探析交易性金融資產(chǎn)會(huì )計與稅務(wù)處理差異

摘要：交易性金融資產(chǎn)是指根據金融工具確認與計量會(huì )計準則的規定，企業(yè)持有的以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入當期損益的金融資產(chǎn)，包括為交易目的所持有的債券投資、股票投資、基金投資、權證投資等和直接指定為以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入當期損益的金融資產(chǎn)。
　　交易性金融資產(chǎn)取得的核算
　　某居民企業(yè)2008年4月8日購入居民企業(yè)——H公司股票8萬(wàn)股，作為交易性投資，每股成交價(jià)格18元，其中1元是已宣告但尚未分派的現金股利。同時(shí)，支付相關(guān)稅費等交易性費用10萬(wàn)元。所有款項以銀行存款支付。5月8日收到H公司發(fā)放的現金股利。
　　一、會(huì )計處理企業(yè)以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入當期損益金融資產(chǎn)的股票、債券、基金，以及不作為有效套期工具的衍生工具，應當按照取得時(shí)的公允價(jià)值作為初始確認金額，相關(guān)的交易費用在發(fā)生時(shí)計入當期損益。取得公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入當期損益金融資產(chǎn)所支付價(jià)款中包含的已宣告發(fā)放的現金股利或債券利息，應作為應收款項。
　　企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時(shí)，按公允價(jià)借“交易性金融資產(chǎn)——成本”科目，按交易發(fā)生的費用，借“投資收益”科目，按已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或股利，借“應收股利”或“應收利息”科目。
　　1．購入股票時(shí)
　　借：交易性金融資產(chǎn)——成本　　136萬(wàn)元
　　應收股利　　8萬(wàn)元
　　投資收益10萬(wàn)元
　　貸：銀行存款154萬(wàn)元
　　2．收到現金股利時(shí)
　　借：銀行存款　　8萬(wàn)元
　　貸：應收股利8萬(wàn)元。
　　二、稅務(wù)處理1．交易性金融資產(chǎn)購入成本
　　企業(yè)所得稅法和實(shí)施條例規定，投資資產(chǎn)應按照以下方法確定成本：（1）通過(guò)支付現金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買(mǎi)價(jià)款為成本；（2）通過(guò)支付現金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費為成本。
　　2．賬務(wù)的調整處理按上述例子來(lái)說(shuō)，企業(yè)在購買(mǎi)交易性金融資產(chǎn)時(shí)，取得的8萬(wàn)元應收未收股息和10萬(wàn)元的交易性稅費應一并計入成本，支付的相關(guān)稅費等交易性費用不得沖減當期利潤。假設2008年企業(yè)利潤總額為100萬(wàn)元，除交易性金融資產(chǎn)需要作納稅調整以外，無(wú)其他納稅調整項目，當年應作如下賬務(wù)處理：
　�。�1）計提當期所得稅時(shí)
　　借：所得稅費用——當期所得稅費用　　25萬(wàn)元
　　貸：應交稅費——應交所得稅　　25萬(wàn)元
　�。�2）作納稅調整時(shí)
　　借：所得稅費用——遞延所得稅費用　　2.5萬(wàn)元
　　貸：遞延所得稅負債　　2.5萬(wàn)元
　　本期實(shí)際繳納的所得稅=25 2.5=27.5（萬(wàn)元）。
　　交易性金融資產(chǎn)持有期間取得的利息和現金股利的核算
　　例：假如該企業(yè)從H公司購入的8萬(wàn)股股票，在2009年3月份，被投資單位宣告發(fā)放現金股利20.4萬(wàn)元，2009年5月8日收到現金股利。2009年利潤總額為100萬(wàn)元，除現金股利以外，無(wú)其他納稅調整項目，企業(yè)應進(jìn)行以下賬務(wù)處理和納稅調整。
　　一、會(huì )計處理持有交易性金融資產(chǎn)期間被投資單位宣告發(fā)放現金股利或在資產(chǎn)負債日按債券票面利率計算利息時(shí)，借“應收股利”或“應收利息”科目，貸“投資收益”科目。
　　收到現金股利或債券利息時(shí)，借“銀行存款”科目，貸“應收股利”或“應收利息”科目。
　　1．宣告發(fā)放現金股利時(shí)借：應收股利20.4萬(wàn)元貸：投資收益20.4萬(wàn)元2．收到現金股利時(shí)借：銀行存款20.4萬(wàn)元貸：應收股利20.4萬(wàn)元。
　　二、稅務(wù)處理1．計提當期所得稅時(shí)
　　借：所得稅費用——當期所得稅費用　　25萬(wàn)元
　　貸：應交稅費——應交所得稅　　25萬(wàn)元
　　2．作納稅調整時(shí)
　�。�1）納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的處理股息、紅利等權益性投資收益，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實(shí)現。利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應付利息的日期確認收入的實(shí)現�！。�2）征免稅的處理根據企業(yè)所得稅法和實(shí)施細則規定，企業(yè)取得的利息收入和股息、紅利等權益性投資收益應依法繳納企業(yè)所得稅。但企業(yè)取得的符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益（不包括連續持有居民企業(yè)公開(kāi)發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益）以及在中國境內設立機構、場(chǎng)所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機構、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權益性投資收益屬于免稅收入。所以，企業(yè)當期取得的股權投資收益應作納稅調減處理。
　借：遞延所得稅資產(chǎn)5.1萬(wàn)元貸：所得稅費用——遞延所得稅費用
　　5.1萬(wàn)元本期實(shí)際繳納的所得稅=25-5.1=19.9（萬(wàn)元）。
　　交易性金融資產(chǎn)期末計量的核算
　　例：假如2008年12月31日，該企業(yè)從H公司購入的8萬(wàn)股股票，賬面價(jià)值為136萬(wàn)元，公允價(jià)值為128萬(wàn)元。當年利潤總額為100萬(wàn)元，除交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)以外，無(wú)其他納稅調整項目，那么該企業(yè)應進(jìn)行以下會(huì )計處理和納稅調整。
　　一、會(huì )計處理資產(chǎn)負債日，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；公允價(jià)值低于其賬面余額的差額，借“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，貸“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目。企業(yè)年末應作如下賬務(wù)處理：
　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益8萬(wàn)元
　　貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)　　8萬(wàn)元。
　　二、稅務(wù)處理《企業(yè)所得稅法實(shí)施細則》
　　第五十六條規定：企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(cháng)期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎。而歷史成本，是指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。
　　企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門(mén)規定可以確認損益外，不得調整該資產(chǎn)的計稅基礎。因此，該企業(yè)年末應作如下賬務(wù)處理：
　　1．計提當期所得稅時(shí)借：所得稅費用——當期所得稅費用　　25萬(wàn)元
　　貸：應交稅費——應交所得稅　　25萬(wàn)元
　　2．作納稅調整時(shí)借：所得稅費用——遞延所得稅費用　　2萬(wàn)元
　　貸：遞延所得稅負債
　　2萬(wàn)元本期實(shí)際繳納的所得稅=25 2=27（萬(wàn)元）。交易性金融資產(chǎn)處置的核算例：假如截至2010年2月28日，該項交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)為128萬(wàn)元，公允價(jià)為152萬(wàn)元。3月18日，該企業(yè)從H公司購入的8萬(wàn)股股票以184萬(wàn)元的價(jià)格出售，銷(xiāo)貨款通過(guò)銀行存款收訖，當年實(shí)現利潤總額為100萬(wàn)元，除交易性金融資產(chǎn)出售和2月底交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)以外，無(wú)其他納稅調整項目，在不考慮稅費的情況下，該企業(yè)應如何進(jìn)行會(huì )計處理和納稅調整？
　　一、會(huì )計處理
　　企業(yè)處置交易性金融資產(chǎn)時(shí)，將處置時(shí)的該交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與初始入賬金額之間的差額確認為投資收益，同時(shí)調整公允價(jià)值變動(dòng)損益。
　　企業(yè)出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應按實(shí)際收到的金額，借“銀行存款”等科目，按該項交易性金融資產(chǎn)的成本，貸“交易性金融資產(chǎn)——成本”科目，按該項交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)，貸或借“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，按

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