淺析農業(yè)企業(yè)資源性資產(chǎn)的會(huì )計處理

關(guān)鍵詞：農業(yè)企業(yè) 資源性 資產(chǎn)會(huì )計 　　一、問(wèn)題的提出　　2000年12月，國際會(huì )計準則委員會(huì )正式發(fā)布了《國際會(huì )計準則第41號—農業(yè)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)IAS41），已于2003年生效。IAS41的發(fā)布得到了一些國家、地區的好評和積極響應。借鑒IAS41，并結合我國實(shí)際情況，規范與農業(yè)活動(dòng)相關(guān)的生物資產(chǎn)和農產(chǎn)品以及農業(yè)企業(yè)社會(huì )性收支的會(huì )計核算辦法近日即將由財政部正式發(fā)布。但是，對于同樣與農業(yè)活動(dòng)相關(guān)的土地（已列為固定資產(chǎn)）、灘涂等稀缺自然資源的會(huì )計處理，由于不適用于辦法所規定的范圍而未能對其作出規范。作為資源性資產(chǎn)的土地是農業(yè)活動(dòng)不可或缺的，是農業(yè)企業(yè)賴(lài)以生存和發(fā)展的物質(zhì)基礎。國務(wù)院辦公廳《轉發(fā)國土資源部、農業(yè)部關(guān)于依法保護國有農場(chǎng)土地合法權益意見(jiàn)的通知》（國辦發(fā)[2001]8號）強調指出，國有農場(chǎng)的土地是國有農場(chǎng)經(jīng)濟發(fā)展的基本生產(chǎn)資料，是國有資產(chǎn)的重要組成部分�！　�1992年12月制定的農業(yè)企業(yè)財務(wù)會(huì )計制度雖然將農業(yè)企業(yè)使用的土地明確為固定資產(chǎn)，但囿于當時(shí)的歷史條件，對其會(huì )計處理、列報和披露，均未能作出規定，因而只能在賬外造冊登記，即仍然未能完全擺脫傳統自然資源價(jià)值觀(guān)的影響，因而未能將土地資源的價(jià)值量化并真正上升到資源性資產(chǎn)的階段。顯然，時(shí)至今日，現行農業(yè)財務(wù)會(huì )計制度對土地等資源性資產(chǎn)的處理，已不適應我國社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟發(fā)展和黨的十六大強調的實(shí)施可持續發(fā)展戰略的需要。因此，在我國不同所有制的農業(yè)企業(yè)即將執行《企業(yè)會(huì )計制度》和相關(guān)專(zhuān)業(yè)核算辦法之后，借鑒國內外資源資產(chǎn)理論研究成果，按照我國有關(guān)法規的要求，盡快制定《農業(yè)企業(yè)會(huì )計核算辦法—資源性資產(chǎn)（探討）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)探討辦法），采取資產(chǎn)化方式來(lái)經(jīng)營(yíng)和管理自然資源，使自然資源從實(shí)物管理過(guò)渡到價(jià)值管理；對土地等資源性資產(chǎn)的會(huì )計處理、列報和披露作出規范，從會(huì )計核算制度的層面上防止土地等國有資源資產(chǎn)的流失，就顯得十分迫切�？梢哉f(shuō)，這也是首先在農口將資源性資產(chǎn)納入會(huì )計核算體系的一次創(chuàng )新性的嘗試。但是，探討辦法的制定，既涉及資源資產(chǎn)理論和會(huì )計技術(shù)問(wèn)題，也涉及相關(guān)的法規問(wèn)題，尤其是現行的《土地管理法》正在擬議修改中，所以，必須廣泛征求意見(jiàn)，使之切合我國各地農業(yè)企業(yè)的實(shí)際情況，更具有合規性和可操作性�！　《�、資源性資產(chǎn)的定義　　要制定好一項會(huì )計核算辦法，首先要對辦法所依賴(lài)的基礎性概念作出科學(xué)、準確而明晰的定義，并從經(jīng)濟學(xué)、會(huì )計學(xué)的角度給以界定。探討辦法應該遵循《企業(yè)會(huì )計制度》和生物資產(chǎn)辦法的有關(guān)規定，需要作出補充界定的只是“資源性資產(chǎn)”這一概念。在探討辦法中我們擬將“資源性資產(chǎn)”定義為：指農業(yè)活動(dòng)所涉及的具有稀缺性和不可移動(dòng)性的人工開(kāi)發(fā)自然生成物，包括土地資源資產(chǎn)、農田水利資源資產(chǎn)、其他農業(yè)資源資產(chǎn)等�！　∵@里我們先把這一擬定的定義與生物資產(chǎn)辦法中的生物資產(chǎn)定義作一比較。該辦法將“生物資產(chǎn)”定義為：“農業(yè)活動(dòng)所涉及的活的動(dòng)物或植物�！倍�“資源性資產(chǎn)”，則是指“農業(yè)活動(dòng)所涉及的……人工開(kāi)發(fā)自然生成物”。這樣下定義，與“生物資產(chǎn)”概念一樣，首先，抓住了資源性資產(chǎn)的本質(zhì)物征，是人類(lèi)勞動(dòng)參與的天然形成的自然資源，比如，大自然恩賜的土地須經(jīng)過(guò)開(kāi)墾才能成為農用地。其次，從經(jīng)濟學(xué)、會(huì )計學(xué)的角度，將其限定在農業(yè)活動(dòng)范圍內，即既將石油、天然氣、礦產(chǎn)資源等明顯非農業(yè)活動(dòng)適用的資源性資產(chǎn)排除在外；也將不須對其進(jìn)行生物轉化管理（指人為提供營(yíng)養、濕度、溫度和光照等條件，促成或加強轉化的發(fā)生）的天然生物及其衍生自然物，即雖屬于自然生成物但不屬于農業(yè)活動(dòng)范圍內的森林資源（包括林區內的森林、林內動(dòng)植物以及森林環(huán)境等）排除在外，同時(shí)，也為“森林資源資產(chǎn)會(huì )計核算辦法”的制定留下了空間。再次，自然生成物屬于有形資產(chǎn)，這樣定義也就把通過(guò)國家出讓、補地價(jià)方式取得或通過(guò)市場(chǎng)交易取得以及接受投資者投入等作為無(wú)形資產(chǎn)入賬的有一定使用期限的土地使用權排除在資源性資產(chǎn)之外�！　≡倏催@一定義對“自然生成物”的兩個(gè)限制性定語(yǔ)，首先是“具有稀缺性”，稀缺性是資源成為資產(chǎn)的必要條件，比如，取之不盡、用之不竭的空氣、太陽(yáng)能等資源，顯然不能成為資產(chǎn)；而具有稀缺性和有限性的土地資源就可能轉化為資產(chǎn)。其次，“不可移動(dòng)性”將農業(yè)活動(dòng)不可或缺的、同屬自然生成物的水資源資產(chǎn)也排除在外，因為水資源具有流動(dòng)性�！　】傊�，我們設想這樣定義，既能揭示農業(yè)活動(dòng)所涉及的資源性資產(chǎn)的本質(zhì)特征，又將其限定在土地資源資產(chǎn)、農田水利資源資產(chǎn)和其他符合條件的農業(yè)資源資產(chǎn)的范圍之內�！　〉�是，這一定義是否與《企業(yè)會(huì )計制度》和《企業(yè)會(huì )計準則—固定資產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)固定資產(chǎn)準則）的有關(guān)規定存在交叉甚至重復的情況呢？不錯，《企業(yè)會(huì )計制度》和固定資產(chǎn)準則的有關(guān)規定都涉及到土地，但上述制度和準則都僅在固定資產(chǎn)折舊的有關(guān)表述中提到了土地，并規定：按規定單獨估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地不計提折舊�！镀髽I(yè)會(huì )計制度講解》在固定資產(chǎn)的分類(lèi)中也提到土地，并指出：土地，主要是指已經(jīng)估價(jià)單獨入賬的土地。因征地而支付的補償費，應計入與土地有關(guān)房屋、建筑物的價(jià)值內，不單獨作為土地價(jià)值入賬�？梢�(jiàn)，《企業(yè)會(huì )計制度》和固定資產(chǎn)準則所提到的作為固定資產(chǎn)入賬的土地，一般指已估價(jià)入賬的建設用地或擬改變土地用途的農用地；而探討辦法所要對其會(huì )計處理作出規范的土地，是指按現行農業(yè)企業(yè)財務(wù)會(huì )計制度規定，僅造冊登記而未入賬且直接用于農業(yè)生產(chǎn)的土地即農用地，包括耕地、林地、草地、農田水利用地、養殖水面等。至此，我們可以得出結論，探討辦法所要對其會(huì )計處理作出規范的土地資源資產(chǎn)，在我國現行的會(huì )計核算制度體系中，與《企業(yè)會(huì )計制度》和固定資產(chǎn)準則的有關(guān)規定，并不存在交叉或重復的情況�！　�應該強調的是，列入資源性資產(chǎn)的土地必須是依照《土地管理法》的規定，向當地土地行政主管部門(mén)申請，并完成了土地確權與登記、發(fā)證工作的農用地�！　“凑諗M定的資源性資產(chǎn)的定義，資源性資產(chǎn)一般包括農用地、水庫、水渠、已開(kāi)發(fā)用于養殖的灘涂等；至于濕地，從實(shí)施可持續發(fā)展戰略的角度看，應強調其生態(tài)價(jià)值與環(huán)境價(jià)值，不宜將其開(kāi)發(fā)列為其他農業(yè)資源性資產(chǎn)。對于國有農場(chǎng)目前賬外的防護林等人工林資產(chǎn)，有的同志主張也應作為資源性資產(chǎn)入賬，但考慮到因其非屬人工開(kāi)發(fā)自然生成物而符合生物資產(chǎn)的定義，故應適用于生物資產(chǎn)辦法。此外，按照《企業(yè)會(huì )計準則—租賃》的有關(guān)規定，涉農企業(yè)向國有農場(chǎng)或農民以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的農用地也不能列入資源性資產(chǎn)。至于農業(yè)企業(yè)建設的機井、水泥曬場(chǎng)、養殖池、公路、橋梁、輸變電線(xiàn)路等，因其不符合資源性資產(chǎn)的定義，可按照《企業(yè)會(huì )計制度》和固定資產(chǎn)準則或社會(huì )性收支辦法的有關(guān)規定處理�！　∪�、資源性資產(chǎn)的會(huì )計處理　　資源性資產(chǎn)的會(huì )計處理擬分別從確認、初始計量、后續支出、折舊、處置、減值準備、會(huì )計科目等方面予以表述�！　�1.資源性資產(chǎn)的確認　　資源性資產(chǎn)應在同時(shí)滿(mǎn)足以下條件時(shí)，才能予以確認：因過(guò)去事項而由企業(yè)所控制；與該資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)：該資產(chǎn)的入賬價(jià)格能夠可靠地計量�！　〈_認的第一個(gè)條件，之所以不提“由企業(yè)擁有或控制”，而僅提“由企業(yè)控制”，是因為企業(yè)擁有，一般是指企業(yè)擁有該項資源的所有權，但國家憲法和有關(guān)法律規定，我國的資源產(chǎn)權采用國家所有和集體所有、二元結構的公有資源產(chǎn)權制度。如《土地管理法》規定，我國“實(shí)行土地的社會(huì )主義公有制，即全民所有制和勞動(dòng)群眾集體所有制”。因此，農業(yè)企業(yè)，如國有農場(chǎng)，對土地的實(shí)際控制，體現在依法確認其國有土地使用權并據以獲取經(jīng)濟利益。國際會(huì )計準則委員會(huì )制定的《編報財務(wù)報表的框架》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《框架》）指出：在確定資產(chǎn)的存在時(shí)，所有權不是必不可少的，……如果企業(yè)控制了得自不動(dòng)產(chǎn)的利益，則該項不動(dòng)產(chǎn)就是一項資產(chǎn)。再者，“控制”這一概念的外延比較寬廣，在這里，可以涵蓋了“擁有”，因此，《框架》在闡述資產(chǎn)的定義時(shí)，也是僅提“由企業(yè)控制的”。同時(shí)，明確必須“由企業(yè)控制”，對于自然資源來(lái)說(shuō)，強調對其產(chǎn)生利益的控制，也是資源轉化為資產(chǎn)的必要條件。因為，資源如果沒(méi)有特定主體控制，比如太陽(yáng)能、空氣，是無(wú)人控制的共享品，顯然，這樣的自然資源也就不可能轉化為資源性資產(chǎn)�！　≠Y源性資產(chǎn)確認的第二個(gè)條件，是與一般會(huì )計學(xué)上所說(shuō)的資產(chǎn)確認共性的條件，不需贅述。至于第三個(gè)條件，由于國有農業(yè)企業(yè)使用的農用地，通常都是通過(guò)行政劃撥方式依法無(wú)償取得的，因而其入賬價(jià)格如何可靠地計量，既是資源轉化為資源性資產(chǎn)必須解決的難題，也是探討辦法會(huì )計處理的難點(diǎn)，以下將在初始計量部分進(jìn)行探討�！　�2.資源性資產(chǎn)的初始計量　　作為自然生成物的資源性資產(chǎn)的計量，與一般會(huì )計學(xué)上所說(shuō)的資產(chǎn)的計量不同，由于其稀缺性、非交易性，其計量有一套特殊的方法體系，理論界往往采用收益還原法、成本法、市場(chǎng)價(jià)格法、剩余法等基本方法對其價(jià)值評估，或構建邊際機會(huì )成本模型和模糊數學(xué)模型等數學(xué)模型的方法對其價(jià)值計量；此外，對于單純性資源，如土地資源的價(jià)格，理論上還可以采用馬克思的地租資本化價(jià)格法，即：土地價(jià)格=地租÷利息率。但是，上述理論評估、計量方法，大部分還只局限于學(xué)術(shù)交流階段，認知程度較低，距離可實(shí)用性還有相當的差距，這也正是將資源性資產(chǎn)納入會(huì )計核算體系的困難所在。 　　我們認為，對于資源性資產(chǎn)的初始計量，既要考慮資源性資產(chǎn)的特點(diǎn)，更要從我國國情出發(fā)，遵循相關(guān)的法規。如對于資源性資產(chǎn)中的土地，根據我國土地管理的法規，土地使用權可以依法轉讓、交易，因而土地使用權存在市場(chǎng)價(jià)格；而法律規定不準買(mǎi)賣(mài)或者以其他形式非法轉讓土地，因而土地不存在市場(chǎng)價(jià)格。那么，應如何確定農業(yè)企業(yè)通過(guò)行政劃撥取得農用地初始計量的入賬價(jià)格呢？由于土地資源資產(chǎn)入賬后將在資產(chǎn)負債表上作為資產(chǎn)列示，因此，在確定土地資源資產(chǎn)的入賬價(jià)格時(shí)，就應該考慮到因國家建設（如國家修建高速公路）的需要，農業(yè)企業(yè)使用的國有土地經(jīng)批準可能會(huì )被“征用”（即指國家收回土地使用權；對于國有農場(chǎng)歷史上場(chǎng)隊合并或以場(chǎng)帶社并進(jìn)來(lái)或帶進(jìn)來(lái)原屬于集體所有的土地，“征用”則是指土地由集體所有轉化為國家所有），此時(shí)須將其從資產(chǎn)負債表中注銷(xiāo)，并將處置而形成的利得或損失，在利潤表中確認為收益或費用。顯然，土地資源資產(chǎn)的初始計量不可能按照土地中介服務(wù)機構對土地（使用權）的評估價(jià)入賬，也不能采用上述理論界對資源資產(chǎn)評估或計量的結果作為初始計量的入賬價(jià)格。但是，我們注意到，農業(yè)企業(yè)使用的國有土地被征用時(shí)，可按照有關(guān)法規的規定得到相應的土地補償費。如《廣東省實(shí)施〈中華人民共和國土地管理法〉辦法》規定：經(jīng)批準使用國有農、林、牧、漁場(chǎng)的土地，……應當根據原使用單位的投入情況，按不高于征用集體所有土地的同類(lèi)土地補償費的標準給以適當補償。依照上述法規，我們設想，土地資源資產(chǎn)初始計量的入賬價(jià)格可以參照《土地管理法》和各省、市（自治區）實(shí)施土地管理法辦法關(guān)于征用農業(yè)企業(yè)土地時(shí)應給以補償的標準確定。我們認為，對于土地資源資產(chǎn)，采用征地時(shí)的土地補償費作為初始計量的入賬價(jià)格，既具有可實(shí)用性、可操作性，又具有充分的法規依據；而且，在理論界，這也是得到認同的�！　≈劣谕恋刭Y源資產(chǎn)以外的其他資源性資產(chǎn)，可按其建設過(guò)程中實(shí)際發(fā)生的全部支出，如水庫建設的支出，灘涂開(kāi)發(fā)修建擋潮閘等支出作為初始計量的入賬成本；其所占用的農田水利用地和養殖水面另按土地資源資產(chǎn)確認和計量，這也在一定程度上體現了土地以外其他資源資產(chǎn)自然生成物部分的價(jià)值。為了與現行農業(yè)企業(yè)財務(wù)會(huì )計制度相銜接，1993年以前建設的水庫、水渠，因其實(shí)際成本難以可靠地計量，宜仍按現行制度有關(guān)規定處理�！　�3.資源性資產(chǎn)的后續支出　　與資源性資產(chǎn)有關(guān)的后續支出，如果使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟利益超過(guò)了原先的估計，如因對低產(chǎn)田改造提高了土地的肥力、使其單位面積產(chǎn)量有實(shí)質(zhì)性提高，或者因水庫的擴建增大庫容而改善了農業(yè)的水利條件、增加了旱澇保收的農田面積，則應將這些后續支出資本化，增加該項資產(chǎn)的賬面價(jià)值。此外的任何后續支出都應該費用化，在發(fā)生的當期確認為費用�！　∵@里之所以未采用國際會(huì )計準則理事會(huì )對IAS16改進(jìn)后對初始成本和后續支出運用單一確認原則的做法，主要是考慮到遵循固定資產(chǎn)準則的相關(guān)提法，同時(shí)這樣規定也更適應資源性資產(chǎn)后續支出的特點(diǎn)�！　�4.資源性資產(chǎn)的處置　　資源性資產(chǎn)轉讓、報廢、毀損，或由于國家建設需要被征用時(shí)，應將其從資產(chǎn)負債表中注銷(xiāo)，并將處置收入，包括企業(yè)獲取的征地補償費等補償收入（在補償成為應收款項的期間）扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費后的差額作為損失或利得計入當期損益；同時(shí)，將與劃出土地資源資產(chǎn)對應的土地資源資本轉入其他資本公積�！　『罄m支出已資本化的農用地在被征用時(shí)，其資本化價(jià)值應體現在據以計算該幅農用地征用補償費平均年產(chǎn)值的相應增加值上�！　�5.資源性資產(chǎn)的折舊　　理論界對資源性資產(chǎn)的價(jià)值及其服務(wù)功能的補償稱(chēng)為折補�！八�謂資源性折補是指為了維持資源資產(chǎn)開(kāi)發(fā)利用功能恒定而進(jìn)行的價(jià)值、技術(shù)等方式的補償”（姜文來(lái)等，2003）。對于農業(yè)企業(yè)資源性資產(chǎn)中的土地資源資產(chǎn)，從其特性來(lái)看，雖然具有質(zhì)量的可變性，但從其可永續利用的自然屬性看，通常具有無(wú)限的使用期，且只要利用得當，可以使其“資源資產(chǎn)開(kāi)發(fā)利用功能恒定”；從有關(guān)法律規定看，國有農業(yè)企業(yè)的農用地，其使用也不存在期限。因此，土地資源資產(chǎn)可不計提折舊�！　⊥恋刭Y源資產(chǎn)以外的其他資源資產(chǎn)，由于其初始計量的入賬價(jià)值是按其建設過(guò)程的實(shí)際成本，因此應當對其計提折舊，折舊方法可采用固定資產(chǎn)準則所允許的年限平均法等折舊方法�！　�6.資源性資產(chǎn)是否計提減值準備問(wèn)題　　考慮到土地資源的稀缺性和有限性，以及我國法律關(guān)于“國家實(shí)行土地用途管制制度”和不準買(mǎi)賣(mài)土地等有關(guān)規定，資源性資產(chǎn)中的土地資源資產(chǎn)不計提減值準備；其他資源性資產(chǎn)，由于其可收回金額在現階段難以可靠地計量，也擬不計提減值準備�！　�7.資源性資產(chǎn)核算的會(huì )計科目及賬務(wù)處理　　為了規范資源性資產(chǎn)的會(huì )計核算，擬增設“資源性資產(chǎn)”，“資源性資產(chǎn)折舊”“資源性資本”三個(gè)一級科目，分別核算各類(lèi)資源性資產(chǎn)的原價(jià)、折舊和土地資源資產(chǎn)的資本來(lái)源。同時(shí)，在“資源性資產(chǎn)”科目下設置“土地資源資產(chǎn)”、“農田水利資源資產(chǎn)”、“其他農業(yè)資源資產(chǎn)”等三個(gè)二級科目，分別核算土地資源資產(chǎn)、農田水利資源資產(chǎn)、其他農業(yè)資源資產(chǎn)的原價(jià)；在“資源性資本”科目下設置“土地資源資本”二級科目，專(zhuān)項核算土地資源資產(chǎn)入賬價(jià)值形成的國家權益，以明晰土地資源資產(chǎn)的國有產(chǎn)權。土地資源資產(chǎn)初始計量入賬時(shí)借記“資源性資產(chǎn)—土地資源資產(chǎn)”科目，貸記“資源性資本—土地資源資本”科目；處置時(shí)借記“固定資產(chǎn)清理”科目、貸記“資源性資產(chǎn)—土地資源資產(chǎn)”科目，同時(shí)借記“資源性資本—土地資源資本”科目、貸記“資本公積—其他資本公積”科目。土地資源資產(chǎn)以外的其他資源資產(chǎn)，其資本來(lái)源仍然在原有的所有者權益科目核算�！　∷�、資源性資產(chǎn)的列報和披露　　農業(yè)企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表和會(huì )計報表附注中列示和披露下列與資源性資產(chǎn)有關(guān)的信息�！　≠Y產(chǎn)負債表日，企業(yè)資源性資產(chǎn)的原價(jià)、折舊應分別歸并在資產(chǎn)負債表的“固定資產(chǎn)原價(jià)”、“累計折舊”項目中反映，同時(shí)，在資產(chǎn)負債表“固定資產(chǎn)原價(jià)”項目下，增設“其中：土地資源資產(chǎn)”項目，反映企業(yè)土地資源資產(chǎn)的賬面余額；企業(yè)“資源性資本—土地資源資本”應歸并在資產(chǎn)負債表“資本公積”項目中反映，同時(shí)，在“資本公積”項目下，增設“其中：土地資源資本公積”項目，反映“資源性資本—土地資源資本”的賬面余額。將企業(yè)“資源性資產(chǎn)—土地資源資產(chǎn)”和對應的“資源性資本—土地資源資本”的賬面價(jià)值單獨列示，有助于會(huì )計信息使用者對農業(yè)企業(yè)資產(chǎn)構成的分析，也有助于各級國資委對國有農業(yè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者及管理層考核指標依據的確定和對其國有資產(chǎn)占有量構成的分析�！　≡跁�(huì )計報表附注中，農業(yè)企業(yè)還要披露資源性資產(chǎn)的分類(lèi)、計價(jià)依據和折舊方法；土地以外的其他資源性資產(chǎn)的使用壽命和折舊率；已報廢、處置和準備處置的資源性資產(chǎn)的賬面價(jià)值；以及其他需要進(jìn)一步向信息使用者披露的相關(guān)信息。

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