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對內部控制建設的若干思考
所謂內部控制，是在內部牽制的基礎上，由管理人員在經(jīng)營(yíng)管理實(shí)踐中創(chuàng )造、并經(jīng)審計人員而逐步完善的自我監督和自行調整體系。 COSO（Committee of Sponsoring Organizations of the Tread Way Commission）報告中把內部控制定義為：內部控制是由企業(yè)董事會(huì )、管理當局和其他員工實(shí)施的，為保證財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營(yíng)的效率效果以及現行法規的遵循等目標的達成而提供合理保證的過(guò)程。
一、 內部控制的
內部控制一詞，最早出現在1936年美國師協(xié)會(huì )（美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )的前身）發(fā)布的《注冊會(huì )計師對財務(wù)報表的審查》文告中，指為保護現金和其他資產(chǎn)，檢查賬簿記錄準確性，而在公司內部采用的各種手段和�！癈ontrol”一詞是從拉丁語(yǔ)“Contrarotulus”派生出來(lái)的，其中 “Contra”意為“對比”，“rotulu”意為“宗卷”。著(zhù)名學(xué)者塞繆爾。約翰（Samuel Johnson）將這一最初的意思定義為“由另一個(gè)職員保管的登記賬簿或賬冊，可由他人逐項檢查�！�
內部控制理論的發(fā)展大致可以區分為內部牽制、內部控制制度、內部控制結構與內部控制整體框架等幾個(gè)不同階段。內部牽制思想以賬目間的相互核對為主要并實(shí)施崗位分離，這在早期被認為是確保所有賬目正確無(wú)誤的一種理想控制方法。內部控制制度思想認為內部控制應分為內部會(huì )計控制和內部管理控制（或稱(chēng)內部業(yè)務(wù)控制）兩部分，前者在于報告企業(yè)資產(chǎn)、檢查會(huì )計數據的準確性和可靠性；后者在于提高經(jīng)營(yíng)效率、促使有關(guān)人員遵守既定的管理方針。后來(lái)，西方學(xué)術(shù)界在對內部會(huì )計控制和管理控制進(jìn)行時(shí)，逐步發(fā)現這兩者是不可分割、相互聯(lián)系的。因此在20世紀80年代提出了內部控制結構的概念，認為“企業(yè)的內部控制結構包括為合理保證企業(yè)特定目標的實(shí)現而建立的各種政策和程序”，并且明確了內部控制結構的內容為控制環(huán)境、會(huì )計制度和控制程序三個(gè)方面。90年代，美國提出內部控制整體框架思想，并逐步將各界對內部控制的認識統一起來(lái)。
1985年，由AICPA、美國審計總署（AAA）、國際內部審計師協(xié)會(huì )（IIA）及管理會(huì )計師協(xié)會(huì )（IMA）共同贊助成立了全國舞弊性財務(wù)報告委員會(huì )。該委員會(huì )所探討的之一就是舞弊性財務(wù)報告產(chǎn)生的原因，其中包括內部控制不健全問(wèn)題�；谠撐瘑T會(huì )的建議，其贊助機構又組成了一個(gè)專(zhuān)門(mén)研究?jì)炔靠刂茊?wèn)題的委員會(huì )-COSO委員會(huì )。1992年，COSO委員會(huì )提出報告《內部控制-整體框架》，并在1994年進(jìn)行了增補。COSO報告提出了許多新的、有價(jià)值的觀(guān)點(diǎn)：
1、明確內部控制的“責任”。COSO報告第一次明確闡述了內部控制的制定與實(shí)施的責任問(wèn)題。該報告認為，不僅僅是管理人員、內部審計或董事會(huì )，組織中的每一個(gè)人都對內部控制負有責任。確立這種組織思想有利于將企業(yè)的所有員工團結一致，使其主動(dòng)地維護及改善企業(yè)的內部控制，而不和管理階層相互對立，被動(dòng)地執行內部控制。
2、強調內部控制應該與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程相結合。COSO報告認為，經(jīng)營(yíng)過(guò)程是指通過(guò)規劃、執行及監督等基本的管理過(guò)程對企業(yè)加以管理。這個(gè)過(guò)程由組織的某一個(gè)單位或部門(mén)進(jìn)行，或由若干個(gè)單位或部門(mén)共同進(jìn)行。內部控制是企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的一部分，與經(jīng)營(yíng)過(guò)程結合在一起，而不是凌駕于企業(yè)的基本活動(dòng)之上。它使經(jīng)營(yíng)達到預期效果，并監督企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的持續進(jìn)行。不過(guò)，內部控制只是管理的一種工具，并不能取代管理。
3、強調內部控制是一個(gè)“動(dòng)態(tài)過(guò)程”。內部控制是對企業(yè)的整個(gè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)進(jìn)行監督與控制的過(guò)程。企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是永不停止的，企業(yè)的內部控制過(guò)程也因此不會(huì )停止。企業(yè)內部控制是一項制度或一個(gè)機械的規定，企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理環(huán)境的變化必然要求企業(yè)內部控制越來(lái)越趨于完善。內部控制是一個(gè)發(fā)現問(wèn)題、解決問(wèn)題、發(fā)現新問(wèn)題、解決新問(wèn)題的循環(huán)往復過(guò)程。
4、強調“人”的重要性。COSO報告特別強調，內部控制受企業(yè)的董事會(huì )、管理階層及其他員工，透過(guò)企業(yè)內的人所做的行為及所說(shuō)的話(huà)而完成。只有人才可能制定企業(yè)目標，并設置控制機制。反過(guò)來(lái)，內部控制也影響著(zhù)人的行為。 5、強調“軟控制”的作用。相對于以前的內部控制研究成果而言，COSO報告更加強調“軟控制”的作用。軟控制主要是指那些屬于精神層面的事物，如高級管理階層的管理風(fēng)格、管理、企業(yè)文化、內部控制意識等。
6、強調風(fēng)險意識。充滿(mǎn)激烈競爭，每一個(gè)企業(yè)都面臨著(zhù)成功的挑戰和失敗的風(fēng)險，風(fēng)險管理是現代企業(yè)的主旋律之一。風(fēng)險影響著(zhù)每個(gè)企業(yè)生存和發(fā)展，也影響其在產(chǎn)業(yè)中的競爭力及在市場(chǎng)上的聲譽(yù)和形象。COSO報告指出，所有企業(yè)，不論其規模、結構、性質(zhì)或產(chǎn)業(yè)是什么，其組織的不同層級都會(huì )遭遇風(fēng)險。管理階層需密切注意各層級的風(fēng)險，并采取必要的管理措施。
7、糅合了管理與控制的界限。在COSO報告中，控制已不再是管理的一部分，管理和控制的職能與界限已經(jīng)模糊。
8、強調內部控制的分類(lèi)及目標。COSO報告單獨對內部控制的目標進(jìn)行了解析和闡釋。目標的設定是管理過(guò)程的一個(gè)重要部分，雖然它不是內部控制的組成要素，但卻是內部控制的先決條件，也是促成內部控制的要件。制定目標的過(guò)程不是控制活動(dòng)，但其對內部控制的意義重大，直接影響到內部控制是否有存在的必要。COSO報告將內部控制目標分為三類(lèi)：與運營(yíng)有關(guān)的目標、與財務(wù)報告有關(guān)的目標以及與法令的遵循有關(guān)的目標。這樣的分類(lèi)高度概括了企業(yè)控制目標，有利于不同的人從不同的視角關(guān)注企業(yè)內部控制的不同方面。
9、明確指出內部控制只能做到“合理”保證。COSO報告認為：不論設計及執行有多么完善，內部控制都只能為管理階層及董事會(huì )提供達成企業(yè)目標的合理保證。而目標達成的可能性，也受內部控制的先天條件所限制。
10、成本與效益原則。COSO報告明確指出，內部控制要建立在成本與效益原則的基礎上。內部控制并不是要消除任何瀆職的可能性，而是要創(chuàng )造一種為防范瀆職而投入的成本與瀆職的累計數額之比呈合理狀態(tài)（即原則）的機制。
二、我國企業(yè)內部控制必須逾越的幾個(gè)難點(diǎn)
一項好的內部控制，應該達到以下標準：其一，控制觸角涉及企業(yè)經(jīng)營(yíng)的各個(gè)環(huán)節和各個(gè)方面，沒(méi)有控制死角，即企業(yè)的各項經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)均納入了內部控制范圍。其二，事權劃分明確具體，具有很強的操作性，即內部控制制度能真正成為企業(yè)管理者的行為規范，操作方便。其三，控制程序規范，過(guò)程控制受到特別的重視，即內部控制要形成的機制，尤其是要把對經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程的控制放在突出地位，通過(guò)控制，防患于未然。其四，有良好的控制效果，內部控制的功能可得到有效發(fā)揮。
從我國內部控制實(shí)踐操作來(lái)看，實(shí)施有效的內部控制，必須和解決“四個(gè)如何”。
1、如何把握授權的度。量變到質(zhì)變，是事物變化的一般。在這里“量”上的度起到?jīng)Q定性作用，當量的變化到了極限時(shí)，必然引起質(zhì)的變化。內控制度的量度界定也就成為實(shí)踐中的一個(gè)難點(diǎn)。企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理是一個(gè)復雜的系統工程，保證這個(gè)系統的正常運行，合理授權是必然的。對于企業(yè)法人代表，既要保證其經(jīng)營(yíng)決策的獨立性和權威性，又要保證其行為的效益性和廉潔性，權利的量度界定更是關(guān)鍵一環(huán)。出現重大舞弊經(jīng)濟案件的企業(yè)，很多都是授權不當引起的，是權力過(guò)大，而且控制不力的惡果。一方面，授權無(wú)“度”，直接制約內控制度效能的發(fā)揮。在巨大的權利面前，政策尚且相形見(jiàn)絀，何況一個(gè)內控制度；另一方面，對內控制度執行人員的授權也有“度”的學(xué)問(wèn)，對不同的控制環(huán)節要有不同授權，才能使內控制度有效運行，不然容易產(chǎn)生新的舞弊土壤。不管哪個(gè)環(huán)節，在具體授權時(shí)，應以既能保證經(jīng)營(yíng)決策有效運作，管理制度有效貫徹，又能保證權力制衡得到落實(shí)。 2、如何提高被控對象的受控度。有效的內控制度，是對企業(yè)經(jīng)營(yíng)的所有環(huán)節和從事經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的所有個(gè)人實(shí)施全方位控制。這里就存在一個(gè)控制與反控制的問(wèn)題。實(shí)踐告訴我們，控制與反控制的矛盾在任何地區、任何時(shí)候都存在，尤其是在我國這個(gè)受幾千年封建思想的國度里，矛盾尤為突出。企業(yè)內控制度形同虛設，舞弊行為時(shí)有發(fā)生，所以提高被控對象的受控度就必然成為內控制度實(shí)施中的一個(gè)難點(diǎn)。一般而言，內部控制的對象是指企業(yè)的權利操縱者，是對權力操作者的權利約束，也是對權力操縱者之間的權利制衡。這種獨特的控制對象決定了提高受控度的艱巨性。本人認為，提高被控對象的受控度關(guān)鍵有兩點(diǎn)：一點(diǎn)是內控制度的性，另一點(diǎn)是主要決策者的受控程度。
3、如何提升規范控制程度。提起內控制度，人們往往想起出納人員管錢(qián)不管賬，管支票不管印鑒，管報銷(xiāo)不管稽核等。其實(shí)內控制度極為豐富，涉及企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的所有方面和所有環(huán)節。對于一個(gè)極為復雜系統工程的控制，不能靠人治，也不能靠簡(jiǎn)單的出納控制、財務(wù)管理來(lái)實(shí)現目的，而是靠一套科學(xué)規范的內控制度，用制度來(lái)規范管理行為，讓管理者在從事經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中，知道干什么、怎么干，按照規定的程序來(lái)完成任務(wù)，接受規定的控制管理。這里的重點(diǎn)，是對企業(yè)不同的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)制定出“怎么干”的標準。完成這個(gè)任務(wù)，要有豐富的知識、超前的意識、廣闊的視野和扎實(shí)的作風(fēng)。這無(wú)疑又是一個(gè)難點(diǎn)。
4、如何提高控制人員的熟練程度。企業(yè)內控制度的中心是財務(wù)控制，承擔內控責任的主要是會(huì )計人員。因此，財務(wù)會(huì )計人員要真正能擔當起控制的重任，更新知識，提高操作能力就顯得刻不容緩。如上所述，科學(xué)的內控制度，是對企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理各個(gè)環(huán)節實(shí)施有效監控的制度，它大大突破了財務(wù)會(huì )計的工作范疇，大大超過(guò)了財務(wù)會(huì )計的知識領(lǐng)域，是投資、、市場(chǎng)、營(yíng)銷(xiāo)、法律、材料、信息、機械、生產(chǎn)等多方面知識的融合；沒(méi)有相應的知識支持，內部控制不可能完全到位。同時(shí)內部控制主要是做人的工作，矯正人的行為，需要有相應的組織、智慧和協(xié)調能力，培養大批這樣的“全才”，顯然需要很長(cháng)的過(guò)程。
三、對我國企業(yè)內部控制的理性思考
思考之一：控與被控，需要永遠協(xié)調的一對矛盾�？厥且幏�，控是約束，控是對舞弊的否定，是對損失的扼制。市場(chǎng)經(jīng)濟條件下的企業(yè)需要內部控制，這是主流，是規律。越是優(yōu)秀的企業(yè)，規范管理越有無(wú)形的作用。內部控制對于保護企業(yè)意義非同小可。但控制畢竟是對于人而言的，是對人行為的約束，對人權利的限制，矛盾永遠存在，協(xié)調控制與被控制之間的矛盾事關(guān)內部控制的成敗。什么時(shí)候控制與被控制的矛盾協(xié)調得好，企業(yè)經(jīng)營(yíng)就穩定，企業(yè)效益增長(cháng)就快。協(xié)調與被控的關(guān)系，一要把握重點(diǎn)，瞄準主要目標，有針對性地工作；二要善于抓住戰機，善于捕捉企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中的信息，以事實(shí)為先導，力爭起到事半功倍的作用；三要把自己主動(dòng)置于受控制的地位，把握自己的行為；四要根據變化了的情況不斷調整內部控制的思路，使內部控制與企業(yè)經(jīng)營(yíng)變化相適應。
思考之二：控面與控點(diǎn)是值得研究的課題。嚴謹的內控制度，不僅對企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的各方面實(shí)行全方位的有效控制，把企業(yè)的各項經(jīng)濟活動(dòng)全面置于經(jīng)濟監控之中，而且得對企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的重要方面和重要環(huán)節實(shí)行重點(diǎn)控制�？刂泣c(diǎn)與控制面有機結合，內部控制才能發(fā)揮良好的效益。那么，在實(shí)施企業(yè)內部控制時(shí)，如何找到控制點(diǎn)，通過(guò)點(diǎn)的控制起到牽動(dòng)全身的作用，是需要認真對待的問(wèn)題。企業(yè)內部控制的點(diǎn)應該在三個(gè)位置上：一是資金。對企業(yè)資金籌集、調度、使用、分配等實(shí)行嚴格控制，防止資金進(jìn)入體外循環(huán)。二是成本費用。對企業(yè)的各項成本費用支出嚴格實(shí)施監管，防止出現舞弊行為。三是權力使用。對企業(yè)各個(gè)經(jīng)營(yíng)環(huán)節經(jīng)濟活動(dòng)操作者的權力實(shí)施有效監控，防止權力濫用，造成經(jīng)濟損失。
思考之三：控制與創(chuàng )新是相依相伴的兩種手段。實(shí)施內部控制是為了保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)健康，決不能讓內部控制成為企業(yè)進(jìn)步的障礙。在一定意義上講，控制是為企業(yè)經(jīng)營(yíng)導航，控制自身沒(méi)有資本增值的功能，而保證企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活力的源泉是技術(shù)創(chuàng )新、管理創(chuàng )新，制度創(chuàng )新。只有不斷的創(chuàng )新，企業(yè)才能不斷適應市場(chǎng)變化，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)才有足夠的動(dòng)力。這就告訴我們，保持企業(yè)發(fā)展不僅要實(shí)施內部控制，更重要的是促進(jìn)企業(yè)創(chuàng )新。有活力的內部控制制度應是推動(dòng)企業(yè)創(chuàng )新的制度，對企業(yè)創(chuàng )新工程給予足夠的支持，在支持中對創(chuàng )新過(guò)程實(shí)施控制，防止在企業(yè)創(chuàng )新過(guò)程中產(chǎn)生舞弊行為，或者打著(zhù)創(chuàng )新的旗號行舞弊之事。只有把控制和創(chuàng )新兩種手段都運用好，企業(yè)才會(huì )不斷發(fā)展壯大。
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