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資源性資產(chǎn)會(huì )計研究
資源是由人們發(fā)現的有用途和有價(jià)值的物質(zhì)，由于資源具有量、質(zhì)、時(shí)間和空間等多種屬性，因而它應當是一個(gè)動(dòng)態(tài)的概念。在可待續的指導下，系統資源的生態(tài)循環(huán)及與之相適應的循環(huán)便成為我國經(jīng)濟學(xué)科領(lǐng)域的一個(gè)新課題。作為對其經(jīng)濟循環(huán)過(guò)程從量化角度進(jìn)行全面反映和控制的，也有必要進(jìn)行以下專(zhuān)門(mén)研究。一、資源性資產(chǎn)概念的界定
對資產(chǎn)概念，可從以下四個(gè)方面得到比較全面的理解：①從其本質(zhì)特征來(lái)看，資產(chǎn)是一種經(jīng)濟資源，能夠借助于它的運用而在未來(lái)獲得一定的經(jīng)濟利益。從經(jīng)濟學(xué)角度所說(shuō)的資源一般指稀缺資源，效用是經(jīng)濟資源能夠成為資產(chǎn)在自然屬性上的必備條件。此外，作為資產(chǎn)，在屬性上又必須存在稀缺性，即為了獲取它必須付出一定的代價(jià)。②從其所有權特征上來(lái)看，資產(chǎn)是由某個(gè)企業(yè)實(shí)體所擁有或者控制的資財。一項資源能否被視為某經(jīng)濟實(shí)體的資產(chǎn)，關(guān)鍵要看該實(shí)體有無(wú)對其自主支配的權利，而不應與上“所有”的概念相混淆。③從存在形態(tài)上來(lái)看，資產(chǎn)可以是有形的物質(zhì)，也包括無(wú)形的經(jīng)濟權利。④資產(chǎn)由過(guò)去的交易或事項形成，因而能夠用貨幣尺度或實(shí)物等量度對其進(jìn)行計量。
自然資源作為一項特殊的長(cháng)期資產(chǎn)存在于特定的會(huì )計主體中，其數量隨著(zhù)資源產(chǎn)品的產(chǎn)出而逐漸消耗，
以至衰竭。隨之，其價(jià)值隨著(zhù)資源儲量的逐漸消耗而轉移至資源產(chǎn)品成本中，構成產(chǎn)品成本的主要部分。自然資源的耗減，相應地造成生態(tài)資源的損失，生態(tài)資源的損失也應由資源產(chǎn)品成本來(lái)負擔。由于通過(guò)資源的開(kāi)發(fā)利用生產(chǎn)出資源產(chǎn)品，從而給所有者和控制者帶來(lái)一定的收益和財富，所以資源也是一種資產(chǎn)，但這種資產(chǎn)與一般會(huì )計上所說(shuō)的資產(chǎn)有所區別，可稱(chēng)之為資源性資產(chǎn)。
資源性資產(chǎn)是指特定個(gè)體從已經(jīng)發(fā)生的事項取得或加以控制，能以貨幣。實(shí)物或其他量度計量，能帶來(lái)未來(lái)效用的資源。資源性資產(chǎn)具有經(jīng)營(yíng)性和非經(jīng)營(yíng)性，而且能在一定條件下相互轉換。其經(jīng)營(yíng)性屬性，可以給使用者帶來(lái)經(jīng)濟利益，而非經(jīng)營(yíng)性屬性也可以帶來(lái)一定的生態(tài)效益或者間接經(jīng)濟效益�？傊�，資源性資產(chǎn)是實(shí)實(shí)在在的資產(chǎn)，能夠帶來(lái)未來(lái)的效用，是人類(lèi)活動(dòng)的重要基礎，應成為會(huì )計核算的之一。
二、資源性資產(chǎn)的會(huì )計確認與計量
在資源會(huì )計核算中，能夠確認為資源性資產(chǎn)的應該具備以下三個(gè)方面的條件：
1.可確定性�？纱_定性包括三個(gè)方面的含義：一是資源的內容可以確定。盡管資源的種類(lèi)繁多，但可以根據其各自的特點(diǎn)對其范圍、形態(tài)、質(zhì)量和可利用程度加以確定。只有這樣，才可以根據每種資源的特征，選用恰當的和手段對其進(jìn)行計量和核算，提供相關(guān)信息。二是各種資源的儲量可以確定。三是資源的用途可以確定。
2．合法控制性。指對某一經(jīng)濟資源的控制權是由某一行為主體所直接擁有，因而可以直接使用和支配，并且有分享收益的權利，同時(shí)經(jīng)濟資源受法津保護，其所有者和經(jīng)營(yíng)者能合法地受益。凡是不能得到法律保障的資源，盡管是可以直接控制的合法資源，也不能確認為資源性資產(chǎn)。
3．可計量性。即對于種類(lèi)繁多的各種資源，都可以從一定的角度，采用一定的方式對其存量、變量和增量用價(jià)值量進(jìn)行計量，可以從價(jià)值角度提供資源變動(dòng)情況及相關(guān)信息。盡管資源隨著(zhù)人們的開(kāi)采和利用日益具有稀缺性，但人們對資源有用性的認識也在不斷地提高，因而其價(jià)值的確認也具有無(wú)限度的可增加性。相應地，盡管資源性資產(chǎn)增量和變量的變化難以用貨幣量度進(jìn)行確認，但若將其建立在可計量性假設的基礎上，對其結果就可作出合乎邏輯的解釋。
根據資源性資產(chǎn)的確認原則，盡管建立在勞動(dòng)價(jià)值理論基礎上的計量基礎．如成本、重置成本、可變現凈值等都可以在計量中得到不同程度的運用，但由于其會(huì )計計量的特殊性和復雜性，還應當考慮以下特殊要求：
（1）計量尺度的多元性。由于資源的種類(lèi)繁多，存在的物質(zhì)形態(tài)各異，完全用貨幣作為統一的計量尺度就存在著(zhù)一定的困難。為滿(mǎn)足提供資源性資產(chǎn)會(huì )計信息的需要，使其具有較強的可理解性，應當較多地運用實(shí)物量度和其他量度，這是資源性資產(chǎn)會(huì )計核算的一個(gè)特點(diǎn)。從區域上，資源性資產(chǎn)的核算應包括宏觀(guān)、中觀(guān)和微觀(guān)核算。宏觀(guān)是指對國家范圍內的資源性資產(chǎn)進(jìn)行核算；中觀(guān)主要是指從區域范圍對本區域的資源性資產(chǎn)進(jìn)行核算；微觀(guān)主要是擁有資源性資產(chǎn)使用權的企業(yè)核算其所使用的資源性資產(chǎn)。由于貨幣量度和實(shí)物量度在考核中的作用不同，在使用范圍上也有所側重：宏觀(guān)與中觀(guān)核算主要是實(shí)物量的計量，投入與產(chǎn)出的平衡和資源儲存量的計量；在微觀(guān)核算上主要是價(jià)值量的計量。
（2）計量結果的相關(guān)性。在傳統會(huì )計計量中，“真實(shí)、可靠”是一個(gè)不變的信條。但資源性資產(chǎn)計量的創(chuàng )新要求摒棄傳統的束縛，更強調相關(guān)性。由于資源性資產(chǎn)計量的不確定性大，變動(dòng)比較頻繁，存量和增量確定的準確度受到一定時(shí)期勘探、開(kāi)發(fā)等方面技術(shù)條件的制約，因而計量結果只具有相對的準確性，資源性資產(chǎn)只能作為遞耗資產(chǎn)在會(huì )計賬簿上進(jìn)行有限反映，即其本身的價(jià)值難以反映出來(lái)；與資源性資產(chǎn)有關(guān)的勘探、開(kāi)發(fā)、開(kāi)采成本等則可以在會(huì )計賬簿上反映。
（3）計量屬性的交叉性。這主要是指在資源性資產(chǎn)核算中對計量屬性的選擇并不是唯一的。資源性資產(chǎn)一般不通過(guò)市場(chǎng)買(mǎi)賣(mài)，因而建立資源性資產(chǎn)的計量體系，必須找到適合其特點(diǎn)的計量基礎。從資源性資產(chǎn)的效用性、稀缺性、替代性、非交易性等特點(diǎn)來(lái)看，效用性構成了資源性資產(chǎn)的價(jià)值源泉；稀缺性決定了其價(jià)格的高低；替代性決定了計量必須引進(jìn)邊際概念；非交易性決定了其價(jià)值的確定必須借鑒數學(xué)方法。依據上述分析，可以建立起以邊際效用價(jià)值理論和勞動(dòng)價(jià)值理論為基礎的計量基礎。這種方法的特點(diǎn)如下：①以貨幣為計量單位，以稀缺性來(lái)確定資源性資產(chǎn)的價(jià)值大小、效用是用來(lái)表示人類(lèi)在消費資源物品時(shí)感受到的滿(mǎn)足程度，于是產(chǎn)生了“滿(mǎn)足程度”的度量。按照邊際效用價(jià)值理論的原理，效用可以用來(lái)衡量資源性資產(chǎn)的價(jià)值，在這一上，西方經(jīng)濟學(xué)家提出了基數效用和序數效用的概念，以及基數效用無(wú)差異分析法和序數效用無(wú)差異分析法。效用如同長(cháng)度、重量等概念一樣，可以具體衡量并加以確定，表示效用大小的單位稱(chēng)為效用單位。②以模糊數學(xué)、機會(huì )成本等方法作為計量屬性來(lái)資源性資產(chǎn)的價(jià)值，如采用資源價(jià)值評估法、交換價(jià)格分析法和統計信息分析法等。
三、對財務(wù)的
將資源性資產(chǎn)納入會(huì )計核算體系，將對財務(wù)會(huì )計理論產(chǎn)生深遠影響。
1．對所有者權益理論的挑戰。關(guān)于財務(wù)會(huì )計中的所有者權益有兩種不同的觀(guān)點(diǎn)，即所有權理論和主體理論。按所有權理論，不論持續經(jīng)營(yíng)或歇業(yè)清算，其凈資產(chǎn)的所有權和其他權益均應歸于所有者（業(yè)主）；而按主體理論，企業(yè)在持續經(jīng)營(yíng)中，其凈資產(chǎn)的占有、使用、收益和處置等權利均歸屬于作為一個(gè)獨立的經(jīng)營(yíng)主體和會(huì )計主體的企業(yè)本身，否則，企業(yè)就不能成為法人，實(shí)行自主經(jīng)營(yíng)和自負盈虧。這兩種理論僅從企業(yè)本身或所有者的角度，而資源性資產(chǎn)的所有者是國家或其代表機構，使用者卻是開(kāi)發(fā)利用資源性資產(chǎn)的企業(yè)，由國家控制資源性資產(chǎn)的所有權時(shí)，往往是名義上的所有權，不存在對資源使用有效調控的機制；僅擁有資源使用權的組織對資源性資產(chǎn)常常實(shí)施掠奪性的開(kāi)采，因而無(wú)法采用主體理論和業(yè)主權論的會(huì )計等式，從而對所有者權益理論提出了挑戰。
解決這一問(wèn)題則需擴展權益理論，將企業(yè)相關(guān)群體的利益納入到權益理論中來(lái)，視所有的相關(guān)群體都是企業(yè)利益的收受者。這決定了核算所采用的權益理論不能局限于某一個(gè)企業(yè)，而應納入因素，企業(yè)得益于資源性資產(chǎn)的收益應歸于社會(huì )進(jìn)行分配。同時(shí)，為了符合會(huì )計核算的特點(diǎn)，須引入基金理論�；鹄碚搨戎赜趶氖聵I(yè)務(wù)活動(dòng)的單元，并將業(yè)務(wù)活動(dòng)單元稱(chēng)為基金。在此基金被定義為因法規、規定及限定而引起的，并按特定目的設置賬戶(hù)來(lái)記錄資產(chǎn)、負債余額及收支自相平衡的會(huì )計主體。引入基金理論可解決所有權與使用權相分離的問(wèn)題，可以在財務(wù)報表中恰當地反映資源性資產(chǎn)。
2．對會(huì )計真實(shí)性原則的影響。真實(shí)性原則是指會(huì )計核算要以實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)為依據，客觀(guān)真實(shí)地反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)、財務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果。一般情況下，根據合法的原始憑證進(jìn)行核算就被認為具有真實(shí)性。而資源性資產(chǎn)的所有者往往憑借權利而獲得所有權，加之資源性資產(chǎn)計量的模糊性，很難取得符合財務(wù)會(huì )計核算標準的原始憑證。依據真實(shí)性原則，會(huì )計難以將資源性資產(chǎn)納入核算體系。解決這一矛盾則需對真實(shí)性原則的標準進(jìn)行調整，可將真實(shí)性原則表述為：會(huì )計的一項計量或敘述，與其所表達的現象或狀況一致或者吻合。這一表述使真實(shí)性原則的標準化為計量或敘述，即根據資源性資產(chǎn)的特點(diǎn)選用正確的計量或計量尺度對資源性資產(chǎn)進(jìn)行計量。
3．會(huì )計核算體系與報表體系的變化。將資源性資產(chǎn)信息納入現行會(huì )計模式必將擴大資產(chǎn)定義的內涵以及報表信息的，資產(chǎn)負債表中將增加資源性資產(chǎn)
及計提折舊的科目；同樣，企業(yè)采取的獲取生態(tài)資源和改善生態(tài)環(huán)境所獲得收入和所發(fā)生費用等業(yè)務(wù)的核算擴展了收入和費用要素的內容，損益表中必將相應增加有關(guān)的科目。此外，由于資源性資產(chǎn)計量的特殊性，一些難以計量和沒(méi)必要計量的信息必將在報表外予以披露。
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