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現代企業(yè)會(huì )計控制體系的建立和實(shí)施
內部控制是一種動(dòng)態(tài)的、使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)朝既定的目標前進(jìn)的過(guò)程，是針對企業(yè)中的人而設立和實(shí)施的。美國專(zhuān)門(mén)內部控制的COSO委員會(huì )提出，內部控制是由企業(yè)董事會(huì )、經(jīng)理階層和其它員工實(shí)施的，為營(yíng)運的效率效果、財務(wù)報告的可靠性、相關(guān)法令的遵循等目標的達成而提供合理保證的過(guò)程，其構成要素應該來(lái)源于管理階層經(jīng)營(yíng)企業(yè)的方式，并與管理的過(guò)程相結合�？刂苿t是指通過(guò)會(huì )計工作和利用會(huì )計信息對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行的指揮、調節、控制等活動(dòng)，以保證企業(yè)效益最大化目標的實(shí)現。本文就企業(yè)會(huì )計控制體系建立和實(shí)施的一些問(wèn)題談?wù)勛约旱目捶ā?BR>1、會(huì )計控制體系中的會(huì )計內部人
在轉型過(guò)程中，企業(yè)的公司治理機制尚未完全形成，尤其是所有者虛擬或者缺位，使得企業(yè)的內部人對企業(yè)掌握有很大的控制權，有些企業(yè)內部人利用信息的不對稱(chēng)，做出偏離甚至背離股東意愿的決策，侵犯股東權益。內部人在企業(yè)中的存在是難以避免的，也有著(zhù)可以利用他們對信息的占有和經(jīng)營(yíng)管理才能更好地制定經(jīng)營(yíng)決策、提高管理效率這樣的優(yōu)點(diǎn)，即這種存在有其合理性和有效性。
更為深入的要從經(jīng)濟學(xué)對人的假定入手。市場(chǎng)經(jīng)濟是以人的行為特征為“趨利避害”作為基本出發(fā)點(diǎn)的，即上的每一個(gè)人都是從自己的利益出發(fā)來(lái)考慮問(wèn)題，集體利益、社會(huì )利益是第二位的。這一假定與傳統社會(huì )主義中對人的假定相比，是不可同日而語(yǔ)的。然而，對一個(gè)社會(huì )經(jīng)濟體制來(lái)講，其建立的社會(huì )和人文基礎如果是“人人高尚”，就等于使自己陷入了一個(gè)過(guò)分嚴格、約束太多以至于沒(méi)有可行域的境地，這個(gè)體制就會(huì )無(wú)法運作；如果體制的基礎建立在“人人平凡”域“人人私利”的假定之上，再從各個(gè)方面施加必要的約束，則這個(gè)體制就獲得了一個(gè)較為寬松的基礎，體制中的人才能在允許追求個(gè)人利益的同時(shí)使整個(gè)社會(huì )的利益也得到。
2、“激勵十約束”：現代企業(yè)會(huì )計控制的基礎
治理內部人控制的根本是建立有效的激勵機制，激發(fā)內部人控制行為的積極方面；同時(shí)，建立有效的約束機制，減少或消除內部人控制的消極方面。在這里，完善的企業(yè)法人治理結構是解決問(wèn)題的根本，因為明確劃分了權、責、利的股東大會(huì )、董事會(huì )和經(jīng)理層具有良好的相互制衡的關(guān)系；而會(huì )計控制則可以被視為連接這三方的信息橋梁�！镀髽I(yè)會(huì )計準則》規定：“會(huì )計信息應當符合國家宏觀(guān)經(jīng)濟管理的要求，滿(mǎn)足有關(guān)各方了解企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的需要，滿(mǎn)足企業(yè)加強內部經(jīng)營(yíng)管理的需要�！边@樣，有效的激勵和約束機制可以促使會(huì )計人員提供準確及時(shí)的會(huì )計信息，并反過(guò)來(lái)強化企業(yè)的法人治理結構，形成管理的良性循環(huán)，促進(jìn)管理的完善。
一般來(lái)說(shuō)，企業(yè)中的管理授權包括股東對公司管理層的授權、公司管理層對中下級管理層和各種管理委員會(huì )的授權。這種授權制度的實(shí)質(zhì)是賦予較低層次的管理者部分決策的權力，以加快決策的速度，及時(shí)對市場(chǎng)需求作出反應，同時(shí)也可體現各級管理者自身的價(jià)值，并使高層管理者有更多的精力來(lái)考慮企業(yè)的戰略性問(wèn)題。但是，授權管理存在著(zhù)個(gè)別決策不良會(huì )整體利益、管理層次增多引起內部交易成本增加和整體性決策緩慢等缺陷；更重要的是，授權作為最基本的激勵手段，需要同時(shí)加以約束，以防止代理人的“道德風(fēng)險”。因此，現代企業(yè)實(shí)行的管理授權所形成的管理架構層次需要會(huì )計控制來(lái)實(shí)施協(xié)調、溝通和約束功能，具體講就是通過(guò)責任會(huì )計制度，將企業(yè)內部各部門(mén)按其功能劃分為不同的責任中心，建立責、權、利統一的運行機制和監督考核機制。
從廣義上講，會(huì )計控制也包括“對會(huì )計的控制”，即對會(huì )計人員及其工作質(zhì)量的控制。在企業(yè)內部人中，會(huì )計人員居于重要地位。由于會(huì )計人員一般受制于廠(chǎng)長(cháng)經(jīng)理，又由于他們追求個(gè)人收入最大化的本性，在缺乏激勵或監督不力時(shí)，他們就會(huì )與其他內部人一起把私人利益放在企業(yè)利益之上，侵蝕所有者權益。所以，這種會(huì )計內部人從其本性來(lái)講具有兩重性，他們價(jià)值觀(guān)的取向決定于企業(yè)的激勵和約束機制：激勵有余約束不足時(shí)，他們可能會(huì )不滿(mǎn)足于已得到的利益，利用所占有的會(huì )計信息等優(yōu)勢謀取更大的利益；激勵不足約束有余時(shí)，他們會(huì )一走了之或者運用自己的智力，想方設法弱化約束，“堤內損失堤外科”；只有當激勵和約束都有效存在，即存在既能使會(huì )計人員獲得與其付出的努力和責任相匹配的報酬和授權，又可以從制度和程序上限制會(huì )計人員的“越軌”行為這樣一種機制時(shí)，才能使會(huì )計內部人趨向于循規蹈矩，并發(fā)揮會(huì )計的監督功能，為企業(yè)管理層提供會(huì )計控制的正確信息。
3、控制體系的層次性
會(huì )計控制體系的層次性體現為：對基層成本中心負責人，會(huì )計工作提供適時(shí)的、詳細的會(huì )計信息，使之了解成本中心責任范圍內預算的執行情況，保證在完成業(yè)務(wù)計劃的同時(shí)預算也得到控制；對上層管理者，會(huì )計工作提供可以監督下層工作效果的信息通道，幫助其掌握經(jīng)營(yíng)決策的動(dòng)態(tài)效果，調整經(jīng)營(yíng)方案，實(shí)現其被授權應達到的目標；對所有者，會(huì )計工作提供的綜合性的財務(wù)會(huì )計信息，可以減少由于委托代理鏈加長(cháng)使信息更加不對稱(chēng)而造成的危害，減少內部人控制的弊端。同時(shí)，由于財會(huì )人員利用管理會(huì )計等功能起到的協(xié)調作用，可以使責任中心之間由于功能分工的限制而造成的信息溝通不暢得到緩解，減輕某些企業(yè)內部人利用對信息的獨占而造成“越權”的后果，從而控制企業(yè)不該發(fā)生的業(yè)務(wù)，控制員工不該發(fā)生的行為，使由于人的私利本性產(chǎn)生的不良欲望受到限制，企業(yè)的利益受到保護。
4、會(huì )計控制體系中的控制鏈
良好、有效的會(huì )計控制體系中的控制鏈是對會(huì )計控制功能的充分體現。這一控制鏈包括兩大要素：一是的控制程序和制度，二是執行控制的人（包括執行者本人和企業(yè)領(lǐng)導），二者是會(huì )計控制能否成功的關(guān)鍵。
科學(xué)的控制程序和制度首先是企業(yè)法人治理結構的體現，因為是采取穩健的控制還是激進(jìn)的控制，控制是靠前還是拖后，是在線(xiàn)控制為主還是離線(xiàn)控制為主，是目標控制為主還是過(guò)程控制為主，都取決于企業(yè)股東對其資產(chǎn)管理的風(fēng)格和要求，取決于公司股權結構和股東之間的目標差異；同時(shí)，多元化的股權構成又必然由于股東重視維護各自的利益而形成一種相互制衡關(guān)系，在客觀(guān)上對管理層的規范運作帶來(lái)好處。其次，控制程序和制度通過(guò)對線(xiàn)——信息流、物流、資金流的反映，通過(guò)對點(diǎn)——審核、檢查、批準關(guān)口的調控得到實(shí)施，從而完成財務(wù)和非財務(wù)決策，實(shí)現企業(yè)管理的各項功能。
行使控制職能的人在計劃時(shí)期被大大地淡化了，而現在在一些地方和企業(yè)又被過(guò)分地強化了，一些“能人治廠(chǎng)”的模式得到不恰當的信奉。筆者認為，這兩種做法都不可取。只有具備自我約束意識的企業(yè)領(lǐng)導班子，特別是企業(yè)的主要領(lǐng)導能夠堅定地支持會(huì )計工作，自覺(jué)帶頭執行公司的財會(huì )紀律，會(huì )計控制才有保障，控制鏈的作用才能發(fā)揮。
5、內部會(huì )計監督和內部審計——會(huì )計控制實(shí)施的保障
要從根本上解決會(huì )計內部人的價(jià)值取向，除了在激勵方面充分考慮會(huì )計工作涉及面廣、原則性強等特點(diǎn)，給予諸如授權激勵、報酬激勵、市場(chǎng)競爭激勵以及對其工作的支持等激勵手段外，還需加強企業(yè)內部會(huì )計監督。新《會(huì )計法》規定：“各單位應當建立、健全本單位內部會(huì )計監督制度�！边@就為解決以上問(wèn)題提供了保障。
如前所述，人是會(huì )計控制環(huán)節中的兩大要素之一，由于其“經(jīng)濟人”的本性，要讓人作為會(huì )計控制的執行者，除了職業(yè)道德的約束外，他的行為也必須受到監督和控制，而這一任務(wù)就落到了內部審計部門(mén)身上。企業(yè)內部審計工作的目的主要在于評審各部門(mén)或項目的管理過(guò)程是否遵循既定的程序和目標，是否有執行中的薄弱環(huán)節，并提出改進(jìn)要求。同時(shí)，對已有的程序和制度存在的缺陷或不適應新環(huán)境的地方，審計也有責任提出修訂建議。過(guò)去，審計部門(mén)留給被審計單位的印象是專(zhuān)找錯誤，很不受歡迎。的內部審計工作已經(jīng)從傳統的找錯、糾錯功能到從事前、事中控制的角度來(lái)幫助執行部門(mén)制定具有自我約束功能的工作程序、修訂存在控制缺陷的程序、協(xié)調各部門(mén)之間程序的接口、提供咨詢(xún)服務(wù)等方面，為促進(jìn)企業(yè)完善科學(xué)管理功能發(fā)揮了重要作用。
總之，內部控制機制針對的核心是人和制度，其實(shí)質(zhì)是既有激勵也有約束。和實(shí)踐都證明，現代企業(yè)制度科學(xué)管理的實(shí)現，依賴(lài)于企業(yè)對員工激勵和約束機制的建設。而企業(yè)內部控制和會(huì )計控制機制看起來(lái)體現的是約束機制，而實(shí)際上卻蘊含著(zhù)不可缺少的激勵成分。因此，堅持從“激勵＋約束”的基礎上建設、完善和實(shí)施企業(yè)會(huì )計控制體系，為企業(yè)科學(xué)管理的實(shí)現發(fā)揮會(huì )計人員的作用，應是我們努力的方向。
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