企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)的會(huì )計與稅務(wù)處理

[摘要] 企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)需通過(guò)設置“待轉資產(chǎn)價(jià)值”科目進(jìn)行會(huì )計核算，并應按稅法規定確定的價(jià)值作為捐贈所得，計入當期的應稅所得額，計征企業(yè)所得稅。應在報表附注中披露與接受捐贈資產(chǎn)相關(guān)的會(huì )計信息�！　�[關(guān)鍵詞]接受捐贈；資產(chǎn)；會(huì )計；稅務(wù)
　　　
　　為協(xié)調會(huì )計制度與稅法的差異，減輕納稅人財務(wù)核算成本和國家征稅成本，有利于企業(yè)所得稅政策的貫徹執行和加強稅收征管，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于執行〈企業(yè)會(huì )計制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知（國稅發(fā)[2003]45號）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“通知”），其中有關(guān)企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)的會(huì )計與稅務(wù)處理變動(dòng)較大，有必要加以深入探討。
　　
　　一、受贈資產(chǎn)會(huì )計與稅務(wù)處理的新規定
　　
　　根據“通知”規定及財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于執行〈企業(yè)會(huì )計制度〉和相關(guān)會(huì )計準則問(wèn)題解答（財會(huì )字[2003]29號）》的解釋?zhuān)�有關(guān)企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)的會(huì )計與稅務(wù)處理的主要內容歸納如下：
　　1.企業(yè)應設置“待轉資產(chǎn)價(jià)值”總賬科目，下設“接受捐贈貨幣性資產(chǎn)價(jià)值”和“接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值”兩個(gè)明細科目，用以核算企業(yè)受贈資產(chǎn)按稅法規定確定的入賬價(jià)值（根據有關(guān)憑據確定的應計入應納稅所得額的資產(chǎn)價(jià)值和由捐贈方支付的相關(guān)稅費，不含由受贈方支付的相關(guān)稅費）。取消“資本公積”科目下的“接受現金捐贈”明細科目。
　　2.企業(yè)受贈取得的貨幣性資產(chǎn)，應按實(shí)際取得的金額，借記“現金”、“銀行存款”等科目，貸記“待轉資產(chǎn)價(jià)值―接受捐贈貨幣性資產(chǎn)價(jià)值”科目。
　　3.企業(yè)受贈取得的非貨幣性資產(chǎn)，應按會(huì )計制度及相關(guān)準則規定確定的入賬價(jià)值，借記 “庫存商品”、“固定資產(chǎn)”、“無(wú)形資產(chǎn)”、“長(cháng)期股權投資”等科目，一般納稅人涉及可抵扣的增值稅進(jìn)項稅額，應借記“應交稅金―應交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目；按稅法規定確定的入賬價(jià)值，貸記“待轉資產(chǎn)價(jià)值―接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值”科目，按企業(yè)因接受捐贈資產(chǎn)支付的相關(guān)稅費，貸記“銀行存款”、“應交稅金”等科目。
　　4.企業(yè)受贈取得的資產(chǎn)，不確認收入，不計入當期的利潤總額。但應按稅法規定確定的價(jià)值作為捐贈所得，計入當期的應稅所得額（由于因受贈非貨幣性資產(chǎn)金額較大而造成納稅困難的，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)核準，可在不超過(guò)5年的期間分期計入應納稅所得額），計征企業(yè)所得稅。企業(yè)應按計入當期應納稅所得額的金額，借記“待轉資產(chǎn)價(jià)值―接受捐贈貨幣性資產(chǎn)價(jià)值（或接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值）”科目，按計入當期應納稅所得額的金額和所得稅率計算的應交所得稅，貸記“應交稅金―應交所得稅”科目，按借貸之差貸記“資本公積―其他資本公積（或接受捐贈非現金資產(chǎn)準備）”科目。
　　5.企業(yè)受贈取得的存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和投資等資產(chǎn)，在經(jīng)營(yíng)中使用或將來(lái)銷(xiāo)售處置時(shí)，可按稅法規定結轉存貨銷(xiāo)售成本、投資轉讓成本或扣除固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)額。
　　
　　二、受贈資產(chǎn)的會(huì )計與稅務(wù)處理舉例
　　
　　如果企業(yè)受贈取得的是貨幣性資產(chǎn)，其相關(guān)的會(huì )計與稅務(wù)處理比較簡(jiǎn)單，這里不再贅述。下面以企業(yè)受贈取得非貨幣性資產(chǎn)舉例說(shuō)明。
　　例：企業(yè)2003年6月接受外單位捐贈的全新生產(chǎn)設備一臺，發(fā)票賬單注明的價(jià)值為118000元，企業(yè)接受捐贈中支付運輸費等費用2 000元。該設備預計使用5年，無(wú)殘值，會(huì )計與稅法均采用直線(xiàn)法折舊。該設備已投入使用。
　　1. 取得受贈資產(chǎn)并投入使用時(shí)：
　　借：固定資產(chǎn) 120000
　　貸：待轉資產(chǎn)價(jià)值—接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值
　　118000
　　 銀行存款2000
　　 銀行存款2000
　　2.企業(yè)2003年7～12月每月計提折舊2000元時(shí)：
　　借：制造費用 2000
　　貸：累計折舊 2000
　　3.2003年度末，企業(yè)會(huì )計利潤總額為500000元，假設無(wú)其他納稅調整項目。按“通知”規定，本例中企業(yè)受贈固定資產(chǎn)已投入使用，對其計提的折舊可作稅前扣除，故無(wú)需作出納稅調整。但應對按稅法規定確定的捐贈所得作出納稅調整，計入當期的應納稅所得額。如經(jīng)稅務(wù)機關(guān)核準可以按5年分期計入，每年計入應納稅所得額的金額為23×600元（118000/5=23600元）。企業(yè)所得稅率為33％。
　　2003年度應納稅所得額=500000 118000/5=
　　523600（元）
　　2003年度應納所得稅額=523600×3％=172788（元）
　　借：所得稅 165000
　　 待轉資產(chǎn)價(jià)值―接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值
　　23600
　　貸：應交稅金―應交所得稅172788
　　資本公積―接受捐贈非現金資產(chǎn)準備15812
　　4.假如2004年度發(fā)生虧損5000元，無(wú)其他納稅調整項目。
　　2004年度應納稅所得額=-5000 118000/5=
　　18600（元）
　　2004年度應納所得稅額=18600×8％=3348（元）
　　借：待轉資產(chǎn)價(jià)值―接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值
　　23600
　　 貸：應交稅金―應交所得稅3348
　　 資本公積―接受捐贈非現金資產(chǎn)準備
　　20252
　　5.假如2005年6月末將該設備出售，出售價(jià)款80000元，出售時(shí)“累計折舊”賬戶(hù)余額為48000元。不考慮清理時(shí)發(fā)生的清理費用。
　�。�1）借：固定資產(chǎn)清理 72000
　　 累計折舊 48000
　貸：固定資產(chǎn)120000
　�。�2）借：銀行存款80000
　　貸：固定資產(chǎn)清理80000
　�。�3）借：固定資產(chǎn)清理8000
　　貸：營(yíng)業(yè)外收入8000
　�。�4）將“資本公積―接受捐贈非現金資產(chǎn)準備”科目余額轉入“資本公積―其他資本公積”科目
　　借：資本公積―接受捐贈非現金資產(chǎn)準備36064
　　貸：資本公積―其他資本公積 36064
　　6.假如2005年度會(huì )計利潤總額為30 000元，無(wú)其他納稅調整項目。
　　2005年度應納稅所得額=30000 118000/5=53600（元）
　　2005年度應納所得稅額=53600×7％=14472（元）
　　借：所得稅 8100
　　待轉資產(chǎn)價(jià)值―接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值
　　23600
　　貸：應交稅金―應交所得稅 14472
　　資本公積―其他資本公積17288
　　
　　三、對新處理辦法的評價(jià)
　　
　　受贈資產(chǎn)會(huì )計與稅務(wù)處理的新規定具有以下3個(gè)方面的優(yōu)點(diǎn)：第一，較好地協(xié)調了受贈資產(chǎn)業(yè)務(wù)會(huì )計與稅法規定的差異，簡(jiǎn)化會(huì )計核算手續，降低了企業(yè)財務(wù)核算成本；第二，計稅方法比較科學(xué)合理，具有較好的操作性；第三，使得內外資企業(yè)有關(guān)受贈資產(chǎn)會(huì )計與稅務(wù)處理辦法基本趨于一致，提高了會(huì )計信息的可比性。但從理論上分析，受贈資產(chǎn)是企業(yè)不付任何代價(jià)所獲得的經(jīng)濟利益的流入，不計入利潤但涉及在納稅年度末計征企業(yè)所得稅，所以當企業(yè)取得受贈資產(chǎn)時(shí)，其經(jīng)濟實(shí)質(zhì)是獲得了一項“稅前資本公積”，應屬于所有者權益范疇，通過(guò)“待轉資產(chǎn)價(jià)值”這一負債科目核算顯得十分牽強。特別是在編制資產(chǎn)負債表時(shí)，將“待轉資產(chǎn)價(jià)值”科目的余額列入“其他流動(dòng)負債”項目，可能會(huì )降低會(huì )計信息的可靠性和可理解性，甚至誤導財務(wù)報表使用者。所以，本著(zhù)會(huì )計信息充分披露原則，應在報表附注中披露相關(guān)內容及金額。

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