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應收債權出售的會(huì )計處理探析
關(guān)于應收債權出售業(yè)務(wù)的處理，全國注冊會(huì )計師輔導教材《會(huì )計》中講解的比較少，許多人在過(guò)程中不甚理解，下面筆者就應收債權出售的會(huì )計處理進(jìn)行，并通過(guò)例題進(jìn)行說(shuō)明。一、不附追索權的應收債權出售的會(huì )計處理
所謂“不附追索權的應收債權出售”，是指將其應收債權出售給銀行等機構，根據企業(yè)、債務(wù)人及銀行之間達成的應收債權出售協(xié)議，在所售應收債權到期無(wú)法收回時(shí)，銀行等金融機構不能夠向出售應收債權的企業(yè)進(jìn)行追償，所售應收債權的風(fēng)險完全由銀行等金融機構承擔。
在這種出售方式下，與應收債權有關(guān)的風(fēng)險和報酬實(shí)質(zhì)上已經(jīng)轉移給銀行等金融機構，企業(yè)（債權人）應當確認出售損益，通過(guò)營(yíng)業(yè)外收支科目核算。其會(huì )計處理如下：
借：銀行存款（按協(xié)議企業(yè)從銀行實(shí)際取得的款項）
其他應收款-銀行等金融機構（協(xié)議中約定預計將發(fā)生的銷(xiāo)售退回和銷(xiāo)售折讓、現金折扣）
壞賬準備（售出應收債權已提取的壞賬準備）
財務(wù)費用（應支付的相關(guān)手續費）
營(yíng)業(yè)外支出-應收債權融資損失 （售出應收賬款賬面余額與上述四個(gè)科目的借方差額）
貸：應收賬款-某單位（售出應收賬款的賬面余額）
營(yíng)業(yè)外收入-應收債權融資收益（售出應收賬款賬面余額與上述借方前四個(gè)科目的貸方差額）
（上述會(huì )計分錄中的營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出科目只能有一個(gè)存在，要么是借方的營(yíng)業(yè)外支出科目，要么是貸方的營(yíng)業(yè)外收入科目）
實(shí)務(wù)中，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的銷(xiāo)售退回及銷(xiāo)售折讓、現金折扣金額可能與協(xié)議中預計的金額不相等，下面，筆者針對可能出現的三種情況，通過(guò)例題分別進(jìn)行分析探討：
第一種情況，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的銷(xiāo)售退回及銷(xiāo)售折讓、現金折扣金額等于協(xié)議中預計的金額。會(huì )計處理為：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（實(shí)際發(fā)生的銷(xiāo)售退回及銷(xiāo)售折讓的金額）
財務(wù)費用（實(shí)際發(fā)生的現金折扣）
應交稅金-應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）（可沖減的增值稅銷(xiāo)項稅額）
貸：其他應收款-銀行等金融機構（沖減協(xié)議中預計將發(fā)生的銷(xiāo)售退回和銷(xiāo)售折讓、現金折扣）
【例題1】2004年6月1日，甲公司將應收乙公司的貨款351 000元出售給某工商銀行，實(shí)收價(jià)款263 250元，在應收乙公司貨款到期無(wú)法收回時(shí)，該銀行不能向甲公司追償。簽訂的協(xié)議中預計將發(fā)生的銷(xiāo)售退回金額為23 400元（含增值稅銷(xiāo)項稅額），退回商品的成本為13 000元。8月1日，甲公司收到乙公司退回商品23 400元。不考慮其他因素，甲公司的會(huì )計處理如下：
（1）6月1日出售應收債權
借：銀行存款 263 250
其他應收款—銀行 23 400
營(yíng)業(yè)外支出—應收債權融資損失 64 350
貸：應收賬款—乙公司 351 000
�。�2）8月1日收到退回的商品
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 20 000
應交稅金―應交增值稅（銷(xiāo)項稅額） 3 400
貸：其他應收款—銀行 23 400
借：庫存商品 13 000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 13 000
第二種情況，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的銷(xiāo)售退回及銷(xiāo)售折讓、現金折扣金額小于協(xié)議中預計的金額，這時(shí)銀行應將多收回的部分退給企業(yè)。會(huì )計處理如下：
（1） 實(shí)際發(fā)生銷(xiāo)售退回及銷(xiāo)售折讓、現金折扣時(shí)
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（實(shí)際發(fā)生的銷(xiāo)售退回及銷(xiāo)售折讓的金額）
財務(wù)費用（實(shí)際發(fā)生的現金折扣）
應交稅金-應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）（可沖減的增值稅銷(xiāo)項稅額）
貸：其他應收款-銀行等金融機構（實(shí)際發(fā)生的銷(xiāo)售退回等金額）
此時(shí)，“其他應收款-銀行等金融機構”科目會(huì )出現借方余額，表示企業(yè)應向銀行收回的部分。
（2） 企業(yè)與銀行結算時(shí)
借：銀行存款
貸：其他應收款—銀行等金融機構
【例題2】某企業(yè)2004年1月1日將應收A公司800 000元的賬款出售給某銀行，該筆應收賬款已計提壞賬準備4 000元。銀行按應收賬款余額的3％收取手續費，并按應收賬款余額的5％預留款，以備抵可能發(fā)生的現金折扣、折讓或退回，到期銀行無(wú)論能否收回貨款，企業(yè)不再承擔與該項應收賬款的責任。企業(yè)實(shí)得資金736 000元。有關(guān)會(huì )計處理如下：
（1）1月1日出售應收賬款：
借：銀行存款 736 000
其他應收款-銀行 （800 000×5％）40 000
財務(wù)費用 （800 000×3％） 24 000
壞賬準備 4 000
貸：應收賬款-A公司 800 000
營(yíng)業(yè)外收入-應收債權融資收益 4 000
（2）2月1日，銀行實(shí)際收到貨款770 000元，實(shí)際發(fā)生現金折扣10 000元、銷(xiāo)售折讓和銷(xiāo)售退回20 000元（含增值稅，增值稅率１７％，對銷(xiāo)售折讓和退回按規定出具了紅字發(fā)票），現金折扣不符合扣除銷(xiāo)項稅額的規定。則會(huì )計處理為：
借：財務(wù)費用 10 000
主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 17 094.02
應交稅金-應交增值稅（銷(xiāo)項稅額） 2 905.98
貸：其他應收款-銀行 30 000
此時(shí)，“其他應收款-銀行”科目出現借方余額10 000元，表示企業(yè)應向銀行收回的部分。
（3）3月1日，與銀行最后結算
借：銀行存款 10 000
貸：其他應收款-銀行 10 000
第三種情況，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的銷(xiāo)售退回及銷(xiāo)售折讓、現金折扣金額大于協(xié)議中預計的金額，這時(shí)企業(yè)應將實(shí)際發(fā)生的銷(xiāo)售退回及銷(xiāo)售折讓、現金折扣金額高于協(xié)議中的差額部分再補付給銀行。處理如下：
（1） 實(shí)際發(fā)生銷(xiāo)售退回及銷(xiāo)售折讓、現金折扣時(shí)
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（實(shí)際發(fā)生的銷(xiāo)售退回及銷(xiāo)售折讓的金額）
財務(wù)費用（實(shí)際發(fā)生的現金折扣）
應交稅金-應交增值稅（銷(xiāo)項稅額）（可沖減的增值稅銷(xiāo)項稅額）
貸：其他應收款—銀行等機構（協(xié)議中預計將發(fā)生的銷(xiāo)售退回等金額）
其它應付款—銀行等金融機構（差額部分）
（2） 企業(yè)與銀行結算時(shí)
借：其他應付款-銀行等金融機構（差額部分）
貸：銀行存款
【例題3】承上例，假定2月1日，銀行共收到750 000元，實(shí)際發(fā)生的現金折扣10 000元、實(shí)際發(fā)生的銷(xiāo)售折讓和銷(xiāo)售退回40 000元（含增值稅，增值稅率１７％，其中對銷(xiāo)售折讓和退回按規定出具了紅字發(fā)票），其它資料不變。則會(huì )計處理為：
借：財務(wù)費用 10 000
主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 34 188.03
應交稅金-應交增值稅（銷(xiāo)項稅額） 5 811.97
貸：其他應收款-銀行 40 000
其它應付款—銀行 10 000
3月1日，企業(yè)與銀行最后結算時(shí)
借：其它應付款—銀行 10 000
貸：銀行存款 10 000
二、附追索權的應收債權出售的會(huì )計處理
所謂“附追索權的應收債權出售”，是指企業(yè)將其應收債權出售給銀行等金融機構，根據企業(yè)、債務(wù)人及銀行之間達成的應收債權出售協(xié)議，在所售應收債權到期無(wú)法收回時(shí)，銀行有權向出售應收債權的企業(yè)追償，或按照協(xié)議約定，企業(yè)有義務(wù)按照約定金額從銀行等金融機構回購部分應收債權。
在這種出售方式下，與應收債權有關(guān)的風(fēng)險和報酬實(shí)質(zhì)上并未轉移給銀行等金融機構，根據規定，企業(yè)應按以應收債權為質(zhì)押取得借款的處理原則進(jìn)行會(huì )計處理。此時(shí)，企業(yè)不能確認出售損益，出售應收債權的壞賬風(fēng)險仍由售出應收債權的企業(yè)負擔，企業(yè)就這筆應收賬款仍應計提壞賬準備。其會(huì )計處理為：
1．企業(yè)以應收債權出售取得借款
借：銀行存款（企業(yè)實(shí)際收到的款項）
財務(wù)費用（按實(shí)際支付的手續費）
貸：短期借款（銀行貸款本金）
2．企業(yè)在收到客戶(hù)償還的款項時(shí)
借：銀行存款
貸：應收賬款
3．企業(yè)發(fā)生借款利息及向銀行等金融機構償付借入款項的本息時(shí)的會(huì )計處理，按照《企業(yè)會(huì )計制度》關(guān)于借款的相關(guān)規定執行。
【例題4】 2005年9月1日，A公司將應收乙公司的賬款1 170萬(wàn)元出售給工商銀行（根據出售協(xié)議，在所售應收債權到期無(wú)法收回時(shí)，銀行有權向出售應收債權的企業(yè)追償），取得期限為3個(gè)月的流動(dòng)資金1 080萬(wàn)元，年利率4%，到期一次還本付息。12月1日，流動(dòng)資金借款到期，以銀行存款支付借款利息。至12月31日，甲公司尚未收到應收乙公司的賬款，按照應收賬款余額的5%計提壞賬準備。假定甲公司月末不預提流動(dòng)資金借款利息。A公司的會(huì )計處理如下（金額單位以萬(wàn)元表示）：
（1） 9月1日，將應收賬款出售給銀行
借：銀行存款 1 080
貸：短期借款 1 080
（2） 12月1日，向銀行支付借款本息
借：短期借款 1 080
財務(wù)費用 10. 8（1080×4%×3/12）
貸：銀行存款 1090. 8
（3） 12月31日，計提壞賬準備
借：管理費用 58. 5（1170×5%）
貸：壞賬準備 58.5
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