化了企業(yè)形象，無(wú)形中使企業(yè)在競爭中居于有利地位（如第8條），在納稅人的顯性利益和隱性利益上存在一定差異。
由此看出，盡管上述行為具體情況各異，但都在一定程度上影響著(zhù)納稅人的稅后效益。筆者對多數行為征收增值稅都沒(méi)有異議，但有兩點(diǎn)值得商榷：
第一，“將自產(chǎn)、委托加工或購買(mǎi)的貨物無(wú)償贈送他人”確定為征稅行為無(wú)可厚非，但是所確定的范圍過(guò)于籠統，因為“無(wú)償贈送”并沒(méi)有把捐贈排除在外，而捐贈包含了公益、救濟性捐贈行為。公益、救濟性捐贈是國家倡導的正義行為，如果這種捐贈行為需要繳納增值稅的話(huà)，最終要由納稅人自己承擔稅負，違背了國家的政策導向。因此，本人認為，應將公益救濟性捐贈作為免稅條款在法規中得到體現。
第二，“將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費”條款中未包括“購進(jìn)”行為。納稅人作為經(jīng)營(yíng)者一般能夠以廠(chǎng)價(jià)或批發(fā)價(jià)購進(jìn)所需貨物，節省好多納稅環(huán)節，稅基明顯低于普通消費者，如果對購進(jìn)貨物不視同銷(xiāo)售征稅，納稅人勢必利用該避稅手段以各種名義給職工撈取更多的利益。這顯然有失公平。因此，本人認為，應將購進(jìn)貨物也納入“視同銷(xiāo)售貨物”的范疇。
二、對視同銷(xiāo)售行為組成計稅價(jià)格進(jìn)行修訂
根據《增值稅實(shí)施細則》第十六條規定：
“納稅人……有本細則第四條所列視同銷(xiāo)售行為而無(wú)銷(xiāo)售額者，按下列順序確定銷(xiāo)售額：（一）按納稅人當月同類(lèi)貨物的平均銷(xiāo)售價(jià)格確定；（二）按納稅人最近時(shí)期同類(lèi)貨物的平均銷(xiāo)售價(jià)格確定；（三）按組成計稅價(jià)格確定。組成計稅價(jià)格=成本×（1 成本利潤率），屬于應征消費稅的貨物其組成計稅價(jià)格中應加計消費稅額。公式中的成本是指：銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物的為實(shí)際生產(chǎn)成本，……�！�
另?yè)断M稅暫行條例》第七條規定：“組成計稅價(jià)格=（成本 利潤）÷（1—消費稅稅率）”
從上述法規規定中可以得出如下結論，即：視同銷(xiāo)售行為的組成計稅價(jià)格計算公式為
組成計稅價(jià)格=[成本×（1 成本利潤率）]÷（1—消費稅稅率）
本文認為，以上公式存在下列不足之處：
1. 公式中的成本只包括實(shí)際生產(chǎn)成本，而同類(lèi)貨物的銷(xiāo)售定價(jià)一般要考慮銷(xiāo)售成本、管理費用、營(yíng)業(yè)費用等；
2. 公式中只將消費稅作為價(jià)內稅的重要組成部分，忽視了價(jià)內稅的其他稅種，如城市維護建稅和教育費附加等；
3. 在2001年確定對卷煙和白酒實(shí)行從價(jià)定率和從量定額復合征稅方式后，有關(guān)補充規定忽視了消費稅中定額稅作為價(jià)格組成的重要因素對計稅依據的影響，直到2004年才對進(jìn)口卷煙明確了“組成計稅價(jià)格=（關(guān)稅完稅價(jià)格 關(guān)稅 定額稅）÷（1－消費稅稅率）”，將“定額稅”包含在計稅價(jià)格之內，而根據相同原理形成的自產(chǎn)自用和委托加工的組成計稅價(jià)格中至今也沒(méi)有明確“定額稅”的地位；
4. 在國家稅務(wù)總局頒發(fā)的《增值稅若干具體問(wèn)題的規定》和《消費稅若干具體問(wèn)題的規定》中，對于消費稅應稅消費品這些“利稅大戶(hù)”規定成本利潤率，除甲級卷煙和糧食白酒規定了10%，其余大部分為5%，而對于消費稅非應稅貨物卻規定了10%，使得消費稅應稅消費品的稅基遠遠低于一般貨物，造成稅負不公。 由此可見(jiàn)，公式中的組成計稅價(jià)格應包括的計稅因素太少，成本利潤率的比例太低，明顯小于同類(lèi)貨物的實(shí)際計稅標準，違背了稅收的公平原則。因此，本人認為，應將視同銷(xiāo)售行為的組成計稅價(jià)格確定為：
組成計稅價(jià)格=[成本×（1 成本利潤率） 定額稅]÷[1—消費稅稅率×（1 城建稅率 教育附加費率）
公式中的成本是指企業(yè)的商品（或產(chǎn)品）銷(xiāo)售成本加計期間費用。
公式中的成本利潤率應適當提高比例，具體比例由法規制定機關(guān)確定，本人建議15%較為合理。
公式中的定額稅不僅包括消費稅中定額征收的部分，還應包括資源稅等作為價(jià)內稅的定額稅以便更為合理的反映納稅人應稅行為銷(xiāo)售價(jià)格的構成。
另外，要求稅務(wù)機關(guān)核定增值稅和消費稅的計稅依據應盡量保持一致，一方面體現會(huì )計一致性原則，另一方面，體現稅法的統一性和嚴肅性。 三、調整視同銷(xiāo)售貨物賬務(wù)處理的相關(guān)規定
根據財政部頒發(fā)的《企業(yè)會(huì )計制度——會(huì )計科目和會(huì )計報表》（財會(huì )[2001]11號）規定：企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應稅項目、作為投資、集體福利消費、贈送他人等，應視同銷(xiāo)售物資計算應交增值稅，借記“在建工程”等科目，貸記本科目（應交增值稅—銷(xiāo)項稅額）。[3]
同時(shí)，在該制度的主要會(huì )計事項分錄舉例中列明：
1.銷(xiāo)售貨物或提供應稅勞務(wù)（包括將自產(chǎn)、委托加工或購買(mǎi)的貨物分配給股東）
借：應收賬款等，
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應交稅金——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）
2.基建工程領(lǐng)用本企業(yè)的商品產(chǎn)品，
借：在建工程
貸：庫存商品
應交稅金——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）
根據財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于執行〈企業(yè)會(huì )計制度〉和〈相關(guān)會(huì )計準則問(wèn)題解答（三）〉》（財會(huì )[2003]29號）第一個(gè)問(wèn)題中規定：企業(yè)在將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)成品用于捐贈時(shí)，借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目，貸記“庫存商品”、“應交稅金”等科目。[4]
另外，根據財政部頒發(fā)的《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細則》（94財法字3號）第55條規定：“納稅人在基本建設、專(zhuān)項工程及職工福利等方面使用本企業(yè)的商品、產(chǎn)品的，均應作為收入處理�！�
盡管在多處相關(guān)法規中都有對“視同銷(xiāo)售行為”的明確規定，但其賬務(wù)處理卻很不規范：
其一，同樣規定了作為收入處理，但在分配給股東時(shí)，視同銷(xiāo)售的貨物記入了“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，而用于基本建設時(shí)，卻只確認了增值稅的銷(xiāo)項稅額，并未確認“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，從根本上違背了會(huì )計制度關(guān)于一致性原則，造成實(shí)際工作者對稅法和會(huì )計制度理解的混亂。
其二，在企業(yè)產(chǎn)品用于基本建設等視同銷(xiāo)售行為時(shí)，稅收制度雖然規定了作為收入處理，但在賬務(wù)處理上，按市場(chǎng)公允價(jià)計算增值稅銷(xiāo)項稅額，卻按庫存商品的實(shí)際成本結轉支出，造成了增值稅銷(xiāo)項稅額不能直接對應計稅依據，出現了“皮之不存，毛將安附”的現象。
其三，視同銷(xiāo)售行為不能在賬務(wù)處理上確認并反映“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，給期末核定、調整應納稅所得額帶來(lái)很大困難，在一定程度上影響了企業(yè)所得稅的計算、征收和管理。[5]
針對以上問(wèn)題，本人認為，應將所有“視同銷(xiāo)售行為”均確認主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，不論該行為是對內還是對外，是建設還是消費，是有償還是無(wú)償，即：
當發(fā)生視同銷(xiāo)售行為時(shí)，賬務(wù)處理如下：
借：在建工程
長(cháng)期股權投資
應付福利費
應付股利
營(yíng)業(yè)外支出等
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（或其他業(yè)務(wù)收入、營(yíng)業(yè)外收入）
應交稅金——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額） 參考文獻：
[1] 國家稅務(wù)總局辦公廳.中華人民共和國稅收基本法規[M]. 北京：中國稅務(wù)出版社，.2001.1—11，26，109.
[2] 古建芹.國家稅收[M].中國，石家莊：河北人民出版社，2005.67.
[3] 河北省財政廳.企業(yè)會(huì )計制度·企業(yè)會(huì )計準則匯編[M]. 石家莊：河北科學(xué)技術(shù)出版社，2001.221，392，421.
[4] 河北省財政廳.新會(huì )計制度規定和所得稅法規匯編[M]. 北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2004.70—73.
[5] 張國建.稅務(wù)會(huì )計實(shí)務(wù)[M].中國，北京：高等教育出版社，2000.82—83.
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