雙元控制主體構架下現代企業(yè)會(huì )計控制的新思考

雙元控制主體構架下現代企業(yè)會(huì )計控制的新思考 　　現代企業(yè)所有權和經(jīng)營(yíng)權的分離，形成企業(yè)中客觀(guān)存在的兩個(gè)控制主體，即企業(yè)所有者和受托經(jīng)營(yíng)者。雙元控制主體間的利益不一致、信息不對稱(chēng)，是造成現實(shí)中我國企業(yè)會(huì )計信息失真的重要原因，這已成為我國現代企業(yè)健康發(fā)展的嚴重障礙。因此說(shuō)，加強現代企業(yè)會(huì )計控制必須以“協(xié)調”作為會(huì )計控制的目標，設計激勵與約束并重的控制思路和方法，并建立多層次的會(huì )計控制體制。
　　雙元控制主體 會(huì )計控制 受托責任 信息不對稱(chēng) 會(huì )計信息失真

　　現代企業(yè)是以所有權和經(jīng)營(yíng)權相分離為主要特征的，而擁有所有權的所有者和游泳經(jīng)營(yíng)權的經(jīng)營(yíng)者都是企業(yè)的控制主體，因而可以將兩者統稱(chēng)為雙元控制主體�，F代企業(yè)雙元控制主體的存在，體現了企業(yè)中“控制與被控制”關(guān)系的特征：一方面是所有者對經(jīng)營(yíng)者的控制，因為所有者擁有對經(jīng)營(yíng)者的評價(jià)和任免權，同時(shí)也決定著(zhù)其報酬的高低，因此可以說(shuō)經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)是在所有者的監督控制之下進(jìn)行的；另一方面雖然所有者擁有企業(yè)的最終控制權，但在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中企業(yè)的控制權實(shí)際上為經(jīng)營(yíng)者所擁有，所有者必須依靠經(jīng)營(yíng)者“盡心盡力”地工作才能實(shí)現其資本的擴張和企業(yè)價(jià)值的增加，從這個(gè)意義上說(shuō)，所有者又受到經(jīng)營(yíng)者的牽制和控制。這種相互依存、對立統一的兩個(gè)控制主體，也許就是現代企業(yè)制度的魅力之所在。在此我們并不想論述現代企業(yè)制度的優(yōu)劣，僅想探討現代企業(yè)制度下會(huì )計控制的作用及其如何強化的問(wèn)題�？梢钥隙ǖ卣f(shuō)，現代企業(yè)制度為實(shí)施會(huì )計控制提出了更新、更高的要求，加強會(huì )計控制是實(shí)施現代企業(yè)制度的根本保證。
　　一 、會(huì )計控制是現代企業(yè)制度順利實(shí)施的保障機制
　　廣義的會(huì )計控制既包括“會(huì )計控制”，也包括“對會(huì )計的控制”�！皶�(huì )計控制”是指通過(guò)會(huì )計工作和利用會(huì )計信息對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所進(jìn)行的指揮、調節、約束和促進(jìn)等活動(dòng)，以使企業(yè)實(shí)現效益最大化的目標；所謂“對會(huì )計的控制”則是指對會(huì )計工作及其質(zhì)量所進(jìn)行的控制，這是對控制者所進(jìn)行的一種再控制。實(shí)踐中這兩方面的會(huì )計控制都需要，他們都是為了保障所有者的經(jīng)濟利益，是經(jīng)營(yíng)者履行受托經(jīng)濟責任必不可少的管理環(huán)節。應當看到，會(huì )計控制是在控制地位、控制利益和控制目標不對等、不一致甚至相互對立和矛盾的兩個(gè)控制主體之間架起的一座使之彼此信任的橋梁，它是現代企業(yè)制度建立和發(fā)展的保障。
　　首先，對企業(yè)所有者來(lái)說(shuō)，他最關(guān)心的是其投入資本的安全性和收益性，即實(shí)現資本保值、增值目標，而這一目標的實(shí)現必須有有效的會(huì )計控制作保證。會(huì )計控制的重要目標之一是保證會(huì )計信息的質(zhì)量，即使會(huì )計信息達到真實(shí)性、相關(guān)性、及時(shí)性等質(zhì)量特征要求。真實(shí)的會(huì )計信息是所有者控制經(jīng)營(yíng)者的基本依據，所有者通過(guò)會(huì )計信息可以及時(shí)了解企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)情況，通過(guò)對會(huì )計信息的分析能夠掌握資本的安全性和收益性及其對企業(yè)長(cháng)遠發(fā)展的影響因素，從而對經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行必要的干預。此外，會(huì )計控制能夠促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益最大化目標的實(shí)現，而這正是所有者控制企業(yè)、控制經(jīng)營(yíng)者的目的，并與其企業(yè)價(jià)值最大化的根本目標相一致。由此可見(jiàn)，會(huì )計控制是保障所有者利益的關(guān)鍵，如果沒(méi)有有效的會(huì )計控制作為現代企業(yè)制度的支撐，那么維護現代企業(yè)所有者的利益就會(huì )成為一句空話(huà)，現代企業(yè)制度的建立和實(shí)施就會(huì )成為泡影。
　　其次，對經(jīng)營(yíng)者而言，會(huì )計控制是其履行受托經(jīng)營(yíng)責任、實(shí)現企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益最大化目標的重要保證�，F代企業(yè)的特征之一是經(jīng)營(yíng)者和所有者在經(jīng)濟上的聯(lián)系表現為一種契約關(guān)系，“財產(chǎn)所有者對經(jīng)營(yíng)管理者在契約中規定的責任，稱(chēng)之為受托經(jīng)濟責任”，“受托經(jīng)濟責任是一種報告說(shuō)明責任，是責任承擔人向有關(guān)方面報告說(shuō)明其行為過(guò)程與結果的責任”�？梢�(jiàn)，受托經(jīng)營(yíng)者有義務(wù)按照所有者控制企業(yè)的要求提供有關(guān)會(huì )計信息，這是經(jīng)營(yíng)者履行受托經(jīng)營(yíng)責任之必需。當然，向所有者提供會(huì )計信息僅僅是履行受托緊急責任的一種形式，其內涵必須以真實(shí)的經(jīng)營(yíng)獲利作保證，只有經(jīng)營(yíng)者切實(shí)實(shí)現了經(jīng)營(yíng)效益最大化的目標，才算履行了受托經(jīng)濟責任，而經(jīng)營(yíng)者利用會(huì )計信息對資金流、物流甚至作業(yè)鏈進(jìn)行的會(huì )計控制過(guò)程也就是企業(yè)效益最大化經(jīng)營(yíng)目標的實(shí)現過(guò)程。因此，沒(méi)有會(huì )計控制，經(jīng)營(yíng)者既無(wú)法實(shí)現經(jīng)營(yíng)目標，當然也就談不上履行受托經(jīng)濟責任了。
　　再者，會(huì )計控制能夠協(xié)調所有者和經(jīng)營(yíng)者之間的利益沖突，使控制雙方建立起相互信任的關(guān)系，從而保證現代企業(yè)制度的順利實(shí)施。企業(yè)的所有者和經(jīng)營(yíng)者處于不對等的控制地位，有不同的控制目標，尤其在信息需求和利用方面存在“不對稱(chēng)性”和“外部性”，借助于會(huì )計控制能夠起到約束雙方行為，并對未來(lái)進(jìn)行合理運籌的作用。這樣不但能規范經(jīng)營(yíng)者行為，而且能促使所有者采取一種“約束 激勵”的科學(xué)控制方式，以調動(dòng)經(jīng)營(yíng)者管好企業(yè)、賺取利潤的積極性，從而使現代企業(yè)平衡、穩定的發(fā)展。
　　二、會(huì )計信息失真是雙元控制主體矛盾的產(chǎn)物
　　目前，我國很多企業(yè)都不同程度地存在著(zhù)會(huì )計信息失真的情況，并已引起相關(guān)方面的高度重視，正在積極想辦法加以解決。作者認為，這種情況的產(chǎn)生，恐怕與雙控制主體的形成及其矛盾的發(fā)展有很大關(guān)系。大家知道，會(huì )計控制實(shí)質(zhì)上是控制主體意志的體現，即控制主體通過(guò)各種控制措施將自己的目標、要求、企望傳達給被控制者，使之用以規范和指導其行為。比如對會(huì )計工作和會(huì )計質(zhì)量的控制，人們除了用會(huì )計法律法規和會(huì )計準則進(jìn)行約束外，實(shí)踐中我們也不能忽視企業(yè)作為控制主體的重大作用。特別是我國企業(yè)改革以后，企業(yè)自主權的擴大以及運用會(huì )計政策可選擇性的增強，實(shí)踐中出現了所謂“所有者會(huì )計”和“經(jīng)營(yíng)者會(huì )計”等情況。即對于企業(yè)所有者來(lái)說(shuō)，他們期望獲得真實(shí)的會(huì )計信息，并據此客觀(guān)評價(jià)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果、正確估計其財務(wù)狀況以進(jìn)行未來(lái)投資決策；另外，他們還希望能夠控制會(huì )計政策使其向維護所有者利益方面傾斜，比如貫徹謹慎性原則，足額并加速補償固定資產(chǎn)成本等。而對于經(jīng)營(yíng)者來(lái)說(shuō)，則可能因其不會(huì )過(guò)多關(guān)心企業(yè)長(cháng)遠發(fā)展而采取與所有者相反的會(huì )計政策，因為在多數情況下他們會(huì )更看中短期經(jīng)營(yíng)效益給自己帶來(lái)的利益，這種短期利益驅動(dòng)體現在會(huì )計上則為張揚或夸大受托進(jìn)應成果，掩蓋決策失誤和經(jīng)營(yíng)損失，侵占或者損害所有者利益，如提前確認收入，不足額提取費用，在職時(shí)的過(guò)度消費等。
　　可見(jiàn)，會(huì )計控制是控制主體意志的體現，控制者都希望成為控制主體以實(shí)現其控制目標。伴隨著(zhù)現代企業(yè)經(jīng)營(yíng)權和所有權的分離，也促成了財務(wù)會(huì )計與管理會(huì )計的分離，這種情況體現了企業(yè)兩個(gè)控制主體對會(huì )計信息需求和利用的差異，對提高會(huì )計信息的利用效率有一定作用。在此情況下，企業(yè)經(jīng)營(yíng)者成了現實(shí)的會(huì )計控制主體，直接控制著(zhù)會(huì )計信息的生成和利用；而所有者對經(jīng)營(yíng)者的控制則主要是通過(guò)由經(jīng)營(yíng)者所提供的財務(wù)會(huì )計信息來(lái)實(shí)現的。這樣一種所有者和經(jīng)營(yíng)者客觀(guān)存在的關(guān)系，再加上雙方利益上的矛盾甚至對立，從而形成了會(huì )計信息失真的土壤，并弱化了會(huì )計控制的作用。
　　理想化的現代企業(yè)雙控制主體的控制目標應該是一致的，其前提必須假設受托經(jīng)營(yíng)者是一個(gè)“忠誠”的人，他以企業(yè)（實(shí)際上是所有者）價(jià)值最大化為經(jīng)營(yíng)目標，并滿(mǎn)足于由此而實(shí)現的“個(gè)人價(jià)值”。但是必須承認，現實(shí)和理想總是存在著(zhù)差異和矛盾，我們所期望的控制環(huán)境盡管在不斷地試圖消除這種差異，也有可能使現實(shí)接近于理想，但卻永遠不能等于理想。在這種理智的思考下，我們必須承認企業(yè)雙控制主體控制目標的差異，并高度重視由此而引起的會(huì )計信息失真和會(huì )計控制弱化的問(wèn)題。這種情況在實(shí)踐中通常表現為，一方面所有者為了保證其投入資本的保值、增值，必須對經(jīng)營(yíng)者履行受托責任的情況進(jìn)行控制，他們希望隨時(shí)了解每個(gè)經(jīng)營(yíng)者行為（經(jīng)營(yíng)）的細節，取得盡可能詳盡、準確和及時(shí)的會(huì )計信息；而矛盾的另一方是經(jīng)營(yíng)者，他們實(shí)際上占有和掌握著(zhù)會(huì )計信息資源，也完全有可能按照自己的意圖去決定會(huì )計信息的生成和利用。另外經(jīng)營(yíng)者實(shí)現其“個(gè)人價(jià)值”的方式和手段當然不會(huì )象理想中那么純正，他們極有可能會(huì )利用手中“暫時(shí)的控制權”謀求“個(gè)人價(jià)值最大化”，這時(shí)的會(huì )計信息就會(huì )成為他們手中的得力工具加以利用；粉飾會(huì )計報告去迎合所有者的要求，掩蓋某些會(huì )計信息使其因私欲膨脹而占有資產(chǎn)收益權和在職消費等侵害所有者利益的行為不致敗露，制造虛假信息而欺騙所有者，等等，由此常常造成會(huì )計信息的失真。會(huì )計信息為利益對立的雙方利用而造成的“信息不對稱(chēng)性”是會(huì )計控制弱化的根本原因，如果找不到加強企業(yè)控制的合理方式，會(huì )計信息失真和會(huì )計控制若化的問(wèn)題就可能成為我國現代企業(yè)制度健康發(fā)展的羈絆。
　　三、加強現代企業(yè)會(huì )計控制的基本思路
　　對于現代企業(yè)中所有者和經(jīng)營(yíng)者存在的微妙而復雜的委托受托關(guān)系以及由此造成的會(huì )計信息失真和會(huì )計控制弱化的問(wèn)題，如果不采取有效措施加以解決，就有可能阻礙我國現代企業(yè)制度的建立和發(fā)展。由于現代企業(yè)雙元控制主體的客觀(guān)存在，在加強會(huì )計控制、約束雙方的行為、防止和避免會(huì )計信息失真以保障雙方利益時(shí)，必須針對兩個(gè)主體之間的矛盾，以“協(xié)調”作為會(huì )計控制的基本目標，設計和實(shí)施激勵與約束并重的會(huì )計控制方法和體制。
　　1． 以“協(xié)調”作為雙元控制主體下企業(yè)會(huì )計控制的基本目標
　　前面已論述過(guò)企業(yè)會(huì )計控制的目的，一是確保生成真實(shí)、正確的會(huì )計信息，使其符合公認會(huì )計準則和會(huì )計信息質(zhì)量特征的要求；二是通過(guò)會(huì )計工作與會(huì )計信息影響和控制企業(yè)的經(jīng)營(yíng)過(guò)程和獲利情況。但是在存在雙元控制主體的現代企業(yè)中，最為突出的矛盾是雙方“利益不一致”和“信息不對稱(chēng)”：企業(yè)所有者希望通過(guò)經(jīng)營(yíng)獲利使資產(chǎn)增值，實(shí)現企業(yè)價(jià)值最大化，但是他卻不能直接進(jìn)行管理和經(jīng)營(yíng)，只能通過(guò)會(huì )計信息“間接”控制；經(jīng)營(yíng)者“直接”控制企業(yè)經(jīng)營(yíng)的過(guò)程和會(huì )計信息的生成和報告方式，他希望由此解脫受托經(jīng)濟責任并獲得期望報酬。因此決定了在雙元控制主體構架下的企業(yè)控制首要的也是基本的目標應該是協(xié)調雙方的利益和矛盾，只有通過(guò)切實(shí)有效的協(xié)調，找到所有者和經(jīng)營(yíng)者共處的均衡點(diǎn)和平衡點(diǎn)，才能實(shí)現現代企業(yè)會(huì )計控制的以上兩個(gè)基本目的。所有者和經(jīng)營(yíng)者的協(xié)調問(wèn)題可以說(shuō)一直是困擾現代企業(yè)制度的難題，會(huì )計控制在這方面可以大有作為。
　　2．“約束 激勵”引導經(jīng)營(yíng)者行為是現代企業(yè)會(huì )計控制的主要方法
　　實(shí)現現代企業(yè)雙元控制主體“協(xié)調”的會(huì )計控制目標，必須采取“約束 激勵”的會(huì )計控制方法�？刂剖且环N約束人們行為按既定目標運作的系統化機制，但是控制的過(guò)程和方式并不僅僅是約束或限制，同時(shí)也包括了協(xié)調、激勵和促進(jìn)。人們承認代理人有“隱藏行動(dòng)道德風(fēng)險”和“隱藏信息道德風(fēng)險”，“委托人的問(wèn)題是設計一個(gè)激勵合同以誘使代理人從自身利益出發(fā)選擇對委托人最有利的行動(dòng)”。對這一問(wèn)題的研究需要將代理理論與會(huì )計理論結合起來(lái)，走跨學(xué)科研究的道路。應該說(shuō)這是現代會(huì )計控制問(wèn)題值得深入研究的新領(lǐng)域，目的在于解決現代企業(yè)代理人“各自追求自己的期望效用最大化的非協(xié)調模型”問(wèn)題。在實(shí)踐中，企業(yè)也存在許多具體的作法，較為典型的是將經(jīng)營(yíng)者的報酬與經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)掛鉤。
　　關(guān)于這個(gè)問(wèn)題的理性探討或尋找理論的支撐，筆者認為需要研究博弈論和現代產(chǎn)權理論，從理論上去解釋“代理人發(fā)生機會(huì )主義，獲取額外收入”的客觀(guān)性和合理性，以便以合理的方式積極地引導經(jīng)營(yíng)者的行為，切實(shí)保障所有者的權益。而不應從感情上、從道義上“強行禁止”抑或“嚴厲聲討”，因為這樣無(wú)助于改善所有者的處境，還很可能給所有者帶來(lái)更大傷害。按照Dow（1987）和Williamson（1993）等人對代理行為的研究，結論是“只要經(jīng)理的行為是策略性的，在均衡條件下，總是存在著(zhù)經(jīng)理的機會(huì )主義行為”。理性告訴我們：盡管代理人的機會(huì )主義行為對企業(yè)是有害的，但并不意味著(zhù)企業(yè)的最佳控制方式就是禁止經(jīng)營(yíng)者的機會(huì )主義行為。在很多實(shí)際情況中，企業(yè)是無(wú)法完全控制住經(jīng)營(yíng)者的行為的，“只要經(jīng)理有信息優(yōu)勢，那么盡管企業(yè)可以在一個(gè)地方發(fā)現經(jīng)理的機會(huì )主義行為并把它壓制下去，但機會(huì )主義行為就象受壓的氣球一樣會(huì )在另外一個(gè)地方而且是更加難檢測與消除的地方出現（Dow，1987）”。
　　既然經(jīng)營(yíng)者發(fā)生機會(huì )主義行為存在“客觀(guān)的合理性”（根據“存在的即是合理的”），那么作為博弈的另一方所有者能夠做到的就是合理地設計“約束 激勵”的控制方式，去引導經(jīng)營(yíng)者的行為，使經(jīng)營(yíng)者發(fā)生機會(huì )主義行為的可能性減少或可以預期。這種控制方式發(fā)揮作用的機理是：首先應該讓經(jīng)營(yíng)者為企業(yè)付出的努力和貢獻獲得“滿(mǎn)意”的報酬，但是僅有這一條還不能阻止經(jīng)營(yíng)者會(huì )想方設法去獲取報酬之外的收入。這是因為，人的欲望是會(huì )不斷膨脹的，“滿(mǎn)意度”也會(huì )因此而“無(wú)限制的升級”。因此還必須有另外的設計才能達到控制的目的，這就是從制度和程序等方面去禁止經(jīng)營(yíng)者的機會(huì )主義行為以及一旦發(fā)現“經(jīng)營(yíng)越軌行為”的懲罰性措施，使得經(jīng)營(yíng)者能夠在得失之間進(jìn)行理智的權衡，引導他們放棄“非分之想”，穩定地獲得“滿(mǎn)意”的報酬。至于如何讓經(jīng)營(yíng)者獲得滿(mǎn)意報酬的方式也值得研究和探討�，F代產(chǎn)權理論告訴我們：“所有權≠產(chǎn)權”，二者既有聯(lián)系又有差別，按照《現代企業(yè)制度通鑒》（國際文化出版社公司）對這個(gè)問(wèn)題的歸納，二者“存在著(zhù)發(fā)展上、具體運用上的差別”：①所有權強調的是對客體的歸屬關(guān)系，而產(chǎn)權則強調在歸屬意義上產(chǎn)生的多方面權利；②所有權強調的是穩定的、本質(zhì)的主客關(guān)系，而產(chǎn)權則強調的是變化的、動(dòng)態(tài)的或有時(shí)效的主客關(guān)系；③以現代市場(chǎng)經(jīng)濟為界，過(guò)去的“所有權”帶有封閉的、凝固化的特點(diǎn)，而“產(chǎn)權”則反映了開(kāi)放性的財產(chǎn)權利的分解與組合，反映已發(fā)展了的財產(chǎn)關(guān)系。這樣就產(chǎn)生了“企業(yè)法人產(chǎn)權獨立化”的現代企業(yè)制度的核心問(wèn)題，以及由此派生出的企業(yè)財產(chǎn)占有權、分配權、收益權、處分權等一系列產(chǎn)權概念的具體存在形式。那么與“法人產(chǎn)權”密不可分的企業(yè)經(jīng)營(yíng)者努力工作的報酬，除固定的現金收入外，，上升到產(chǎn)權意義上的經(jīng)營(yíng)者權利必須引起高度重視，這也許會(huì )成為現代企業(yè)進(jìn)行激勵的潮流化、趨勢化選擇，也正如此，才使得“四通模式”、“聯(lián)想模式”等蘊育而生，成為國企產(chǎn)權制度改革的“亮點(diǎn)”。但所有這些都必須以健全的、公平的、合理的企業(yè)產(chǎn)權制度化來(lái)規范和制約。
　　3． 建立多層次的現代企業(yè)會(huì )計控制體制
　　—報告負責制—>①
　　體現“協(xié)調”、“約束”的現代企業(yè)會(huì )計控制，還必須相應地建立多層次的會(huì )計控制體制，才能使各項控制措施有制度上、程序化的保證。層次化的現代企業(yè)會(huì )計控制體制是通過(guò)明確各方關(guān)系人的權利和責任實(shí)現的，使得每個(gè)群體或個(gè)人的行為都處在他人的監督和控制之下，避免出現會(huì )計控制的“真空地帶”或“控制盲點(diǎn)”，而使控制流于形式、難收成效�？梢哉f(shuō)，層次化體制是現代企業(yè)會(huì )計控制的一種有效形式。
　　一般地，現代企業(yè)會(huì )計控制的層次化體制可以設計為如下圖所示的一種結構。
　　第一個(gè)層次是所有者對經(jīng)營(yíng)者的控制，具體控制措施是通過(guò)由所有者委派的“財務(wù)總監制”實(shí)現的。在這一層次上體現出兩個(gè)控制主體相互制衡的關(guān)系：所有者通過(guò)激勵和約束來(lái)控制經(jīng)營(yíng)者，保障自身獲取最大化的經(jīng)營(yíng)獲利；經(jīng)營(yíng)者通過(guò)正確決策和有效經(jīng)營(yíng)履行受托經(jīng)濟責任同時(shí)獲得制度化約定的期望利益。
　　第二個(gè)層次是財務(wù)總監具體行使會(huì )計控制的權利。財務(wù)總監是由所有者委派的，是所有者利益的維護者，并具體監督和指導企業(yè)會(huì )計控制過(guò)程。財務(wù)總監控制作用的發(fā)揮首先通過(guò)對企業(yè)會(huì )計部門(mén)和會(huì )計人員的領(lǐng)導和控制，掌握會(huì )計系統的運行，對于企業(yè)重大的交易、資產(chǎn)變動(dòng)等擁有審批權；其次通過(guò)主持定期及非定期的企業(yè)內外審計，及時(shí)發(fā)現企業(yè)經(jīng)營(yíng)和會(huì )計方面已經(jīng)發(fā)生的或潛在的問(wèn)題并采取相應措施。
　　第三個(gè)層次是企業(yè)會(huì )計部門(mén)及會(huì )計人員的會(huì )計控制責任，即直接面向經(jīng)營(yíng)者及經(jīng)營(yíng)實(shí)體貫徹企業(yè)的財務(wù)和會(huì )計方面的控制制度。在這一控制層次上應該注意不能將會(huì )計控制體制同企業(yè)行政管理體制混為一談。我們常聽(tīng)到滿(mǎn)腹苦水、充滿(mǎn)無(wú)奈的各界人士發(fā)出的“由企業(yè)經(jīng)理發(fā)給會(huì )計人員工資，會(huì )計人員就不可能不聽(tīng)經(jīng)理的”以及類(lèi)似的話(huà)。作者認為這種說(shuō)法站不住腳，會(huì )計人員受雇于企業(yè)經(jīng)理并不能成為會(huì )計人員不去履行會(huì )計控制責任的合理借口，不能負責的真正原因是沒(méi)有完善而且有效的會(huì )計控制體制和制度。我們不妨對上述結構進(jìn)一步分析，在該層次上行使會(huì )計控制權利和責任的是企業(yè)會(huì )計人員，作用方向是會(huì )計人員作用于企業(yè)的經(jīng)理和各業(yè)務(wù)部門(mén)，而監督和評價(jià)會(huì )計人員履行控制責任的卻是上一層次代表所有者利益的財務(wù)總監。由此可見(jiàn)，會(huì )計人員對經(jīng)理的會(huì )計控制與經(jīng)理對會(huì )計人員的行政領(lǐng)導是不同的管理過(guò)程。盡管實(shí)際中因個(gè)體經(jīng)理人的差異和會(huì )計人員素質(zhì)不一，會(huì )計人員中不乏受經(jīng)理個(gè)人意志指使者，但只要明確控制責任，再有相制衡的代表不同利益集團的控制主體存在，是會(huì )收到很好的成效的。

　　主要參考文獻
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