般納稅人增值稅會(huì )計處理探析

一、現行一般納稅人增值稅處理的規定　　我國增值稅嚴格實(shí)行“價(jià)外計稅”的辦法，即以不含稅的價(jià)格為計稅依據。同時(shí)，根據增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的稅額實(shí)行稅款抵扣制度，按購進(jìn)扣稅法原則應納稅額。因此，貨物和應稅勞務(wù)的價(jià)款、稅款應分別核算�！　�為準確反映應納增值稅的計算和繳納情況，現行《會(huì )計制度》規定，一般納稅人應在“應交稅金”科目下設置“應交增值稅”和“未交增值稅”明細科目對增值稅業(yè)務(wù)進(jìn)行核算。同時(shí)，根據企業(yè)的實(shí)際需要在“應交增值稅”明細賬內，再設置“進(jìn)項稅額”、“已交稅金”“轉出未交增值稅”、“減免稅款”、“出口抵減內銷(xiāo)產(chǎn)品應納稅款”、“銷(xiāo)項稅額”、“出口退稅”、“進(jìn)項稅額轉出”、“轉出多交增值稅”等專(zhuān)欄，并按規定進(jìn)行核算。具體規定如下：　�。ㄒ唬�“進(jìn)項稅額”。企業(yè)在國內采購貨物、接受應稅勞務(wù)等業(yè)務(wù)均應以所取得的專(zhuān)用發(fā)票上注明的增值稅額確認進(jìn)項稅額。進(jìn)口貨物應按海關(guān)提供的完稅憑證上注明的增值稅額確認進(jìn)項稅額。向農業(yè)生產(chǎn)者購進(jìn)免稅農產(chǎn)品可按其買(mǎi)價(jià)和規定的扣除率計算確認進(jìn)項稅額。外購或銷(xiāo)售貨物所支付的運輸費用可按運費和規定的扣除率計算確認進(jìn)項稅額。確認的增值稅進(jìn)項稅額借記“應交稅金—應交增值稅（進(jìn)項稅額）”�！　。ǘ�）“已交稅金”。本月上交本月應交增值稅，確認為已交稅金，借記“應交稅金—應交增值稅（已交稅金）”�！　。ㄈ�）“銷(xiāo)項稅額”。企業(yè)銷(xiāo)售貨物或者提供應稅勞務(wù)，按實(shí)現的銷(xiāo)售收入和規定收取的增值稅額確認銷(xiāo)項稅額。企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應稅項目、對外投資、集體福利或個(gè)人消費、贈送他人等，應視同銷(xiāo)售貨物計算應交增值稅確認銷(xiāo)項稅額。隨同產(chǎn)品銷(xiāo)售單獨計價(jià)包裝物及出租、出借逾期未收回而沒(méi)收的押金應按規定確認銷(xiāo)項稅額。確認的增值稅銷(xiāo)項稅額貸記“應交稅金—應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）”�！　。ㄋ模�“進(jìn)項稅額轉出”。企業(yè)購進(jìn)貨物、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品發(fā)生非正常損失，其相關(guān)的進(jìn)項稅額應當列為進(jìn)項稅額轉出計入損失。購進(jìn)貨物改變用途，其進(jìn)項稅額不能用于抵扣時(shí)，應確認為進(jìn)項稅額轉出計入有關(guān)成本費用。有進(jìn)出口經(jīng)營(yíng)權的生產(chǎn)企業(yè)實(shí)行“免、抵、退”辦法，按規定計算當期出口貨物不予免征、抵扣和退稅額應確認為進(jìn)項稅額轉出并計入出口貨物的成本。對確認的進(jìn)項稅額轉出貸記“應交稅金—應交增值稅（進(jìn)項稅額轉出）”�！　。ㄎ澹�“出口抵減內銷(xiāo)產(chǎn)品應納稅額”。有進(jìn)出口經(jīng)營(yíng)權的生產(chǎn)企業(yè)實(shí)行“免、抵、退”辦法，按規定計算當期應予抵扣的增值稅額應確認為出口抵減內銷(xiāo)產(chǎn)品應納稅額，借記“應交稅金—應交增值稅（出口抵減內銷(xiāo)產(chǎn)品應納稅額）”�！　。�六）“出口退稅”。有出口經(jīng)營(yíng)權的生產(chǎn)性企業(yè)實(shí)行“免、抵、退”辦法，按規定計算的當期應予抵扣的增值稅額，應作為出口退稅予以確認。不論是出口抵減內銷(xiāo)產(chǎn)品應納稅額，還是應抵扣的稅額大于應納稅額而未全部抵扣應予退回的稅額，均貸記“應交稅金——應交增值稅（出口退稅）”�！　。ㄆ撸�“轉出未交增值稅”和“轉出多交增值稅”。月度終 了，對本月應交未交的增值稅額應作為轉出未交增值稅予以 確認，借記“應交稅金——應交增值稅（轉出未交增值稅）”； 對本月多交的增值稅應作為轉出多交增值稅予以確認，貸記“應交稅金——應交增值稅（轉出多交增值稅）”。結轉后，“應交增值稅”明細科目的借方余額表示企業(yè)期末尚未抵扣的增值稅�！　。ò耍�“未交增值稅”。月度終了，將本月應交未交的增值稅自“應交稅金——應交增值稅”明細科目轉入“應交稅金——未交增值稅”明細科目，借記“應交稅金——應交增值稅（轉出未交增值稅）”，貸記“應交稅金——未交增值稅”；若本月為多交增值稅也應進(jìn)行轉賬，借記“應交稅金——未交增值稅”，貸記“應交稅金——應交增值稅（轉出多交增值稅）”。本月上交上期應交未交增值稅，借記“應交稅金——未交增值稅”，貸記“銀行存款”科目�！拔唇辉鲋刀悺泵骷毧颇康钠谀┯囝~，反映企業(yè)累計應交未交增值稅；若為借方余額，則表示企業(yè)累計多交增值稅�！�　二、現行增值稅會(huì )計處理的探討　　一般納稅人按照《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《企業(yè)會(huì )計制度》的規定進(jìn)行增值稅會(huì )計處理，筆者認為尚存在以下不足：　�。ㄒ唬┯糜谟涗浽鲋刀惛鞣N業(yè)務(wù)的專(zhuān)用憑證種類(lèi)不足。我國一般納稅人增值稅采用稅款抵扣辦法計算，稅法規定準予從銷(xiāo)項稅額中抵扣的進(jìn)項稅額，限于從銷(xiāo)售方取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的增值稅額和從海關(guān)取得的完稅憑證上注明的增值稅額，每抵扣一筆進(jìn)項稅額，就要有一份記錄該進(jìn)項稅額的法定扣稅憑證與之對應，沒(méi)有從銷(xiāo)售方或海關(guān)取得注明增值稅稅額的法定扣稅憑證，就不能抵扣進(jìn)項稅額。特殊情況如購進(jìn)免稅農產(chǎn)品、外購或銷(xiāo)售貨物支付運費等也可以普通發(fā)票為抵扣稅款的依據。，稅收征管部門(mén)向增值稅一般納稅人企業(yè)提供的增值稅專(zhuān)用憑證只有增值稅專(zhuān)用發(fā)票一種，遠遠不能滿(mǎn)足增值稅業(yè)務(wù)對專(zhuān)用憑證的需要。如進(jìn)項稅額轉出業(yè)務(wù)、視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)等，缺少規范的專(zhuān)用憑證進(jìn)行記錄，應納稅額計算的正確性�！　。ǘ�）設置“未交增值稅”明細科目和設置“轉出未交增值稅”、“轉出多交增值稅”專(zhuān)用項目的意義不大。筆者認為，設置上述明細科目和相關(guān)的專(zhuān)用項目的目的，無(wú)非是想通過(guò)“未交增值稅”明細科目來(lái)反映會(huì )計期末一般納稅人企業(yè)欠交或者多交的增值稅的情況。但實(shí)際上除了增加核算手續外，并無(wú)多大的現實(shí)意義。其原因是：其一，在每月必報的“資產(chǎn)負債表”中沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的項目反映，企業(yè)也不按月編制“應交增值稅明細表”，因此，雖然有明細記錄，卻沒(méi)有向會(huì )計資料使用者提供信息的條件；其二，即使不設置上述明細科目及相關(guān)的項目，在會(huì )計期末，通過(guò)“應交增值稅明細表”編制，同樣可以向會(huì )計資料使用者提供企業(yè)應交未交的增值稅或期末多交增值稅的會(huì )計信息�！　。ㄈ�）《制度》中沒(méi)有說(shuō)明“減免稅款”項目的會(huì )計處理要求；也沒(méi)有說(shuō)明企業(yè)將多交增值稅轉到“未交增值稅”明細賬戶(hù)后的會(huì )計處理�！　∩鲜鲞@些的存在，給一般納稅人企業(yè)對增值稅會(huì )計處理的規范化產(chǎn)生了，也給不法分子偷漏增值稅提供了方便。首先，由于沒(méi)有足夠的專(zhuān)用憑證來(lái)記錄增值稅業(yè)務(wù)，使一般納稅人企業(yè)在處理某些增值稅業(yè)務(wù)時(shí)出現了不規范，影響了應納稅額的正確性，造成國家稅款的流失或企業(yè)稅負的增加。如發(fā)生非正常損失、改變購進(jìn)貨物用途時(shí)，因為沒(méi)有專(zhuān)用憑證記錄進(jìn)項目稅額轉出業(yè)務(wù)，而不把相關(guān)進(jìn)項稅額作轉出處理，仍然作為進(jìn)項稅額用于抵扣銷(xiāo)項稅額，造成國家稅收流失。發(fā)生存貨合理?yè)p耗時(shí)，因同樣的原因，某些企業(yè)把相關(guān)的進(jìn)項稅額作轉出處理，引起了企業(yè)稅負的增加。發(fā)生視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)時(shí)，也因相同原因，某些企業(yè)采用了將存貨直接轉入有關(guān)成本費用項目，不反映銷(xiāo)項稅額或者僅按成本計算確認增值稅的銷(xiāo)項稅額，達到少交增值稅的目的。最后，由于增值稅明細科目設置不妥和范圍未加說(shuō)明等問(wèn)題的存在，也會(huì )產(chǎn)生增值稅會(huì )計處理的不規范�！　�三、改進(jìn)一般納稅人增值稅會(huì )計處理的建議　　針對一般納稅人企業(yè)在增值稅會(huì )計處理中存在的問(wèn)題和可能出現的錯誤或弊端，筆者認為可對增值稅會(huì )計處理作如下改進(jìn)：　�。ㄒ唬┙∪�與增值稅業(yè)務(wù)相關(guān)的專(zhuān)用憑證。在實(shí)施“金稅工程”的同時(shí)，針對一般納稅人企業(yè)中存在的各種增值稅業(yè)務(wù)，設計相配套的專(zhuān)用憑證。應增設核定免稅農產(chǎn)品和購進(jìn)或銷(xiāo)售貨物支付運費可抵扣進(jìn)項稅額的專(zhuān)用憑證、記錄視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的專(zhuān)用憑證、記錄進(jìn)項稅額轉出業(yè)務(wù)的專(zhuān)用憑證、核定出口抵減內銷(xiāo)產(chǎn)品應納稅額的專(zhuān)用憑證和核定出口退稅的專(zhuān)用憑證等。通過(guò)專(zhuān)憑證的填制和審核，將各類(lèi)增值稅業(yè)務(wù)全部納入監控范圍，并逐步實(shí)施電腦制單，杜絕由于人工開(kāi)單而產(chǎn)生的錯誤或弊端�！　。ǘ�）改進(jìn)應交增值稅部分項目的會(huì )計處�！　�1.改進(jìn)“轉出未交增值稅”和“轉出多交增值稅”項目的核算和核算方法。將“轉出未交增值稅”項目的核算內容調整為：月度終了，將本月因可抵扣的進(jìn)項稅額大于當期實(shí)際發(fā)生的進(jìn)項稅額而形成的差額自“應交稅金——應交增值稅（轉出未交增值稅）”轉入“應交稅金——未交增值稅”，　　借：應交稅金——應交增值稅（轉出未交增值稅）　　　貸：應交稅金——未交增值稅　　將“轉出多交增值稅”項目的核算內容調整為：月度終了，將本月因可抵扣的進(jìn)項稅額小于當期實(shí)際發(fā)生額的進(jìn)項稅額而形成的差額自“應交稅金——應交增值稅（轉出多交增值稅）”轉入“應交稅金——未交增值稅”，　　借：應交稅金——未交增值稅　　　貸：應交稅金——應交增值稅（轉出多交增值稅）�！　　皯�交稅金——未交增值稅”明細賬的期末余額反映企業(yè)按配比原則納稅形成的可抵扣進(jìn)項稅額與實(shí)際發(fā)生的進(jìn)項稅額之間的累計差額�！　�2.增設“應交稅金——欠交增值稅”明細科目，在“應交增值稅”明細科目下增設“轉出欠交增值稅”項目，用來(lái)核算一般納稅人企業(yè)當期欠交的增值稅。月度終了，將本月應交欠交的增值稅額自“應交稅金——應交增值稅（轉出欠交增值稅）”轉入“應交稅金——欠交增值稅”，　　借：應交稅金——應交增值稅（轉出欠交增值稅）　　　貸：應交稅金——欠交增值稅　　本月交納上期欠交增值稅時(shí)，　　借：應交稅金——欠交增值稅　　　貸：銀行存款　　“欠交增值稅”明細賬的期末貸方余額表示企業(yè)累計欠交的增值稅額�！　�3.明確“減免稅款”明細科目的核算內容和核算方法�！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例》規定：農業(yè)生產(chǎn)者銷(xiāo)售自產(chǎn)農業(yè)產(chǎn)品；避孕藥品和用具；古舊圖書(shū)；直接用于、科學(xué)試驗和教學(xué)的儀器、設備；外國政府、國際組織無(wú)償援助的進(jìn)口物資和設備；由殘疾人組織直接進(jìn)口供殘疾人專(zhuān)用的物品等免征增值稅。經(jīng)國務(wù)院批準的其他項目，可以減稅或免稅。納稅人兼營(yíng)免稅、減稅項目的，應當單獨核算免稅、減稅項目的銷(xiāo)項稅額，否則不得減稅或免稅。因此，對某些可能存在減稅或免稅的一般納稅人企業(yè)，“減免稅款”明細科目的運用可表示為：經(jīng)營(yíng)免稅、減稅物品的企業(yè)，在月度終了后，計算出按規定予以減免的增值稅　　借：應交稅金——應交增值稅（減免稅款）　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本核算　　　　　其他業(yè)務(wù)支出等科目

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