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企業(yè)全面收益的確認、計量及報告
[摘 要] 隨著(zhù)財務(wù)會(huì )計的目標由受托責任觀(guān)向決策有用觀(guān)的轉變，加之科學(xué)技術(shù)的迅猛發(fā)展，企業(yè)所面臨的經(jīng)濟環(huán)境以及企 業(yè)自身所從事的經(jīng)濟活動(dòng)日益復雜，傳統收益確定模式面臨愈來(lái)愈嚴峻的挑戰。改革傳統的收益報告，反映企業(yè)全面 收益己成為國際財務(wù)會(huì )計報告改革的必然趨勢。[關(guān)鍵詞] 全面收益；歷史成本；公允價(jià)值；全面收益報告
一、全面收益的概念及特點(diǎn)
全面收益是計量交易、事項和情況對一個(gè)主體所產(chǎn)生影響的總指標。它比凈收益所含內容要廣泛的多，包括報告期內由于下列交易、事項和情況所產(chǎn)生的全部權益(凈資產(chǎn))的變動(dòng)：(1)企業(yè)與除所有者之外的其他主體之間的交換交易和其他轉讓?zhuān)?2)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；(3)物價(jià)變動(dòng)、偶發(fā)事件以及企業(yè)與其周?chē)?jīng)濟、法律、社會(huì )、政治和物質(zhì)環(huán)境交互作用的其他結果。按照FASB的第130號財務(wù)會(huì )計準則公告《報告全面收益》，全面收益的概念與原來(lái)的凈收益相比，它們既有一致性，都是由收入、費用、利得、損失要素構成，又有所不同，全面收益的范圍比凈收益要廣的多，凈收益是全面收益的一個(gè)組成部分。除此之外，全面收益還包括外幣折算調整項目、可銷(xiāo)售證券上的利得和損失、最低退休金負債調整以及金融衍生工具避險等其他全面收益項目。具體關(guān)系如下式所示：
全面收益=凈收益十其他全面收益
全面收益具有其本身的特點(diǎn)：其一，包含的內容不同。全面收益是計量交易、事項和情況對一個(gè)主體所產(chǎn)生影響的總括指標，它不僅要求確認構成其主要來(lái)源的企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和企業(yè)與其他主體間的交換交易的結果，而且也要求確認傳統凈收益難以處理和反映的物價(jià)變動(dòng)或其他一些外在環(huán)境事件所引起的未實(shí)現的資產(chǎn)變動(dòng)，從而能夠更好地反映在報告期內產(chǎn)生(而不是實(shí)現)的凈資產(chǎn)的全部變動(dòng)。其二，全面收益要求區分價(jià)值創(chuàng )造和價(jià)值分配。全面收益的一個(gè)基本思想就是要將不創(chuàng )造價(jià)值的分配活動(dòng)從創(chuàng )造價(jià)值的活動(dòng)中區分出來(lái)，認為如果不作這種區分，會(huì )計人員就不能對權益變動(dòng)進(jìn)行適當的會(huì )計處理。全面收益要求確認和計量所有形式(包括現金和非現金的)的權益變動(dòng)，但應當排除由于業(yè)主投資和派給業(yè)主款所引起的變動(dòng)，避免業(yè)主權益混淆價(jià)值創(chuàng )造項目(全面收益)與價(jià)值分配項目(如資本投入和股利分派)。其三，全面收益采用了“資產(chǎn)負債觀(guān)”在“資產(chǎn)負債觀(guān)”下，資產(chǎn)和負債計價(jià)被認為是收益確定的前提，收益則是企業(yè)在一個(gè)時(shí)期內凈資產(chǎn)的增量。因此，只有在保證資產(chǎn)和負債計價(jià)真實(shí)性的情況下，才能正確計算出全面收益。其四，全面收益的確認仍然采用基本的標準。由于資產(chǎn)、負債的初始確認及后來(lái)發(fā)生變動(dòng)后的后續確認采用的是最基本的確認標準，因此導致全面收益所適用的確認標準也是最基本的確認標準，即凡是符合相關(guān)性、可靠性、能采用相關(guān)計量屬性可靠計量的凈資產(chǎn)變動(dòng)，都應在確認資產(chǎn)負債變動(dòng)的同時(shí)，在全面收益中加以確認。當然，作為全面收益組成部分——收入、費用、利得和損失確認的凈資產(chǎn)變動(dòng)，也必須符合收入、費用、利得和損失的定義，滿(mǎn)足相關(guān)性，并能可靠計量。其五，全面收益趨于以現行價(jià)值作為主要計量屬性。全面收益的計量屬性是混合屬性。近年來(lái)，在迅速變化發(fā)展的經(jīng)濟環(huán)境挑戰下，特別是在未來(lái)知識經(jīng)濟時(shí)代，為了提高會(huì )計信息的相關(guān)性，后續計量日趨增加，而后續計量必然要求采用現行價(jià)值。因此，全面收益將不再以歷史成本作為主要計量屬性，而將趨于以現行價(jià)值作為主要計量屬性。
二、全面收益的確認、計量及報告
1.全面收益的確認。FASB在其第5號概念公告SFACN O.5中提出確認的四項標準：定義性、可計量性、相關(guān)性和可靠性，并提出凡符合上述四個(gè)標準的，均應在效益大于成本以及重要性這兩個(gè)前提下予以確認。套用FASB基本確認標準，可以推出全面收益確認的一般標準：(1)除與業(yè)主交易外，引起權益變動(dòng)的交易、事項和情況已經(jīng)發(fā)生，并有客觀(guān)的證據可以驗證。(2)這種權益變動(dòng)能可靠的計量。
全面收益是指除了與業(yè)主交易之外的一切權益變動(dòng)，因此確認全面收益的第一步就是要界定哪些項目屬于業(yè)主交易，而要回答這一問(wèn)題，必須明確誰(shuí)是權益的所有者，即權益的性質(zhì)問(wèn)題。界定“誰(shuí)是權益的所有者”是重要的，它涉及全面收益的確認乃至會(huì )計確認的核心問(wèn)題。
當前國內外會(huì )計理論界對權益性質(zhì)的認識主要形成了所有權理論、主體理論、企業(yè)理論、其余權益理論等不同的觀(guān)點(diǎn)，其中所有權理論是現行會(huì )計實(shí)務(wù)中被人們最普遍接受的概念。所有權理論認為資產(chǎn)是所有者擁有的權利，而負債則是所有者承擔的義務(wù)，權益減去負債這一義務(wù)后的余額便是所有者權益。它代表所有者擁有的凈值。這一凈值等于所有者的初始投資加累積凈收益超過(guò)所有者提款的差額，分派股利(包括優(yōu)先股股利)是收益的分配，而向債權人支付的利息、向職工發(fā)放的工資以及向政府繳納的所得稅都必須作為全面收益的扣除項目。美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )也認為“在企業(yè)，權益就是業(yè)主的利益”。從計量角度說(shuō)，所有權理論下的業(yè)主權益被認為是一個(gè)凈財富的概念，代表在扣除企業(yè)的負債后留剩的資產(chǎn)(即凈資產(chǎn))。
2.全面收益的計量。確認是計量的前提，而計量則是把已確認事項加以定量化記錄于賬簿或列入財務(wù)報表的必要手段。會(huì )計計量包括計量單位和計量屬性?xún)蓚�(gè)方面，關(guān)鍵在于選擇恰當的計量屬性。會(huì )計計量屬性主要有以下幾種類(lèi)型：歷史成本，是指取得資源時(shí)的原始交易價(jià)格。歷史成本一直是幾個(gè)世紀以來(lái)會(huì )計計量的基本原則，是會(huì )計計量中最重要的計量屬性；現行成本，是指在本期重購或重置持有資產(chǎn)的成本，又稱(chēng)重置成本或現時(shí)投入成本；現行市價(jià)，是指資產(chǎn)在正常清算條件下的變現價(jià)值，亦稱(chēng)脫手價(jià)格；可變現凈值，指資產(chǎn)在正常經(jīng)營(yíng)狀態(tài)下可帶來(lái)的未來(lái)現金流入或現金流出，又稱(chēng)為預期脫手價(jià)格；未來(lái)現金流入量現值，是指資產(chǎn)在正常狀態(tài)下可望實(shí)現的未來(lái)現金流入量的現值。
近年來(lái)，由于對金融衍生工具的關(guān)注，還逐漸產(chǎn)生一種新的計量屬性——公允價(jià)值。關(guān)于公允價(jià)值的定義，各國的表述不盡相同，但含義基本相同，都指出了公允價(jià)值的三個(gè)特征：(1)交易雙方自愿，非強迫性；(2)進(jìn)行公平交易；(3)雙方的交易是在持續經(jīng)營(yíng)狀態(tài)下，而不是清算狀態(tài)下。公允價(jià)值并非一種特定的計量屬性，而是多種計量屬性的統稱(chēng)，它既可以是歷史成本，也可以是現行成本、重置成本、現行市價(jià)、可變現凈值、未來(lái)現金流量現值，還可以是根據計價(jià)模型確定的價(jià)值。
盡管在理論上出現了多種計量屬性，但由于歷史成本的可靠、可驗證及易取得等優(yōu)越性，長(cháng)期以來(lái)，會(huì )計領(lǐng)域一直沿用歷史成本的計量模式，遵循穩健原則和追求客觀(guān)性原則。但是當環(huán)境發(fā)生較大變化，引起價(jià)格劇烈波動(dòng)時(shí)，如果一味堅持歷史成本，很容易造成信息的滯后，從而喪失了相關(guān)性，也就無(wú)法為投資者提供決策有用的信息。全面收益就是在這種條件下產(chǎn)生的，主體在一個(gè)會(huì )計期間內期末凈資產(chǎn)超過(guò)期初凈資產(chǎn)的差額構成全面收益，其計量基礎應當奠定在現行價(jià)值而不是歷史成本計量屬性上。凈收益是企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所產(chǎn)生的，一般采用歷史成本計量屬性來(lái)計量；而未實(shí)現收益項目則屬于企業(yè)一些偶然性的活動(dòng)，以及外界客觀(guān)環(huán)境變化等所產(chǎn)生的，這些項目需要采用(或部分采用)包括公允價(jià)值在內的現行價(jià)值來(lái)計量。因此，全面收益會(huì )計客觀(guān)上要求采用多種計量屬性來(lái)計量。
3.全面收益的報告。全面收益的報告可以采用如下的方法：兩表法，即除傳統收益表外，增加一張業(yè)績(jì)表。這張業(yè)績(jì)表是從傳統收益表的凈利潤開(kāi)始，增加除凈利潤以外的全面收益項目，包括固定資產(chǎn)重估價(jià)、外幣報表?yè)Q算差異、持有用于銷(xiāo)售的長(cháng)期證券的公允價(jià)值變動(dòng)差異等，最后報告全面收益總額。國際會(huì )計準則委員會(huì )修正后的財務(wù)會(huì )計準則第1號IAS1也允許企業(yè)編制“已確認的利得和損失表”，但不要求報告全面收益合計總額。
一表法，即擴展損益表。美國FASB在SFAS130中也允許企業(yè)編制擴展損益表，即在損益表的凈利潤下，列示其他全面收益項目，最后報告全面收益總額。
此外，還有權益變動(dòng)表。美國FASB在SFAS130，新西蘭財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )FRS的FRS2《財務(wù)報告的表述》，IASC的IAS1都允許用權益變動(dòng)表報告其他全面收益。除IASC外，都要求在權益變動(dòng)表中報告全面收益總額。
三、我國現行收益報告存在的問(wèn)題
當前我國收益報告一定程度上符合我國經(jīng)濟發(fā)展的要求，也為經(jīng)濟的穩定發(fā)展提供了相應的保障；但是它同時(shí)存在以下一些問(wèn)題：
1.當前我國會(huì )計核算的主要目標是為了滿(mǎn)足企業(yè)向國家報告受托責任的需要。在我國現階段，上市公司只占國有大中型企業(yè)的極小部分，國家仍是國有企業(yè)唯一或主要的所有者，而且即使在上市公司中，國家也基本控制其一半以上的股份。在這種資本市場(chǎng)尚不完善，股權高度集中的環(huán)境中，決策有用觀(guān)自然難以占主導地位，而要報告受托責任，歷史成本和實(shí)現原則對于保證收益信息的可靠性和可驗證性無(wú)疑是最為適用的。
2.會(huì )計人員素質(zhì)偏低。我國會(huì )計人員素質(zhì)普遍偏低，有些會(huì )計人員知識水平有限，技術(shù)不精，不能按照會(huì )計制度進(jìn)行核算，更有甚者，有些會(huì )計人員出于私利或在企業(yè)主管的威脅利誘下違反職業(yè)道德，弄虛作假，大肆舞弊，這是造成我國會(huì )計信息失真現象嚴重的一個(gè)直接原因。有鑒全面收益會(huì )計研究于此，會(huì )計制度規定具體單一、硬性的核算方法，既容易執行，又限制了企業(yè)選擇的余地，在一定程度上堵塞了會(huì )計人員作假賬的通道。
3.上市公司的收益呈報中存在嚴重的收益操縱行為。在現實(shí)實(shí)務(wù)中，我國上市公司管理當局收益操縱的手段繁多，花樣百出。例如，不遵循會(huì )計準則的規定提前確認收入；將短期借款利息資本化，以減少費用；利用其他應收款和其他應付款篡改收益；隨意多提或少提預提費用；任意計提壞帳準備等等。
4.會(huì )計收益的呈報側重實(shí)現性。長(cháng)期以來(lái)，我國稅收政策，財務(wù)政策和會(huì )計政策同出于財政，在他們之間形成了“稅收決定財務(wù)，財務(wù)決定會(huì )計”的依存關(guān)系，加之稅收法規尚不完善，使得會(huì )計利潤與應納稅所得之間的差異極小。為了保證應稅所得確定的客觀(guān)性，并為了保證納稅人有現金支付稅款，稅法往往強調收益在實(shí)現時(shí)甚至在收到現金時(shí)確認，受此影響，會(huì )計利潤的確定和報告也就側重于實(shí)現性和客觀(guān)性。
四、在我國推行全面收益的必要性分析
報告全面收益也有助于解決我國將要出現的會(huì )計難題并進(jìn)一步與國際會(huì )計慣例接軌。此外，由以上分析我們可以得知，在我國推行全面收益報告，對于規范上市公司的信息披露，保護投資者的合法權益，促進(jìn)證券市場(chǎng)健康發(fā)展，有著(zhù)十分重要的意義。
1.會(huì )計國際協(xié)調需要進(jìn)行全面收益報告。在我國自20世紀90年代以來(lái)相繼頒布了《企業(yè)會(huì )計準則》，《股份有限公司會(huì )計制度》及有關(guān)具體會(huì )計準則，已在與國際慣例接軌方面邁出了一大步。從國際上來(lái)看，資本市場(chǎng)的全球化發(fā)展態(tài)勢使得各國會(huì )計之間的差異日益縮小，會(huì )計信息在國際范圍內流動(dòng)，西方各國準則制定機構和IASC對這一概念的理解都趨向一致，即除了業(yè)主交易外的一切權益變動(dòng)都應當作為收益報告的內容。盡管各國會(huì )計實(shí)務(wù)在收益確認和計量方面仍存在明顯的差別，但在收益概念上取得一致，至少代表業(yè)績(jì)報告國際協(xié)調取得了重大進(jìn)展，因此要實(shí)現我國會(huì )計與國際接軌就有必要報告全面收益。
2.我國證券市場(chǎng)健康發(fā)展需要進(jìn)行全面收益報告。目前，我國證券市場(chǎng)仍存在一些不可忽視的問(wèn)題，尤其是證券市場(chǎng)有待進(jìn)一步完善，而報告全面收益是改進(jìn)我國上市公司業(yè)績(jì)信息披露的重要舉措：
首先，全面收益報告把繞過(guò)利潤表而在資產(chǎn)負債表直接確認的未實(shí)現收益項目集中起來(lái)，并通過(guò)適當分類(lèi)，可以向財務(wù)報表使用者提供更全面、更及時(shí)、更有用的全部業(yè)績(jì)信息，進(jìn)一步體現公允與充分披露的原則。
其次，報告全面收益可以減少證券市場(chǎng)“利得交易”現象，有助于真正落實(shí)“公開(kāi)、公正、公平”原則，提高證券市場(chǎng)的有效性，保證證券市場(chǎng)的穩定發(fā)展。盡管目前尚無(wú)法徹底解決“利得交易”問(wèn)題，但通過(guò)補充披露現在利潤表不能反映的已確認未實(shí)現的收益，可以在一定程度上增加“利得交易”的透明度，限制上市公司利用會(huì )計制度的漏洞，翻云覆雨，隨意操縱利潤，從而贏(yíng)得投資者更大的信任，促進(jìn)資本市場(chǎng)的流動(dòng)性，降低資本成本，并形成公允的證券價(jià)格。
3.解決金融工具會(huì )計難題需要進(jìn)行全面收益報告。雖然金融工具創(chuàng )新在給我們帶來(lái)資本市場(chǎng)繁榮，但同時(shí)在我國也出現了上海萬(wàn)國證券公司在從事國債期貨交易中嚴重違規，造成巨額國有資產(chǎn)受到損失的重大事件。有鑒于此，國家對金融業(yè)務(wù)實(shí)行了嚴格的控制，一些在國外普遍使用的衍生工具在我國尚不常見(jiàn)。但隨著(zhù)資本市場(chǎng)全球化速度的加快，我國資本市場(chǎng)的進(jìn)一步完善，衍生金融工具在我國廣泛運用是不可避免的。我們必須對衍生金融工具的確認、計量和報告有足夠的重視和關(guān)注。因而，借鑒國外經(jīng)驗，以公允價(jià)值作為金融工具的計量屬性，在未來(lái)需要時(shí)以“第四財務(wù)報表”或“第二業(yè)績(jì)報表(全面收益表)”的形式對外披露衍生金融工具公允價(jià)值的變動(dòng)，將是有價(jià)值的嘗試。
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