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金融資產(chǎn)減值的會(huì )計處理探析論文
摘 要：本文圍繞金融資產(chǎn)減值的會(huì )計處理進(jìn)行討論，在研究金融資產(chǎn)減值的性質(zhì)和判斷的基礎上，分析了金融資產(chǎn)減值的會(huì )計處理的實(shí)施。
關(guān)鍵詞：金融資產(chǎn)；金融資產(chǎn)減值；新準則
一、引言
新《企業(yè)會(huì )計準則》于2006年發(fā)布并于2007年在上市公司率先推行，隨后得到全面推廣。新準則包括1項基本準則和38項具體準則，其不僅首次提出“金融資產(chǎn)”一詞，還對資產(chǎn)減值及其會(huì )計核算方面的內容做以探討。新準則體系下，企業(yè)資產(chǎn)被重新分類(lèi)，資產(chǎn)減值準備的核算也成為其中一大亮點(diǎn)，而在企業(yè)會(huì )計實(shí)務(wù)中，金融資產(chǎn)減值方面的問(wèn)題經(jīng)常出現，則探究資產(chǎn)減值及其會(huì )計核算理論、實(shí)踐內容便顯得十分必要。
二、金融資產(chǎn)減值的性質(zhì)
國務(wù)院頒布的《企業(yè)財務(wù)會(huì )計報告條例》和財政部頒布的《企業(yè)會(huì )計準則》采用了未來(lái)經(jīng)濟利益觀(guān)對資產(chǎn)進(jìn)行了定義：資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預期會(huì )給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益的資源。當企業(yè)資產(chǎn)的未來(lái)可收回金額或者價(jià)值低于賬面金額時(shí)，即表明資產(chǎn)發(fā)生了減值，企業(yè)應當確認資產(chǎn)減值，并把資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額。企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日對以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入當期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀(guān)證據表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應當確認為減值，計提減值準備。企業(yè)持有的金融資產(chǎn)發(fā)生了減值，減值的部分已不能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益，因此不再符合資產(chǎn)的確認條件，按照費用的確認條件，應當將金融資產(chǎn)減值確認為費用，計入當期損益。
三、金融資產(chǎn)發(fā)生減值的判斷
企業(yè)在判斷金融資產(chǎn)是否發(fā)生減值時(shí)，應當以表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀(guān)證據為基礎。表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀(guān)證據是指金融資產(chǎn)初始確認后實(shí)際發(fā)生的、對該金融資產(chǎn)的預計未來(lái)現金流量有影響，且企業(yè)能夠對該影響進(jìn)行可靠計量的事項。主要包括下列各項：（1）發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生嚴重財務(wù)困難；（2）債務(wù)人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等；（3）債權人出于經(jīng)濟或法律等方面因素的考慮，對發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人作出讓步；（4）債務(wù)人很可能倒閉或進(jìn)行其他財務(wù)重組；（5）因發(fā)行方發(fā)生重大財務(wù)困難，該金融資產(chǎn)無(wú)法在活躍市場(chǎng)繼續交易；（6）無(wú)法辨認一組金融資產(chǎn)中的某項資產(chǎn)的現金流量是否已經(jīng)減少，但根據公開(kāi)的數據對其進(jìn)行總體評價(jià)后發(fā)現該組金融資產(chǎn)自初始確認以來(lái)的預計未來(lái)現金流量確已減少且可計量，如該組金融資產(chǎn)的債務(wù)人支付能力逐步惡化，或債務(wù)人所在國家或地區失業(yè)率提高、擔保物在其所在地區的價(jià)格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等；（7）債務(wù)人經(jīng)營(yíng)所處的技術(shù)、市場(chǎng)、經(jīng)濟或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權益工具投資人可能無(wú)法收回投資成本；（8）權益工具投資的公允價(jià)值發(fā)生嚴重或非暫時(shí)性下跌；（9）其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀(guān)證據。
四、金融資產(chǎn)減值的會(huì )計處理的實(shí)施
鑒于減值準則在內容上比較寬泛抽象，執行起來(lái)難度較大，可能會(huì )導致企業(yè)提供的會(huì )計信息質(zhì)量低下，缺乏可靠性和可比性，因此需要會(huì )計主管部門(mén)或金融企業(yè)監管機構依照準則并結合我國現行實(shí)務(wù)確立相應的程序或標準指南，以進(jìn)一步規范金融企業(yè)的減值會(huì )計。從實(shí)務(wù)角度考慮，在制定相關(guān)指南時(shí)需要關(guān)注如下幾個(gè)方面：
1.減值客觀(guān)證據的界定。對于債務(wù)人，準則列舉了諸如對方發(fā)生嚴重財務(wù)困難、進(jìn)行財務(wù)重組、違反合同等客觀(guān)證據；對于被投資方，準則列舉了因出現財務(wù)困難而無(wú)法在活躍市場(chǎng)繼續交易、環(huán)境發(fā)生重大不利變化導致投資方可能無(wú)法收回投資成本，以及公允價(jià)值發(fā)生嚴重或非暫時(shí)性下跌等客觀(guān)證據。對于組合測試，準則要求根據公開(kāi)的數據對預計未來(lái)現金流量進(jìn)行評價(jià)，并列舉了債務(wù)人支付能力惡化，或債務(wù)人所在國家或地區失業(yè)率提高、擔保物價(jià)格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等。國際會(huì )計準則還強調在判定減值是否發(fā)生時(shí)不應依據單一的、孤立的事件，而應是幾項事件的合并效應。這在制定會(huì )計政策時(shí)也應注意，以提高減值判斷的準確程度。事實(shí)上，這些判斷大體類(lèi)似于資產(chǎn)的風(fēng)險分類(lèi)，可以與后者結合起來(lái)。
2.關(guān)于現值計量模型�，F值模型主要適用于按攤余成本核算的金融資產(chǎn)和按成本核算的可供出售金融資產(chǎn)。對于前一類(lèi)金融資產(chǎn)，折現率與資產(chǎn)當前所采用的折現率一致，不需要單獨確定。對于后者，準則要求按照類(lèi)似金融資產(chǎn)的市場(chǎng)收益率進(jìn)行確定。由于這類(lèi)資產(chǎn)多為權益投資類(lèi)，具體如何確定類(lèi)似金融資產(chǎn)及其市場(chǎng)收益率，存在極大的操作空間和彈性，需要進(jìn)一步明確。在預計未來(lái)現金流時(shí)，如何界定時(shí)間范圍，如何評估現金流在各個(gè)時(shí)點(diǎn)的不確定性，均需要提供指南。
3.關(guān)于組合測試。準則允許對金額不重大的資產(chǎn)直接進(jìn)行組合測試，由此大大降低了評估成本。由于組合測試在性質(zhì)上是對介于正常和減值之間的一種過(guò)渡，本身不夠精確，為了避免被濫用，主管部門(mén)需要對以下幾個(gè)方面進(jìn)行規范：（1）確定重要性標準，準則只允許金額不重大的金融資產(chǎn)直接進(jìn)入組合測試，如何確定金額重大與否，需要進(jìn)一步明確；（2）提供分組依據，準則要求根據信用風(fēng)險特征確定金融資產(chǎn)組合，還需要提供有關(guān)信用風(fēng)險的分類(lèi)指導；（3）現金流的預計，對金融資產(chǎn)進(jìn)行組合測試主要是根據基于歷史損失的經(jīng)驗數據對未來(lái)現金流進(jìn)行估計，如何確保經(jīng)驗數據的可靠性和相關(guān)性、對于經(jīng)驗數據不充分的企業(yè)如何確定損失率等，均需要制定相關(guān)的程序和標準。
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