- 相關(guān)推薦
促銷(xiāo)方式涉及的會(huì )計處理探析
【摘要】 本文分析了當前市場(chǎng)上出現的獎勵積分、送贈券等促銷(xiāo)方式的特點(diǎn)，以及現行會(huì )計實(shí)務(wù)中存在的問(wèn)題，對改進(jìn)此類(lèi)交易的會(huì )計處理進(jìn)行探討。【關(guān)鍵詞】 獎勵積分銷(xiāo)售；公允價(jià)值；遞延收益
隨著(zhù)現代經(jīng)濟的發(fā)展，商品經(jīng)濟日益繁榮。企業(yè)為了擴大銷(xiāo)售，采取了形式多樣的促銷(xiāo)手段，如獎勵積分銷(xiāo)售、送贈券銷(xiāo)售等促銷(xiāo)方式。這些銷(xiāo)售方式在商品流通領(lǐng)域已被廣泛采用，廠(chǎng)家有，商家也有。但無(wú)論何種銷(xiāo)售方式都有一個(gè)共性，即具有讓利和打折銷(xiāo)售等特點(diǎn)。本文試圖對此類(lèi)交易的特點(diǎn)及其會(huì )計處理進(jìn)行探討。
一、獎勵積分銷(xiāo)售
�。ㄒ唬┆剟罘e分銷(xiāo)售的特點(diǎn)
獎勵積分銷(xiāo)售是企業(yè)在銷(xiāo)售商品時(shí)按銷(xiāo)售金額授予客戶(hù)積分，以資獎勵，客戶(hù)在積滿(mǎn)一定分值后可以?xún)稉Q企業(yè)或第三方提供的商品或服務(wù)。比較典型的是航空類(lèi)公司推出的形式多樣的常旅飛行獎勵計劃、電信業(yè)公司推出的用戶(hù)積分獎勵計劃以及信用卡的積分計劃等，即規定根據上述計劃消費可以按金額給予獎勵積分（“飛行里程”和“積分”），客戶(hù)可以以積分免費（或折扣）購買(mǎi)機票、獲得話(huà)費或商品、入住酒店等。
獎勵積分銷(xiāo)售一般具有以下特點(diǎn)：
1．連帶性。
獎勵積分是銷(xiāo)售的連帶行為，是一項必須履行的承諾。該承諾伴隨銷(xiāo)售同時(shí)發(fā)生，企業(yè)兌現承諾時(shí)，必須提供許諾的商品或服務(wù)。
2．先行性。
客戶(hù)在支付貨款時(shí)就為未來(lái)獲得的商品或服務(wù)預先支付了貨款，付款在前，獲得商品或服務(wù)在后。
3．或有性（即不確定性）。
客戶(hù)兌現的不確定性表現為：積分累進(jìn)偏離對價(jià)條件多的客戶(hù)不可能近期兌現；積分累進(jìn)到某些對價(jià)商品或服務(wù)時(shí)是否兌現不可預知；積分積滿(mǎn)所有對價(jià)條件可實(shí)現兌現時(shí)，是否兌現，何時(shí)兌現由客戶(hù)意愿決定，存在不確定性。
4．遞延性。
企業(yè)在實(shí)現銷(xiāo)售時(shí)根據價(jià)款同時(shí)配給客戶(hù)獎勵積分，作為企業(yè)對客戶(hù)的某種承諾，客戶(hù)從第一次購貨起開(kāi)始累計積分，積分累進(jìn)到某種兌現條件兌現時(shí)，企業(yè)才付出，這是一個(gè)長(cháng)的時(shí)間過(guò)程，企業(yè)為配送積分而提取的貨款具有延期支付特性。
�。ǘ┆剟罘e分銷(xiāo)售的實(shí)施環(huán)節
1．配送積分。
企業(yè)在出售商品（如機票）時(shí)，按銷(xiāo)售金額和授予率授予客戶(hù)一定分值的積分，客戶(hù)在積滿(mǎn)一定分值、達到企業(yè)規定的某些商品或服務(wù)的兌換條件時(shí)，可以?xún)冬F商品或服務(wù)。企業(yè)此時(shí)必須按每筆的銷(xiāo)售金額和授予率提取相應貨款留作日后兌現支付使用。
2．兌現階段。
此階段，企業(yè)為客戶(hù)兌換商品或服務(wù)發(fā)生的費用應在預提貨款中支付。
�。ㄈ┆剟罘e分銷(xiāo)售的會(huì )計處理現狀
1．會(huì )計處理不統一。
由于《企業(yè)會(huì )計準則》對此類(lèi)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的會(huì )計處理未作具體規定，實(shí)務(wù)操作不統一，通常采用以下兩種處理方法：
�。�1）按取得貨款或應收貨款全額確認收入，配送的獎勵積分不作賬務(wù)處理，待實(shí)際兌現承諾時(shí)，區分商品或服務(wù)是由商家提供還是第三方提供的，如由商家提供，不作賬務(wù)處理；如由第三方提供，按應支付給第三方的金額確認為費用計入“銷(xiāo)售費用”。
�。�2）按取得貨款或應收貨款全額確認收入，未來(lái)提供免費商品或服務(wù)發(fā)生的成本確認為費用，作為“預計負債”反映。當客戶(hù)兌現獎勵或兌現期限屆滿(mǎn)時(shí)，將相關(guān)金額沖減“預計負債”，以反映負債的減少或完結。
2．不符合會(huì )計要素的確認原則。
不符合收入確認的原則。該獎勵積分銷(xiāo)售比較復雜，收取的貨款或應收的貨款由兩部分構成，一部分是客戶(hù)所支付與商品或服務(wù)有關(guān)的貨款；另一部分是客戶(hù)所支付與獎勵積分有關(guān)的貨款，該部分貨款所對應的獎勵義務(wù)要遞延到滿(mǎn)足一定條件后才提供，即收款在前，義務(wù)提供在后。根據收入準則，在銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)確認收入時(shí)，由于相關(guān)獎勵義務(wù)在銷(xiāo)售時(shí)尚未提供，雖然貨款已取得或已經(jīng)取得收取貨款的權利，也不能確認收入，該歸屬于獎勵積分的貨款應作為負債。
3．不符合會(huì )計信息的質(zhì)量要求。
《企業(yè)會(huì )計準則——基本準則》對會(huì )計信息質(zhì)量要求規定：企業(yè)對交易或者事項進(jìn)行會(huì )計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎，不應高估資產(chǎn)或收益、低估負債或費用。
上述處理方法（1）將一項完整的交易分割處理，未考慮到獎勵積分是作為銷(xiāo)售交易完整的組成部分而授予客戶(hù)的，是有價(jià)的；而銷(xiāo)售費用則是為實(shí)現銷(xiāo)售交易而在銷(xiāo)售交易之外獨立發(fā)生的，二者是有區別的。由于未把握該交易實(shí)質(zhì)，在會(huì )計確認、計量和報告缺乏應有的謹慎，存在高估資產(chǎn)和收益、低估負債和費用的現象。
上述方法（2）避免了方法（1）的弊端，但對收入的確認存在欠缺，虛增了收入和費用。
�。ㄋ模└倪M(jìn)獎勵積分銷(xiāo)售會(huì )計處理的設想
例1，假設A航空公司獎勵積分計劃規定：購票贈送積分，滿(mǎn)10元可獲贈積分10分，授予率為100％。積分公允價(jià)值為0.05元/分（以下折算均按此公允價(jià)值折算），客戶(hù)積分滿(mǎn)20 000分可免費獲得航空公司票價(jià)1 000元機票1張、或以10 000分入住某酒店500元/天的客房1天，或以6 000分兌換一臺價(jià)值300元的微波爐。購票者從購票時(shí)起開(kāi)始積分累計，兩年內有效，過(guò)期未兌現者失效。
某日，機票銷(xiāo)售額40萬(wàn)元，同時(shí)贈送獎勵積分40萬(wàn)分，折算金額2萬(wàn)元�？蛻�(hù)兌換獎勵積分76萬(wàn)分折算金額3.8萬(wàn)元，其中2萬(wàn)元兌換本公司機票（40萬(wàn)分折算）；1.8萬(wàn)元兌現入住酒店（36萬(wàn)分折算）。據票房電腦統計有20萬(wàn)分到期尚未兌現失效，折算金額1萬(wàn)元。按A航空公司與酒店（參與方）的協(xié)議應支付1.62萬(wàn)元（即與公司協(xié)議房?jì)r(jià)為九折）。遞延收益累計余額為30萬(wàn)元。筆者設想對此種銷(xiāo)售分階段作如下會(huì )計處理：
1. 贈送獎勵積分會(huì )計處理。
通過(guò)上述分析，獎勵積分計劃規定，獎勵積分可以?xún)稉Q商品或服務(wù)，獎勵積分是有價(jià)的，按獎勵積分換取商品或服務(wù)的公允價(jià)值對價(jià)作為積分的公允價(jià)值。在銷(xiāo)售時(shí)，按收取貨款或應收貨款扣除所贈積分折算金額的余額38萬(wàn)元確認為收入，所贈獎勵積分折算金額2萬(wàn)元確認為遞延收益，分錄如下：
借：應收賬款（或銀行存款） 400 000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入380 000（40萬(wàn)元-2萬(wàn)元）
遞延收益20 000（40萬(wàn)分×0.05元/分）
另外，若另有機票銷(xiāo)售額10萬(wàn)元（贈送獎勵積分10萬(wàn)分）只能參加兌換入住酒店活動(dòng)，且航空公司只是為酒店代理服務(wù)，在銷(xiāo)售時(shí)，按收取貨款或應收貨款扣除歸屬所贈積分折算金額的余額9.5萬(wàn)元（10萬(wàn)元－10萬(wàn)分×0.05元/分）確認為收入，差額0.5萬(wàn)元計入應付酒店的負債。
借：應收賬款（或銀行存款）100 000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入95 000
其他應付款——酒店5 000（10萬(wàn)分×0.05元/分）
2. 使用獎勵積分會(huì )計處理。
獎勵積分銷(xiāo)售所送積分屬于期權，在贈送獎勵積分時(shí)已按該積分公允價(jià)值金額留存，計入遞延收益，故在使用兌現階段，應將所兌現的積分折算金額從遞延收益轉為收入，但免費（或折扣）商品或服務(wù)是由航空公司提供還是由酒店等第三方提供，會(huì )計處理有所不同。若由酒店等第三方提供的，航空公司應支付與提供商品或服務(wù)相關(guān)的款項，存在結算的問(wèn)題；而由航空公司自己提供的，就直接轉為收入，分錄如下：
�。�1）客戶(hù)用40萬(wàn)分積分兌換本公司機票20張，折算金額2萬(wàn)元，分錄如下：
借：遞延收益20 000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入20 000
�。�2）客戶(hù)用36萬(wàn)分兌換住店共計36天/人，折算金額1.8萬(wàn)元。在兌換入住酒店時(shí)，應將與收回積分相關(guān)的遞延收益1.8萬(wàn)元轉為收入，將應支付給酒店的金額1.62萬(wàn)元確認為銷(xiāo)售費用，以收支兩條線(xiàn)反映，分錄如下： 借：遞延收益18 000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入18 000
借：銷(xiāo)售費用16 200（1.8萬(wàn)元×90％）
貸：其他應付款——酒店16 200
3. 到期不使用獎勵積分的會(huì )計處理。
客戶(hù)所持積分到期未兌現，按促銷(xiāo)規定獎勵積分失效，該積分的對價(jià)金額1萬(wàn)元已隨兌換失效而歸零，航空公司無(wú)需承擔該部分積分兌換所提供的義務(wù)，應將這1萬(wàn)元轉為收入，分錄如下：
借：遞延收益10 000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入10 000
4. 特殊情況的處理。
實(shí)務(wù)中，有時(shí)會(huì )碰到諸如燃油、工資等大幅持續上漲或某種不可預測事件致使為原銷(xiāo)售計劃履行義務(wù)的預計成本超過(guò)原計入遞延收益中的款項，在這種情況下該如何處理？
該獎勵積分銷(xiāo)售計劃是航空公司對消費者的一項公開(kāi)承諾（推定義務(wù)），是不可撤銷(xiāo)的待執行合同，如由于上述情況致使該合同變?yōu)樘潛p合同時(shí)，應按照《企業(yè)會(huì )計準則第13號——或有事項》第八條待執行合同變成虧損合同時(shí)，該虧損合同產(chǎn)生的義務(wù)滿(mǎn)足或有事項確認為預計負債條件時(shí)，應將預計超過(guò)的金額確認為預計負債。
上例中，航空公司預計兌現提供獎勵義務(wù)的成本將升至50萬(wàn)元時(shí)，則應將該預計成本扣減原已計入的遞延收益余額27.2萬(wàn)元（30 2-2-1.8-1）之差22.8萬(wàn)元計入預計負債，分錄如下：
借：銷(xiāo)售費用等228 000（50萬(wàn)元-27.2萬(wàn)元）
貸：預計負債228 000
待實(shí)際兌現時(shí)，除將遞延收益轉為收入和按實(shí)際發(fā)生的成本轉為成本外，應將預計負債沖減主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。
借：遞延收益272 000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入272 000
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本500 000
貸：存貨等500 000
借：預計負債 228 000
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 228 000
二、送贈券銷(xiāo)售
�。ㄒ唬┧唾浫N(xiāo)售的特點(diǎn)
送贈券銷(xiāo)售是客戶(hù)購物達到一定金額，可根據購貨金額得到不同面值的代金券，客戶(hù)在指定商品范圍內購貨時(shí)可抵頂現金。此種銷(xiāo)售方式在商場(chǎng)促銷(xiāo)中被廣泛使用。其實(shí)質(zhì)是為鼓勵客戶(hù)多購物而給予的打折優(yōu)惠。送贈券銷(xiāo)售一般也具有先行性、或有性和遞延性的特點(diǎn)。與獎勵積分銷(xiāo)售有所不同的是，享有促銷(xiāo)優(yōu)惠的消費者不一定是原購買(mǎi)者，因為其可能將贈券贈送他人。但商家進(jìn)行會(huì )計處理的原則基本相同。
�。ǘ┧唾浫趯�(shí)務(wù)中常見(jiàn)的會(huì )計處理方法
1. 贈券在贈送時(shí)不入賬的會(huì )計處理。
按取得貨款全額確認收入，配送贈券不作賬務(wù)處理。待使用贈券消費時(shí)，將回籠贈券面值總額確認為收入，計入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”和“應收賬款——贈券”。若廠(chǎng)家同意承擔部分促銷(xiāo)費用，將“應收賬款——贈券”相關(guān)金額與應付廠(chǎng)家貨款金額沖抵，差額部分由商家承擔，計入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”。
上述會(huì )計處理中，客戶(hù)持券消費時(shí)，商家沒(méi)有經(jīng)濟利益流入，廠(chǎng)家若不承擔，商家得不到補償，可能虛增銷(xiāo)售當期的收入和債權，從而虛增利潤，這樣處理欠謹慎。
2. 將贈券視為促銷(xiāo)費用的會(huì )計處理。
按取得貨款全額確認收入，計入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，按贈券配送金額預提促銷(xiāo)費用計入“銷(xiāo)售費用”和“其他應付款”；客戶(hù)持券消費時(shí)，不再確認收入，只結轉成本，將所售商品成本與“其他應付款”中原計提部分相應金額進(jìn)行對沖處理�；顒�(dòng)結束，發(fā)放贈券與回籠贈券的差異額按原預提渠道沖銷(xiāo)。
上述會(huì )計處理采用收支兩條線(xiàn)的方法處理，發(fā)放贈券時(shí)，虛增了一部分費用，且計提促銷(xiāo)費用是按配送贈券金額提取的，結轉成本時(shí)是按所售商品的成本金額對沖其他應付款，差額為毛利。如不及時(shí)處理，將虛增負債和費用，欠妥。
�。ㄈ└倪M(jìn)贈券銷(xiāo)售會(huì )計處理的設想
送贈券銷(xiāo)售的實(shí)質(zhì)是降價(jià)銷(xiāo)售，在送贈券時(shí)，應將扣稅后歸屬贈券的貨款計入“遞延收益”，待使用贈券消費時(shí)由“遞延收益”轉為收入。
例2，某商場(chǎng)開(kāi)展“買(mǎi)100元商品（含增值稅款，下同），贈送50元贈券”的促銷(xiāo)活動(dòng)，活動(dòng)期限1個(gè)月，某客戶(hù)第一次購物100元，獲得50元贈券；若持贈券再次購物80元，只要支付現金30元。該促銷(xiāo)活動(dòng)全部由商家承擔。該商場(chǎng)適用的增值稅率為17％。筆者設想作如下會(huì )計處理：
1. 客戶(hù)首次購物時(shí)，如果稅收上不認可本期應稅收入的抵減，則應當按照100元貨款全額計征增值稅銷(xiāo)項14.53元（100/1.17
×17％）計入“應交稅費”；按扣除增值稅后的贈券金額42.74元（50/1.17）計入“遞延收益”；按商品價(jià)款100元扣除增值稅銷(xiāo)項14.53元和扣稅后贈券金額42.74元的余額42.73元確認為收入。分錄如下：
借：庫存現金100
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 42.73
應交稅費——應交增值稅（銷(xiāo)項稅）14.53
遞延收益 42.74
2. 客戶(hù)持50元贈券再次購物時(shí)，將“遞延收益”中42.74元轉為收入，補差30元貨款，按正常銷(xiāo)售確認收入，分錄如下：
借：遞延收益 42.74
庫存現金 30
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入68.38（42.74 30/1.17）
應交稅費——應交增值稅（銷(xiāo)項稅）4.36（30/1.17×17％）
3.活動(dòng)結束，消費者不使用贈券時(shí)，將“遞延收益”余額轉為收入。
如按協(xié)議由廠(chǎng)家承擔部分促銷(xiāo)活動(dòng)的成本，應當按相應的金額沖減應付賬款，計入損益，并按稅收規定計交相關(guān)稅款。
市場(chǎng)經(jīng)濟的發(fā)展為企業(yè)發(fā)展帶來(lái)了機遇，商業(yè)流通領(lǐng)域的繁榮加劇了企業(yè)間的競爭，企業(yè)為了生存發(fā)展采取各種營(yíng)銷(xiāo)手段促進(jìn)商品銷(xiāo)售。本文僅對獎勵積分銷(xiāo)售和送贈券的銷(xiāo)售方式作了粗淺分析�！�
【主要參考文獻】
[1]中華人民共和國財政部.企業(yè)會(huì )計準則2006[M].北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006，（2）.
[2]中華人民共和國財政部.企業(yè)會(huì )計準則——應用指南2006[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2006，（11）.
【促銷(xiāo)方式涉及的會(huì )計處理探析】相關(guān)文章：
商品促銷(xiāo)活動(dòng)的會(huì )計處理探析02-27
應收債權出售的會(huì )計處理探析03-23
探析風(fēng)險投資的退出方式03-20
探析視唱的技術(shù)處理03-18