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再談預計負債的確認與計量
【摘要】 預計負債在會(huì )計核算中，通常作為一項費用或損失，由于直接計入或影響到當期損益，對當期乃至以后各期的損益及納稅都會(huì )產(chǎn)生一定的影響。管理當局應加強監管力度，杜絕此類(lèi)漏洞的發(fā)生。這里，筆者就預計負債問(wèn)題談幾點(diǎn)認識。【關(guān)鍵詞】 或有事項；預計負債；債務(wù)重組；棄置費用
“或有事項，是指過(guò)去的交易或者事項形成的，其結果須由某些未來(lái)事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項�！雹倥c或有事項有關(guān)的義務(wù)應當在同時(shí)滿(mǎn)足下列三個(gè)條件時(shí)確認為負債，作為預計負債加以確認和計量：“（1）該義務(wù)是企業(yè)承擔的現時(shí)義務(wù)；（2）履行該義務(wù)很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)；（3）該義務(wù)的金額能夠可靠計量�！� ②在會(huì )計實(shí)務(wù)中，作為預計負債應單獨核算，并按照履行相關(guān)現時(shí)義務(wù)所需支出的最佳估計數進(jìn)行初始計量，并在資產(chǎn)負債表流動(dòng)負債中單獨列示，與其對應的相關(guān)費用或支出在利潤表中同其他費用或支出項目合并反映。
由于市場(chǎng)經(jīng)濟中各種不確定因素的增多并對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及財務(wù)狀況影響的加大，需要對預計負債進(jìn)行后續計量，2006年財政部頒布的《企業(yè)會(huì )計準則第13號——或有事項》中規定，“企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日對預計負債的賬面價(jià)值進(jìn)行復核。有確鑿證據表明該賬面價(jià)值不能真實(shí)反映當前最佳估計數的，應當按照當前最佳估計數對該賬面價(jià)值進(jìn)行調整�！雹圻@樣，預計負債在初始計量的基礎上，經(jīng)過(guò)后續計量，對不能如實(shí)反映當前最佳估計數并且有足夠客觀(guān)證據加以證實(shí)的事項，應做出相應調整，即將初始計量與后續計量的差額計入損益。
至于因未決訴訟或未決仲裁、債務(wù)擔保、產(chǎn)品質(zhì)量保證及虧損合同等或有事項產(chǎn)生的相關(guān)義務(wù)而確認的預計負債，以及因資產(chǎn)負債表日后訴訟、仲裁案件的結案而將先前確認的預計負債加以調整或確認一項新的負債，各類(lèi)教材講述的比較清楚，筆者這里不再贅述，本文僅就下列幾種情況再談一些對預計負債的認識。
一、因債務(wù)重組中產(chǎn)生的預計負債
在《企業(yè)會(huì )計準則第12號——債務(wù)重組》中，“修改其他債務(wù)條件”中“附或有條件的債務(wù)重組”方式，是指在債務(wù)重組協(xié)議中附或有應付條件的重組。這里的或有應付金額，是指因未來(lái)某種事項出現而發(fā)生的支出，而未來(lái)事項的出現具有不確定性。對于債務(wù)人而言，因修改其他債務(wù)條件進(jìn)行的債務(wù)重組，修改后的債務(wù)條款中如果涉及到或有應付金額，同時(shí)這種“或有應付金額”符合或有事項中有關(guān)預計負債確認條件的，債務(wù)人應當將其確認為“預計負債”。債務(wù)重組的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值和預計負債金額之和差額，作為債務(wù)重組的利得，計入營(yíng)業(yè)外收入。
例：2007年10月，南方企業(yè)賒銷(xiāo)給新華公司原材料一批，價(jià)稅合計100萬(wàn)元，后因新華公司發(fā)生財務(wù)困難無(wú)力償還。2007年12月31日進(jìn)行債務(wù)重組，南方企業(yè)免除新華公司債務(wù)本金10萬(wàn)元，余款一年后支付，利息按年支付，利率按5%計算；另外，如果新華公司2008年有盈利，利息則按年利率7%計算。
這里假設不考慮所附的或有條件，即新華公司2008年盈利的情況，債務(wù)人新華公司所做的會(huì )計處理非常簡(jiǎn)單：
1. 2007年12月31日債務(wù)重組時(shí)
借：應付賬款 1 000 000
貸：應付賬款——債務(wù)重組 900 000
營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 100 000
2. 2008年12月31日償還本息時(shí)
借：應付賬款——債務(wù)重組900 000
財務(wù)費用45 000（900 000×5%）
貸：銀行存款 945 000
但由于雙方約定新華公司2008年如果出現盈利，應當按7%的利率支付利息，即在5%的基礎上另外還需額外支付2%的利息，對于額外支付的這筆或有應付金額，符合確認負債的條件，重組日應將其列作預計負債，債務(wù)人所作的會(huì )計處理如下：
1. 2007年12月31日重組時(shí)
借：應付賬款1 000 000
貸：應付賬款——債務(wù)重組900 000
預計負債——或有支出18 000（900 000×2%）
營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 82 000
2. 2008年12月31日償還本息時(shí)
借：應付賬款——債務(wù)重組900 000
財務(wù)費用 45 000
預計負債——或有支出 18 000
貸：銀行存款 963 000
假定新華公司2008年沒(méi)有出現盈利，即或有條件并未發(fā)生，“或有支出”未來(lái)并不需支付，債務(wù)人新華公司2008年12月31日償還本息時(shí)所做的會(huì )計處理如下：
借：應付賬款——債務(wù)重組 900 000
財務(wù)費用45 000
貸：銀行存款 945 000
同時(shí)應將先前的預計負債予以轉銷(xiāo)，計入“營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得”：
借：預計負債——或有支出18 000
貸：營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 18 000
此時(shí)不難看出，債務(wù)人新華公司經(jīng)過(guò)重組所獲得的債務(wù)重組利得依然是100 000元（82 000 18 000）。但這樣可能會(huì )產(chǎn)生一個(gè)問(wèn)題，債務(wù)人100 000元的“營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得”原應全部計入當期（2007年）損益，此時(shí)由于“或有支出”而產(chǎn)生了預計負債，實(shí)質(zhì)上卻將其分別在兩個(gè)會(huì )計期間（2007和2008年）才加以確認。
從稅收管理的角度看，這樣勢必對當期所得稅產(chǎn)生影響，即應納稅人當期所得稅的交納容易產(chǎn)生滯后現象。為謹防少數納稅人利用債務(wù)重組方式將當期債務(wù)重組利得惡意延期情況的發(fā)生，稅務(wù)機關(guān)及有關(guān)部門(mén)應加強在債務(wù)重組中這部分利得與預計負債的管理，尤其是對杜絕上市公司借債務(wù)重組之機，編造虛假財務(wù)數據、人為操縱利潤、欺詐廣大投資者，以維護證券市場(chǎng)的穩定有一定的保證作用。
另外，在附或有條件的債務(wù)重組方式下，債務(wù)人同樣應當在每期末，按照或有事項確認和計量要求，確認其最佳估計數，期末所確定的最佳估計數與原預計數的差額，計入當期的損益。對于債務(wù)重組中所產(chǎn)生的這種預計負債，期末對預計負債的復核應當參照“或有事項”中預計負債的處理方式，這里不再闡述。 二、因長(cháng)期股權投資時(shí)產(chǎn)生的預計負債
企業(yè)所擁有的長(cháng)期股權投資，在采用權益法核算時(shí)，如果被投資單位發(fā)生虧損，投資企業(yè)應當分擔其發(fā)生的虧損：首先，應減記長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值，如果沒(méi)有其他長(cháng)期權益，當賬面價(jià)值不足以彌補所發(fā)生的損失時(shí)，其差額在備查簿中加以記錄；其次，在將長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值（以及其他長(cháng)期權益）減記為零的情況下，如果投資單位擁有長(cháng)期應收款項，對于仍存在的投資損失，可繼續沖減長(cháng)期應收項目等的賬面價(jià)值；最后，如果先前在投資合同或協(xié)議中約定，投資企業(yè)需要承擔額外損失彌補等義務(wù)的，應按預計將承擔的義務(wù)金額確認預計負債，計入當期投資損失。之后，如果被投資單位實(shí)現盈利，應按上述相反的順序減記備查登記的金額、已確認的預計負債、恢復其他長(cháng)期權益及長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認投資收益。
例：A單位擁有B單位40%的股權投資，對其產(chǎn)生重大影響。2008年9月，A單位長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值為1 000萬(wàn)元。由于B單位經(jīng)營(yíng)管理不善，2008年發(fā)生巨額虧損達3 000萬(wàn)元；A單位擁有對B單位的長(cháng)期應收款50萬(wàn)元；投資時(shí)雙方協(xié)議約定A單位承擔額外損失彌補的義務(wù)。假定A單位在取得投資時(shí)，B單位各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相等，雙方所采用的會(huì )計政策及會(huì )計期間相同。A單位進(jìn)行的賬務(wù)處理如下：
1. 2008年被投資單位發(fā)生虧損時(shí)
借：投資收益12 000 000（30 000 000×40%）
貸：長(cháng)期股權投資——損益調整10 000 000
長(cháng)期應收款 500 000
預計負債 1 500 000
2. 2009年如果被投資單位實(shí)現盈利10 000 000元
借：預計負債 1 500 000
長(cháng)期應收款500 000
長(cháng)期股權投資——損益調整 2 000 000
貸：投資收益4 000 000（10 000 000×40%）
這里對長(cháng)期股權投資中被投資單位當期發(fā)生的虧損額以及投資企業(yè)所占的份額應正確把握，以確保準確判斷當期應列示的金額，預防人為夸大投資損失。
三、因固定資產(chǎn)棄置費用而產(chǎn)生的預計負債
在《企業(yè)會(huì )計準則第4號——固定資產(chǎn)》中規定，對于特殊行業(yè)的固定資產(chǎn)，如對環(huán)境有污染的核電站設施、化工廠(chǎng)等，在確定其初始成本時(shí)，應當考慮其棄置費用，即企業(yè)依照國家相關(guān)法律法規的規定而承擔的環(huán)境保護和生態(tài)恢復等義務(wù)所確定的支出。由于這部分支出的發(fā)生比較久遠，考慮到貨幣時(shí)間價(jià)值，通常需要計算現值，將其計入固定資產(chǎn)的成本，同時(shí)確認為預計負債；然后在固定資產(chǎn)的使用壽命期內，按照預計負債的攤余成本和實(shí)際利率計算確定的利息費用，應當在發(fā)生時(shí)計入財務(wù)費用。
例：某公司經(jīng)政府批準，2008年1月建造一大型化工廠(chǎng)，預計使用30年。使用期滿(mǎn)后考慮到對當地環(huán)境造成的污染需要進(jìn)行治理，預計發(fā)生棄置費用5 000萬(wàn)元。假定適用的折現率為8%。
1. 2008年1月，計算棄置費用的現值，并將其確認為預計負債
棄置費用的現值=50 000 000×（P/F，8%，30）=50 000 000×0.099=4 950 000
借：固定資產(chǎn) 4 950 000
貸：預計負債 4 950 000
2. 2008年12月31日，應確認的利息費用= 4 950 000×8%=396 000
借：財務(wù)費用396 000
貸：預計負債 396 000
自2009年開(kāi)始，公司應按照預計負債的攤余成本和實(shí)際利率計算各期的財務(wù)費用（計算過(guò)程略）；30年后（2038年1月）固定資產(chǎn)期滿(mǎn)時(shí)，累計發(fā)生的財務(wù)費用與計入固定資產(chǎn)的成本之和（即預計負債的總額）為5 000萬(wàn)元。
同樣，為避免企業(yè)利用當其確認的財務(wù)費用人為操縱利潤情況的發(fā)生，有關(guān)部門(mén)應隨時(shí)加強對計入財務(wù)費用的預計負債的管理，確保當期所確認的預計負債一定是期初的攤余成本和實(shí)際利率的乘積。
四、因辭退職工而產(chǎn)生的預計負債
2006年《企業(yè)會(huì )計準則第9條——職工薪酬》首次導入了職工薪酬——辭退福利的會(huì )計處理方法，“企業(yè)在職工勞動(dòng)合同到期之前解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系，或者為鼓勵職工自愿接受裁減而提出給予補償的建議，同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的應當確認因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予補償而產(chǎn)生的預計負債，同時(shí)計入當期損益：（1）企業(yè)已經(jīng)制定正式的解除勞動(dòng)關(guān)系計劃或提出自愿裁減建議，并即將實(shí)施；（2）企業(yè)不能單方面撤回解除勞動(dòng)關(guān)系計劃或裁減建議�！� ④ “因自愿接受裁減建議的職工數量、補償標準等不確定而產(chǎn)生的或有負債，應當按照《企業(yè)會(huì )計準則第13號——或有事項》披露�！� ⑤
因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予補償而確認的預計負債，在計入當期損益時(shí)所進(jìn)行的會(huì )計處理如下（例略）：
借：管理費用
貸：應付職工薪酬（預計負債）
需要指明的是，預計負債通常在報表中需要單獨列報，但因辭退職工而確認的該項負債，在資產(chǎn)負債表中則合并在應付職工薪酬項目中，作為一種特例而存在。這里所確認的預計負債金額（即管理費用）的準確性，取決于所解除的勞動(dòng)合同、職工數量、補償標準的真實(shí)性，因此，也應加強管理。
注釋①、②、③分別為2006年《企業(yè)會(huì )計準則》第13號第一章第二條、第二章第四條、第十二條；④、⑤分別為2006年《企業(yè)會(huì )計準則》第9號第二章第六條、第三章第八條。
【參考文獻】
[1] 財政部.《企業(yè)會(huì )計準則》2006.
[2] 財政部注冊會(huì )計師考試委員會(huì )辦公室.會(huì )計[Z].中國財政經(jīng)濟出版社，2008.
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