有關(guān)資產(chǎn)確認、計量的案例分析

【摘要】 本文探討了資產(chǎn)客觀(guān)表象是否符合會(huì )計要素確認條件的判斷過(guò)程，以及會(huì )計計量中分析、判斷資產(chǎn)中各部分不同的消耗方式、不同功能與采用的折舊方法等問(wèn)題。
　　【關(guān)鍵詞】 資產(chǎn)；確認；后續計量
　　
　　在會(huì )計核算與處理中，會(huì )計要素特別是資產(chǎn)這一要素確認與計量的判斷是會(huì )計核算的主要基礎。在日常會(huì )計核算時(shí)，如果資產(chǎn)這一要素的確認不準確，則會(huì )影響到負債或損益的確認。
　　
　　一、關(guān)于資產(chǎn)定義的變化
　　
　　分析《企業(yè)會(huì )計準則——基本準則》1993版與2006版中對資產(chǎn)這一要素的定義變化，我們可以看出準則對該要素的定義發(fā)生了重大的調整。
　　1993年版的《企業(yè)會(huì )計準則——基本準則》中對資產(chǎn)的定義為：“資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的能以貨幣計量的經(jīng)濟資源，包括各種財產(chǎn)、債權和其他權利”，強調的重點(diǎn)是“擁有或控制”與“以貨幣計量”這兩個(gè)要點(diǎn)，強調企業(yè)對資產(chǎn)的權利，重視交易歷史形成的結果。
　　2006版的《企業(yè)會(huì )計準則——基本準則》中對資產(chǎn)的定義調整為“資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預期會(huì )給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益的資源”，強調“擁有或控制”與“預期會(huì )給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益”等要點(diǎn)，除了交易歷史形成的結果外，還強調未來(lái)能否給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益，即增加了對未來(lái)利益獲取能力的判斷。至于準則定義中未列示“以貨幣計量”，可能是考慮到某些事項無(wú)法以貨幣計量的特例，如生物資產(chǎn)中需要以名義價(jià)格計量的情況。
　　
　　二、關(guān)于具體案例的會(huì )計實(shí)務(wù)處理分析與探討
　　
　�。ㄒ唬┌咐�“高爾夫俱樂(lè )部會(huì )員資格證支出能確認為資產(chǎn)嗎”
　　1.案例背景：目前由于國民經(jīng)濟的高速發(fā)展，相應的各種休閑或交際型活動(dòng)也大量出現，如高爾夫俱樂(lè )部。在我們接觸到的實(shí)際案例中，許多企業(yè)的高級管理人員為了自己消遣及與客戶(hù)應酬，購買(mǎi)了高爾夫俱樂(lè )部會(huì )員資格證，支付了一定的費用，可能高達數十萬(wàn)元。該會(huì )員資格證一般不規定有效使用年限并可以轉讓、或繼承。每次消費時(shí)可能需要另行支付費用，也可能支付低于未購買(mǎi)俱樂(lè )部會(huì )員資格證的消費者費用水平的費用。
　　2.案例分析：該筆購買(mǎi)高爾夫俱樂(lè )部會(huì )員資格證的支出是確認為一項資產(chǎn)進(jìn)行分年攤銷(xiāo)，還是確認為費用，實(shí)務(wù)中存在較大的分歧，即存在一個(gè)資產(chǎn)確認問(wèn)題。
　　資產(chǎn)確認時(shí)，應當依據具體會(huì )計準則的規定，當具體會(huì )計準則未作出規定的（含《企業(yè)會(huì )計制度》），就應當依據基本準則中對會(huì )計要素確認的規定進(jìn)行會(huì )計處理。上述問(wèn)題在具體會(huì )計準則中是未作出相應規定的，所以我們從基本準則中對資產(chǎn)要素確認的規定上分析是否應將其確認為一項資產(chǎn)。
　　2006版《企業(yè)會(huì )計準則》中資產(chǎn)的定義的要點(diǎn)是三個(gè)，一是過(guò)去的交易或事項，二是擁有與控制，三是“預期會(huì )給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益”。該筆支出如果確認為資產(chǎn)，是滿(mǎn)足第一、二個(gè)資產(chǎn)確認要點(diǎn)的，但不滿(mǎn)足第三個(gè)要點(diǎn)。該筆支出能否預期會(huì )給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益呢？這是問(wèn)題的焦點(diǎn)。有人認為，該俱樂(lè )部會(huì )員資格可以轉讓這也是一種會(huì )給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益的情況，所以可以確認為一項資產(chǎn)。但筆者認為，預期會(huì )給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益應當是指在將該筆支出記錄到會(huì )計賬簿與財務(wù)報表列報時(shí)，企業(yè)管理層如何對該筆支出所產(chǎn)生結果的判斷，即管理層的“認定”（包括如何使用該項資產(chǎn)，該項資產(chǎn)以何種方式為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益），如果管理層在支出該筆購買(mǎi)俱樂(lè )部會(huì )員資格證時(shí)目的就是為了在其未來(lái)增值轉讓以獲取其增值收益而不是為了自身消費的，則表明管理層“認定”為以出售該項資產(chǎn)的方式為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益，可以確認為一項資產(chǎn)。如果管理層購買(mǎi)俱樂(lè )部會(huì )員資格證時(shí)目的僅為消費，則表明管理層“認定”為不需要處置該項資產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益，應當確認為一項費用。如果管理層購買(mǎi)時(shí)主要為了消費，兼有在其增值后出售的（包括不需要時(shí)），則表明管理層“認定”為以自身消費為主，不是以出售該項資產(chǎn)的方式為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益，管理層出售的意圖是不確定的（包括出售時(shí)間的不確定），因此，不能依此作為資產(chǎn)確認時(shí)的條件，也應當確認為一項費用。
　　筆者認為，確認資產(chǎn)這一會(huì )計要素時(shí)主要判斷該項支出是否符合以下兩個(gè)條件：其一是“擁有與控制”，擁有表明企業(yè)對某項資產(chǎn)的權利是完整的，包括占有、使用、收益與處分；控制表明企業(yè)對某項資產(chǎn)具有決定其相關(guān)方（被控制方）的經(jīng)濟利益的權利；其二是“預期會(huì )給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益”，預期應當是在資產(chǎn)確認時(shí)就有充分證據表明管理層運用該項資產(chǎn)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益意圖，包括時(shí)間、方式等很可能會(huì )給企業(yè)帶來(lái)可以確定的經(jīng)濟利益。只要不符合這兩個(gè)要點(diǎn)中的一個(gè)的，則應當確認為費用。
　�。ǘ�）案例“銀杏樹(shù)能列為固定資產(chǎn)嗎”
　　1. 案例背景：某企業(yè)是機械制造業(yè)企業(yè)，購買(mǎi)了4棵銀杏樹(shù)，共計130萬(wàn)元。企業(yè)將該4棵銀杏樹(shù)列為固定資產(chǎn)，按10年計提折舊。
　　2. 案例分析：這一問(wèn)題同樣是資產(chǎn)確認問(wèn)題，但與上述高爾夫俱樂(lè )部會(huì )員資格證確認的不同之處在于固定資產(chǎn)確認是可以依據《固定資產(chǎn)準則》進(jìn)行的。
　　類(lèi)似的問(wèn)題還涉及購買(mǎi)字畫(huà)支出、古董收藏支出等。實(shí)務(wù)中對這類(lèi)支出是確認為一項資產(chǎn)還是確認為費用也存在較大的分歧。
　　這一案例中對4棵銀杏樹(shù)是否能確認為固定資產(chǎn)存在不同看法的雙方對4棵銀杏樹(shù)符合固定資產(chǎn)確認條件中的兩個(gè)條件是不存在較大爭議的，即具有實(shí)物形態(tài)，使用年限超過(guò)一年（對“使用”的理解也存在不同的看法，在這里暫不討論）；對是否符合為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的這一條件則存在較大爭議。
　　依據固定資產(chǎn)確認的經(jīng)濟意義而言，企業(yè)擁有固定資產(chǎn)目的是取得勞動(dòng)手段，為企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)、勞務(wù)作業(yè)提供工具，銀杏樹(shù)等資產(chǎn)（非會(huì )計意義上所說(shuō)的資產(chǎn)）是否屬于勞動(dòng)工具需要分析其在企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中所發(fā)揮的作用。目前會(huì )計準則及其他相關(guān)文件中都未從會(huì )計核算方面對“生產(chǎn)”給出相關(guān)的定義，所以要分析銀杏樹(shù)是否在生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)揮作用需要確定“生產(chǎn)”的含義。國家稅務(wù)總局在“關(guān)于《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細則》第七十二條有關(guān)項目解釋的通知” （國家稅務(wù)總局[1994]財稅字第051號）中規定：“凡未改變原商品的形態(tài)、性能、成分的，均屬于從事商品銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，不應確定其為生產(chǎn)性外商投資企業(yè)”。國家稅務(wù)總局的這一規定是從稅務(wù)征管的角度來(lái)看待“生產(chǎn)”的實(shí)質(zhì)性要素的，其角度雖與會(huì )計準則不同，但并不妨礙將其作為本案例中作為分析的基礎。從前述規定可以看出，在機械制造業(yè)企業(yè)中，銀杏樹(shù)顯然是不可能在機械產(chǎn)品的形態(tài)、性能的形成過(guò)程中發(fā)揮作用的。
　　從持有固定資產(chǎn)為“經(jīng)營(yíng)管理”所需的角度分析，我們同樣遇到了會(huì )計準則及相關(guān)文件中未有對“經(jīng)營(yíng)管理”給出相關(guān)定義的困難。按照管理科學(xué)中對管理的一般含義，經(jīng)營(yíng)管理是一種活動(dòng)過(guò)程，包含決策、計劃、組織與實(shí)施、協(xié)調等功能。企業(yè)持有固定資產(chǎn)為“經(jīng)營(yíng)管理”所需，則應當在經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程中的一個(gè)或數個(gè)功能中體現其實(shí)際作用，否則對經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程不是必須的，不能作為固定資產(chǎn)確認。顯然，上述銀杏樹(shù)是不可能在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理功能中發(fā)揮作用的。
　　從以上對“生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、經(jīng)營(yíng)管理所需”的分析過(guò)程中可以看出，判斷某項資產(chǎn)（非會(huì )計意義）是否應當作為“固定資產(chǎn)”（會(huì )計意義）予以確認時(shí)，應當分析其在企業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)中是否對直接形成業(yè)務(wù)成果或在業(yè)務(wù)成果形成過(guò)程中發(fā)揮了必要的作用或功能，而不是看價(jià)值是否足夠高、存在時(shí)間是否長(cháng)等外在因素。
　　從對本案例中銀杏樹(shù)的分析，筆者認為銀杏樹(shù)不能確認為資產(chǎn)，應當確認為一項當期費用。
　對某些企業(yè)購買(mǎi)的古董、字畫(huà)等收藏品是否能確認為資產(chǎn)的問(wèn)題，也應當按照是否符合資產(chǎn)的定義來(lái)分析判斷。
　　如果一般企業(yè)購買(mǎi)此類(lèi)物品目的在于獲取未來(lái)增值收益，應當確認為資產(chǎn)，進(jìn)行會(huì )計處理時(shí)可以自行增設“其他長(cháng)期資產(chǎn)”科目予以核算（見(jiàn)《企業(yè)會(huì )計準則應用指南》附錄 P 155），財務(wù)報表列報時(shí)，記入“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”。對于其他長(cháng)期資產(chǎn)的后續計量，《企業(yè)會(huì )計準則》中未予規定，依據資產(chǎn)的持有目的是獲取其增值收益而不是在生產(chǎn)（業(yè)務(wù)）、經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中予以使用并發(fā)揮其作用這一點(diǎn)上分析，筆者認為不應分期攤銷(xiāo)，但應當定期作減值測試。
　　如果在以經(jīng)營(yíng)古董、字畫(huà)等收藏品為主業(yè)的企業(yè)中，則應當將其確認為存貨；如果古董、字畫(huà)等收藏品對企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)發(fā)揮作用的（如高星級酒店）可以確認為固定資產(chǎn)。此時(shí)其后續計量應當按照存貨或固定資產(chǎn)準則規定進(jìn)行后續計量。
　�。ㄈ�）案例“一條高速公路能否采取兩種折舊方法”
　　1.案例背景：某公司有高速公路一條。其折舊方法為，路面價(jià)值采用車(chē)流量法，路基價(jià)值采用平均年限法。這一案例涉及的是固定資產(chǎn)的后續計量問(wèn)題。
　　2.案例分析：2006版《企業(yè)會(huì )計準則第4號—— 固定資產(chǎn)》規定：“固定資產(chǎn)的各組成部分具有不同使用壽命或者以不同方式為企業(yè)提供經(jīng)濟利益，適用不同折舊率或折舊方法的，應當分別將各組成部分確認為單項固定資產(chǎn)（五條）�！�
　　筆者認為，確定同一資產(chǎn)中各組成部分的不同使用壽命并采用不同折舊方法的基礎是區分固定資產(chǎn)的物理空間，只有清晰區分固定資產(chǎn)各組成部分的物理空間，才能確定其提供經(jīng)濟利益的方式，從而確定不同的資產(chǎn)價(jià)值并判斷各自不同的功能與折舊方式，或確認為不同的資產(chǎn)。例如，土地使用權與房屋建筑物的物理空間是可清晰劃分的，土地使用權與房屋建筑物各自的功能是獨立的，各自?xún)r(jià)值是可以分別確定的。
　　在本案例中，高速公路的組成部分為路基與路面兩個(gè)部分。從公路的橫截面分析，路基結構與路面材料結構是不同的，路基主要由泥土與較大的石塊組成，路面由瀝青或水泥與配比適度的石子（包括粒度與混合比例）組成，物理空間是可以清晰區分的；從功能分析，路基功能主要為承重，路面及車(chē)輛的壓力垂直于路基，路基損壞較少（除非地震、滑坡等地質(zhì)災害發(fā)生），路面功能主要是承受摩擦力的，車(chē)輛行駛時(shí)對路面的作用力是平行于路面的（當然也有承重功能），由于車(chē)輛的頻繁摩擦，路面磨損較快，高速公路的路基與路面對車(chē)輛通過(guò)公路的行為提供了不同的服務(wù)方式；從使用壽命分析，路基的使用壽命顯然高于路面的使用壽命。再看折舊計算，從折舊計算的基礎之一即賬面原值角度分析，當路面建造完工并經(jīng)養護后需要經(jīng)建造監理方的鑒定后才能敷設路面，路基與路面建造之間需要間隔一定的時(shí)間，因此一般情況下，路基與路面的賬面價(jià)值是可以區分的。所以，從物理空間、使用壽命、提供經(jīng)濟利益的方式、賬面價(jià)值的確定等方面分析，路基與路面均可清晰區分，各自形成核算基礎，符合采用不同的折舊方式的規定，路基適用按使用壽命采用平均年限法計提折舊，路面則適用車(chē)輛量法。
　　筆者認為，在分別確認不同固定資產(chǎn)時(shí)，應當考慮資產(chǎn)是否符合物理空間清晰、功能或作用、價(jià)值確定、提供經(jīng)濟利益的方式等要素明顯不同等條件。只有符合這些條件，才能確認為不同的資產(chǎn)，適用不同的折舊方法，使財務(wù)信息使用者清晰了解資產(chǎn)及其后續計量情況。
　�。ㄋ模┌咐�“收購小型發(fā)電機組的支出能否計入大型發(fā)電機組的建造成本”
　　1.案例背景：某股份企業(yè)（非發(fā)電企業(yè)）為了建造大型發(fā)電機組，從其他發(fā)電企業(yè)購買(mǎi)了國家規定應當關(guān)停的小型發(fā)電機組。購買(mǎi)時(shí)給予出售企業(yè)的款項中包括資產(chǎn)價(jià)值與職工安置補償款。購買(mǎi)后按規定對小型發(fā)電機組進(jìn)行了報廢處理，從而獲得大型機組的建造許可。按照相關(guān)政策規定，此項購買(mǎi)小機組的行為是合法的。
　　2.案例分析：對該項購買(mǎi)小型發(fā)電機組的支出是作為當期損益核算還是作為大機組的建造成本核算，存在不同意見(jiàn)。
　　認為該項支出應當構成大機組建造成本的會(huì )計人員認為，該筆支出所購買(mǎi)的小機組按照相關(guān)政策應當淘汰，其行為同時(shí)是建造大發(fā)電機組的前提條件，如果不淘汰小發(fā)電機組，則不能建造大型發(fā)電機組。這一政策性規定表明：取得一項該等資產(chǎn)（即任何一項大發(fā)電機組）的必要支出中包含原為非發(fā)電企業(yè)購買(mǎi)小發(fā)電機組并予以清理小發(fā)電機組的相關(guān)支出。
　　認為該項支出應當作為當期費用支出的會(huì )計人員認為，購買(mǎi)小發(fā)電機組后應當將其作為固定資產(chǎn)清理進(jìn)行處理，清理支出應當作為當期損益進(jìn)行核算。因為小發(fā)電機組與大發(fā)電機組雖然功能相同，但小發(fā)電機組購買(mǎi)或清理支出并不構成會(huì )計核算中的“必要支出”的普遍意義。所以應當作為當期損益。
　　筆者認為，國家宏觀(guān)調控政策中：“建造大發(fā)電機組必須淘汰小發(fā)電機組”這一規定在任何企業(yè)建造（取得）大發(fā)電機組資產(chǎn)實(shí)體時(shí)都是一項前提條件。這一前提條件規定了對不同的企業(yè)（即發(fā)電企業(yè)與非發(fā)電企業(yè)）取得相同資產(chǎn)（即大機組）的相同的法律環(huán)境，但不同企業(yè)從不同來(lái)源取得資產(chǎn)的成本是不同的，即原發(fā)電企業(yè)淘汰其原有的小發(fā)電機組屬于固定資產(chǎn)清理，清理結果計入當期損益；但對購買(mǎi)小發(fā)電機組后建造大發(fā)電機組的企業(yè)而言應當屬于大發(fā)電機組的建造成本。
　　會(huì )計準則中所說(shuō)的“必要支出”應當理解為：會(huì )計主體在其所處的經(jīng)濟法律環(huán)境內的眾多規定中的最基本規律。在具體會(huì )計核算時(shí)，應當視具體企業(yè)、具體資產(chǎn)、具體取得來(lái)源及具體法律法規的規定分析判斷是否屬于“必要支出”，而不應當機械地運用“普遍意義”作為會(huì )計處理時(shí)的判斷依據�！�
　　
　　【主要參考文獻】
　　[1] 中華人民共和國財政部. 企業(yè)會(huì )計準則2006[M].北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006，（2）.
　　[2] 中華人民共和國財政部. 企業(yè)會(huì )計準則——應用指南2006[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2006，（11）.

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