交易性金融資產(chǎn)的確認與計量

提要新《準則》是結合我國當前市場(chǎng)狀況和國際慣例制定并頒布的準則，對交易性資產(chǎn)進(jìn)行了重新定義，即為近期內出售而持有的金融資產(chǎn)，增設“交易性金融資產(chǎn)”科目和“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，以確認與計量交易性金融資產(chǎn)。
　　關(guān)鍵詞：交易性金融資產(chǎn)；公允價(jià)值；公允價(jià)值變動(dòng)損益

　　2006年2月15日，財政部頒發(fā)了《企業(yè)會(huì )計準則》（簡(jiǎn)稱(chēng)“新準則”），要求上市公司從2007年1月1日起施行，同時(shí)鼓勵其他企業(yè)執行。按新準則的規定，對外投資分為四大類(lèi)：交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可出售金融資產(chǎn)和長(cháng)期股權投資。本文探討交易性金融資產(chǎn)的確認與計量。
　　分析交易性金融資產(chǎn)的確認與計量之前，首先要知曉金融工具這一概念，它的定義告訴我們金融工具是形成一個(gè)企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他企業(yè)的金融負債或權益工具的合同。比如，有“全為”和“紅星”兩家公司，“全為”是銷(xiāo)貨方，“紅星”是購貨方，站在“全為”公司方發(fā)生的往來(lái)賬是“應收賬款”，表示的是“收取款項的合同性權利”，若站在“紅星”公司方發(fā)生的往來(lái)賬則是“應付賬款”，表示“支付款項的合同性義務(wù)”；若“全為”公司發(fā)行股票，將形成“全為”公司的股本，它則是一項權益工具。有了金融工具這一概念，進(jìn)而明確金融工具的內容，它包括金融資產(chǎn)、金融負債和權益工具。而交易性金融資產(chǎn)則屬于金融資產(chǎn)中的一種。
　　一、交易性金融資產(chǎn)的劃分與特點(diǎn)
　　《企業(yè)會(huì )計準則》中把金融資產(chǎn)劃分為四類(lèi)，其中第一類(lèi)是以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入當期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入當期損益的金融資產(chǎn)。交易性金融資產(chǎn)主要指企業(yè)為了近期內出售而持有的金融資產(chǎn)，通常情況下以賺取差價(jià)為目的從二級市場(chǎng)購入的股票、債券、基金等均劃分為交易性金融資產(chǎn)。這是2007年新增加的科目，主要為了適應現在的股票、債券、基金等出現的市場(chǎng)交易，取代了原來(lái)的短期投資，與之類(lèi)似，又有不同�？梢钥闯�，交易性金融資產(chǎn)有如下特點(diǎn)：企業(yè)持有的目的是短期性的，即在初次確認時(shí)即確定其持有目的是為了短期獲利。一般此處的短期也應該是不超過(guò)一年（包括一年）；該資產(chǎn)具有活躍市場(chǎng)，公允價(jià)值能夠通過(guò)活躍市場(chǎng)獲取。
　　由上述交易性金融資產(chǎn)的內容可以看出，一項金融資產(chǎn)要劃分為交易性金融資產(chǎn)，必須滿(mǎn)足以下條件：1、取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內出售或回購，如購入的擬短期持有的股票，可作為交易性金融資產(chǎn)；2、該項金融資產(chǎn)必須存在活躍的交易市場(chǎng)，在市場(chǎng)上有報價(jià)，從而其公允價(jià)值能夠通過(guò)活躍的市場(chǎng)交易取得，能夠可靠計量，還能隨時(shí)變現，如基金公司購入的一批股票，目的是短期獲利，該組合股票應作為交易性金融資產(chǎn)；3、屬于衍生工具。即一般情況下購入的股票、債券、基金和期貨等衍生工具，應作為交易性金融資產(chǎn)，因為衍生工具的目的就是為了交易。但是，被指定且為有效套期工具的衍生工具、屬于財務(wù)擔保合同的衍生工具、與在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計量的權益工具投資掛鉤并須通過(guò)交付該權益工具結算的衍生工具除外，因為它們不能隨時(shí)交易。
　　二、交易性金融資產(chǎn)的確認
　�。ㄒ唬┮怨�允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入當期損益的金融資產(chǎn)的確認�？梢詮娜齻�(gè)層次來(lái)看：第一，取得投資近期出售，為獲取價(jià)差收入為目的，即為短期出售而有；第二，在會(huì )計實(shí)務(wù)中為近期出售而購入的股票、債券、基金通常通常劃分為此類(lèi)；第三，直接指定為以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入當期損益的金融資產(chǎn)。
　�。ǘ�）應設置的賬戶(hù)�！靶聹蕜t”新增設了兩個(gè)賬戶(hù)：“交易性金融資產(chǎn)”和“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，“交易性金融資產(chǎn)”是資產(chǎn)類(lèi)會(huì )計科目，是核算企業(yè)為交易性目的所持有的債券投資、股票投資、基金投資等交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值。企業(yè)持有的直接指定為公允價(jià)值計量且其變動(dòng)部分計入當期損益的金融資產(chǎn)也在本科目核算。在交易性金融資產(chǎn)一級科目下應設置兩個(gè)二級明細科目：一是“交易性金融資產(chǎn)——成本”；二是“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”�！敖灰仔越鹑谫Y產(chǎn)——成本”科目用于核算企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時(shí)的公允價(jià)值�！敖灰仔越鹑谫Y產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目用于核算企業(yè)持有期間交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值的增減變動(dòng)額�！肮�允價(jià)值變動(dòng)損益”是損益類(lèi)會(huì )計科目，核算交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)所形成的應計入當期損益利得或損失。
　　三、交易性金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理原則
　�。ㄒ唬┏跏既〉脮r(shí)對于成本的確定。公允價(jià)值進(jìn)行初始計量，交易費用計入當期損益，應該反映在投資收益的借方；如果實(shí)際支付款項中包含已宣告但尚未領(lǐng)取的現金股利或已到期尚未支取的債券利息，應當計入“應收股利”或“應收利息”，而不能計入“交易性金融資產(chǎn)——成本”中，原因在于過(guò)去的現金股利或是債券利息，現在未收取，不能形成現在的交易性金融資產(chǎn)成本。
　�。ǘ�）確認現金股利或債券利息時(shí)。如果收到的現金股利或利息屬于取得時(shí)已計入的應收項目，則沖減應收股利；反之不屬于，即是購買(mǎi)日不包括已宣告尚未領(lǐng)取的現金股利或利息，則確認為投資收益。
　�。ㄈ�）資產(chǎn)負債表日公允價(jià)值變動(dòng)直接計入當期損益。新準則規定：資產(chǎn)負債表日交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)的，企業(yè)應將變動(dòng)額計入當期損益。運用等式：公允價(jià)值變動(dòng)額＝新的公允價(jià)值－交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值，若公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差額（正值），借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”，同時(shí)貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。若公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的差額（負值），借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，同時(shí)貸記“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”。
　�。ㄋ模┢谀┙灰仔越鹑谫Y產(chǎn)的處置�！靶聹蕜t”規定，結轉交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際收取款項之間的差額確認為當期損益（即“投資收益”），若賬面價(jià)值大于實(shí)際收取款項，反映在投資收益的借方，若賬面價(jià)值小于實(shí)際收取款項，反映在投資收益的貸方；并將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的累計數轉入“投資收益”。
　　四、舉例說(shuō)明——以購入債券作為交易性金融資產(chǎn)

　　2010年1月1日，甲公司從證券二級市場(chǎng)以銀行存款102萬(wàn)元（含已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息2萬(wàn)元）購入乙公司發(fā)行的債券，另支付交易費用1萬(wàn)元，該債券面值100萬(wàn)元，票面年利率為4%，剩余期限為2年，每半年付息一次，甲公司將其劃分為交易性資產(chǎn)，其他資料如下：
　　1、2010年1月5日，收到該債券2009年下半年利息2萬(wàn)元；
　　2、2010年6月30日，該債券的公允價(jià)值為115萬(wàn)元（不含利息）；
　　3、2010年7月5日，收到該債券半年利息；
　　4、2010年12月31日，該債券的公允價(jià)值為110萬(wàn)元（不含利息）；
　　5、2011年1月5日，收到該債券2010年下半年利息；
　　6、2011年2月6日，甲公司售出該債券，收到價(jià)款117萬(wàn)元。
　　甲公司的賬務(wù)處理如下：
　　1、2010年1月1日購入債券：
　　借：交易性金融資產(chǎn)—成本100
　　應收利息2
　　投資收益1
　　貸：銀行存款103
　　2、2010年1月5日，收到該債券2009年下半年利息：
　　借：銀行存款2
　　貸：應收利息2
　　3、2010年6月30日，確認債券公允價(jià)值變動(dòng)和投資收益：
　　借：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)15
　　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益15
　　借：應收利息2
　　貸：投資收益2
　　4、2010年7月5日，收到該債券半年利息：
　　借：銀行存款2
　　貸：應收利息2
　　5、2010年12月31日，確認債券公允價(jià)值變動(dòng)和投資收益：
　　公允價(jià)值變動(dòng)額＝110-（100+15）＝-5
　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益5
　　貸：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)5
　　6、2011年1月5日，收到該債券2010年下半年利息：
　　借：銀行存款2
　　貸：應收利息2
　　7、2011年2月6日出售該債券：
　　借：銀行存款117
　　公允價(jià)值變動(dòng)損益10
　　貸：交易性金融資產(chǎn)—成本100
　　—公允價(jià)值變動(dòng)10
　　投資收益17

　　主要：
　　[1]中華人民共和國財政部.準則2006[M].北京:出版社，2006.6.
　　[2]方東明.關(guān)于改進(jìn)交易性金融資產(chǎn)會(huì )計處理的建議[J].淮南師范學(xué)院學(xué)報，2010.2.
　　[3]王新紅.基于比較視角下交易性金融資產(chǎn)核算特點(diǎn)分析[J].會(huì )計之友，2007.11

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