森林生物多樣性?xún)r(jià)值會(huì )計確認與計量研究

一、森林生物多樣性資產(chǎn)的特殊性　�。ㄒ唬┵Y產(chǎn)的兩重性　森林生物樣性資產(chǎn)由森林生物資產(chǎn)（包括活動(dòng)物、植物和微生物）和森林生態(tài)資產(chǎn)（森林生態(tài)效益資產(chǎn)）構成。森林生物資產(chǎn)的最大特點(diǎn)是具有生物轉化功能（岳上植，2002.）。生物轉化是指導致森林生物多樣性資產(chǎn)質(zhì)量（遺傳價(jià)值、密度、成熟期、脂肪層、纖維強度）或數量（重量、立方米、纖維的長(cháng)度或直徑）發(fā)生變化的生長(cháng)、蛻化、生產(chǎn)、繁殖的過(guò)程，從轉化的機理上看，森林生物多樣性資產(chǎn)主要靠力的作用和自身的轉化能力實(shí)現其再生和轉化。林業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)只起“催化劑”作用，會(huì )經(jīng)常出現數量不減反增的現象。因此，對于森林生物多樣性資產(chǎn)的初次確認和再次確認應定期地結合評估，以評估促進(jìn)核算�！　。ǘ�）價(jià)值的多元性　森林生物多樣性是森林這一綜合地域類(lèi)型中所呈現出來(lái)的生物多樣性。一般而言。生物多樣性包括物種多樣性、遺傳多樣性和生態(tài)系統多樣性三個(gè)層次，其所體現出來(lái)的價(jià)值分為直接使用價(jià)值、間接使用價(jià)值、選擇價(jià)值和存在價(jià)值四類(lèi)（國家環(huán)保局，1998）。直接使用價(jià)值是指森林生物多樣性直接滿(mǎn)足人們生產(chǎn)和消費需要的價(jià)值，又可分為直接實(shí)物價(jià)值和直接非實(shí)物服務(wù)價(jià)值；間接使用價(jià)值是指森林生物多樣性提供的生態(tài)功能的價(jià)值；選擇價(jià)值是指人們?yōu)榱藢��?lái)能直接或間接利用森林生物多樣性的支付意愿；存在價(jià)值是人們?yōu)榇_保森林生物多樣性繼續存在的支付意愿（張穎，2002）。價(jià)值的多元性決定了確認與計量的困難與復雜性。森林生物多樣性與人類(lèi)的生存與密切相關(guān)，其所體現的價(jià)值不僅在于為當代人提供直接使用價(jià)值，更重要的是為人類(lèi)及將來(lái)所創(chuàng )造的巨大的非直接使用價(jià)值，所展現的是對人類(lèi)可持續發(fā)展的積極意義�！　。ㄈ�）資產(chǎn)的整體性　森林生物多樣性資產(chǎn)是有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)相互統一的整體。當森林生物多樣性作為提供木材、竹材和蘑菇及其它動(dòng)植物產(chǎn)品來(lái)源時(shí)，釋放的是直接環(huán)境效益，此時(shí)屬于有形的森林生物資產(chǎn)；當森林生物多樣性作為涵養水源、保育土壤、固碳制氧等森林生態(tài)效益資源的時(shí)候，釋放的是間接環(huán)境效益，此時(shí)屬于無(wú)形的森林生態(tài)資產(chǎn)，兩者的結合點(diǎn)在于森林生物多樣性資源同一載體。森林生態(tài)資產(chǎn)不能脫離森林生物資產(chǎn)而獨立存在，兩者相互依存，其價(jià)值的形成、消費和補償過(guò)程密不可分。因此，森林有形資產(chǎn)在其實(shí)物量和價(jià)值量的增減變動(dòng)過(guò)程中，森林無(wú)形資產(chǎn)也相應地發(fā)生變動(dòng)，其所發(fā)揮的生態(tài)效益地會(huì )發(fā)生變化。因而在對森林有形資產(chǎn)的價(jià)值確認和計量中，也要相應地對森林無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值及其所產(chǎn)生的效益進(jìn)行確認與計量�！　。ㄋ模┫∪毙院筒豢商娲�性　森林生物多樣性資產(chǎn)是相對稀缺的，這不僅表現在天然存量方面，還表現在生成率方面。同時(shí)，地球上生物物種是自然界長(cháng)期進(jìn)化的產(chǎn)物，因而各物種的形態(tài)、結構和功能在絕對意義上是不可替代的。森林生物多樣性資產(chǎn)的稀缺性和不可替代性，產(chǎn)生了對有限資源的優(yōu)化配置要求，體現在會(huì )計上是必須對其進(jìn)行確認和計量�！　。ㄎ澹┊a(chǎn)品的公共性和市場(chǎng)的無(wú)形性　森林生物多樣性資產(chǎn)發(fā)揮的生態(tài)效益具有典型的外部性，它超越了進(jìn)行森林經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的林業(yè)行業(yè)以外的外部，即不通過(guò)市場(chǎng)機制反映的影響，進(jìn)而會(huì )產(chǎn)生不能全部反映到私人收益中的收益。公共物品是具有外部經(jīng)濟性的典型例子。森林生物多樣性資產(chǎn)發(fā)揮的生態(tài)效益主要是一種無(wú)形效用，不能貯藏和移動(dòng)，生產(chǎn)者難以對其控制，即無(wú)法迫使受益者償付了補償費用后才能享用其生態(tài)效用。因此，森林所提供的生態(tài)效益服務(wù)具有“公共物品”的特性。同時(shí)，由于森林生物多樣性資產(chǎn)中的生態(tài)資產(chǎn)一般不存在市場(chǎng)，所以應更多地考慮非市場(chǎng)價(jià)值的計價(jià)，實(shí)現對其生態(tài)價(jià)值的確認和計量。　　二、森林生物多樣性資產(chǎn)的會(huì )計確認、分類(lèi)　�。ㄒ唬┥�林生物多樣性資產(chǎn)的會(huì )計確認　森林生物多樣性?xún)r(jià)值的會(huì )計確認是指將森林生物多樣性資源作為一項森林生物多樣性資產(chǎn)、森林生態(tài)效益記入會(huì )計載體的過(guò)程。會(huì )計確認的核心是選擇合理的會(huì )計確認標準。森林生物多樣性資產(chǎn)要能夠作為一項資產(chǎn)加以確認，應當符合資產(chǎn)的確認條件，會(huì )計確認從上講要同時(shí)滿(mǎn)足四項標準：（1）可定義性。我國《財務(wù)會(huì )計報告條例》中給出的資產(chǎn)定義為：“資產(chǎn)是指過(guò)去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預期會(huì )給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益”�！邦A期會(huì )給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟利益”是資產(chǎn)的最本質(zhì)特征。森林中擁有豐富的野生動(dòng)物資源（如藥用、食用、纖維、芳香油等）和野生植物資源（如哺乳類(lèi)、鳥(niǎo)類(lèi)和爬行類(lèi)等）。作為林業(yè)經(jīng)營(yíng)組織來(lái)講，一旦森林生物多樣性資源為其所擁有或控制就能為它帶來(lái)直接或間接的凈現金流入。因此，它們符合確認的第一個(gè)條件——資產(chǎn)的定義。（2）可計量性。森林生物多樣性資產(chǎn)可以通過(guò)現有多種計量屬性選擇達到對其計量的目的，但是由于森林生物多樣性資產(chǎn)自身的特殊性，其計量比較復雜。同時(shí)，對森林生物多樣性資產(chǎn)的定價(jià)主要通過(guò)對其價(jià)格評估的基礎上進(jìn)行。從長(cháng)遠來(lái)看，隨著(zhù)評估理論和技術(shù)方法的不斷發(fā)展和完善，能夠做到對森林生物多樣性資產(chǎn)的合理計量。（3）相關(guān)性。會(huì )計信息的相關(guān)性是指會(huì )計信息能夠影響信息使用者的決策、能夠導致信息使用者決策的差別（于富生等，2000）。顯然，森林生物多樣性資產(chǎn)計量所反映的信息，可以幫助決策者了解森林生物多樣性資產(chǎn)的實(shí)物量和價(jià)值量、存量和流量信息，從而會(huì )影響到他們?yōu)槲覈�森林生物多樣性保護事業(yè)所采取的宏觀(guān)或微觀(guān)的經(jīng)濟決策。（4）可靠性�？煽啃允侵感畔⑹褂谜呖梢詫�會(huì )計信息給予充分信賴(lài)�！爱斝畔�沒(méi)有重要錯誤或偏向，并能夠如實(shí)反映其所擬反映或理當反映的情況而能供使用者作依據時(shí)，信息就具備了可靠性”（國際會(huì )計準則委員會(huì )，2003）。真實(shí)反映是可靠性的核心標志。森林生物多樣性資產(chǎn)的計量結果，可從一定程度上真實(shí)反映林業(yè)經(jīng)營(yíng)組織所擁有或控制的森林生物資產(chǎn)和森林生態(tài)資產(chǎn)的實(shí)物量與價(jià)值量，足以使決策者信賴(lài)�！　。ǘ�）森林生物多樣性資產(chǎn)的分類(lèi)　森林生物多樣性資產(chǎn)分類(lèi)標準有多種，其中最基本的是按存在形態(tài)分。按存在形態(tài)可將森林生物多樣性資產(chǎn)分為有形的森林生物資產(chǎn)和無(wú)形的森林生態(tài)資產(chǎn)。森林生物資產(chǎn)是指森林中活的動(dòng)物、植物和微生物及棲息于動(dòng)物、植物和微生物的個(gè)體基因，包括林木資產(chǎn)、林副產(chǎn)品及以森林為依托生存的動(dòng)物、植物和微生物等，因此森林生物資產(chǎn)是一種有形資產(chǎn)。森林生物資產(chǎn)在價(jià)值層次上主要表現為物種多樣性?xún)r(jià)值和基因多樣性?xún)r(jià)值，在價(jià)值總額中主要表現的是直接使用價(jià)值。森林生態(tài)資產(chǎn)是指森林生態(tài)效益所形成的資產(chǎn)，包括有機物質(zhì)的生產(chǎn)、的固定、的釋放、營(yíng)養物質(zhì)循環(huán)與貯存、水土保持、凈化污染物等。森林生態(tài)資產(chǎn)在價(jià)值層次上表現的是森林生態(tài)系統多樣性?xún)r(jià)值，在價(jià)值總額中表現的主要是間接使用價(jià)值和和部分直接使用價(jià)值（如觀(guān)賞價(jià)值、科學(xué)文化價(jià)值等），此外森林生物多樣性所表現出來(lái)的選擇價(jià)值和存在價(jià)值，也歸屬于森林生態(tài)資產(chǎn)�！　。ㄈ�）森林生物多樣性資產(chǎn)核算在實(shí)踐中的　從森林生物多樣性資產(chǎn)會(huì )計核算的可操作性角度考慮，目前主要可側重于森林物種多樣性?xún)r(jià)值方面的核算，特別是其中植物和動(dòng)物多樣性?xún)r(jià)值的核算。雖然森林生物多樣性包括遺傳多樣性、物種多樣性和生態(tài)系統多樣性三個(gè)層次，但目前人們對每個(gè)層次的認識是非常有限的。相對而言，物種多樣性最明顯也最容易測定。而森林遺傳基因多樣性多發(fā)生在分子水平上，它主要包括染色體的多態(tài)性、蛋白質(zhì)的多態(tài)性和核酸的多態(tài)性三個(gè)方面。就目前人們的手段和認識水平看，要做到完全掌握森林中有機體，即動(dòng)植物和微生物的DNA中的氨基酸的排列次序及其結構還是比較困難的。而生態(tài)系統多樣性的測定比遺傳多樣性的測定更困難，因為系統的邊界都是模糊的。同時(shí)，對于物種多樣性，也部分受到研究手段和認識水平的限制，對于其中的微生物多樣性測定與確定比較困難，所以物種多樣性目前主要著(zhù)重于植物與動(dòng)物多樣性的測定，特別是其中的裸子植物、被子植物和脊椎動(dòng)物。因此，一般來(lái)講，目前森林生物多樣性資產(chǎn)的核算主要是以物種多樣性中的植物與動(dòng)物價(jià)值的核算為代表，暫不考慮基因及生態(tài)系統多樣性?xún)r(jià)值的核算。　　三、森林生態(tài)效益的會(huì )計確認　�。ㄒ唬┥�林生態(tài)效益的概念及特征　森林生態(tài)效益作為一種間接效益，就是指在一定的會(huì )計期間內森林生態(tài)資產(chǎn)所釋放出來(lái)的效用。其具有幾個(gè)重要特征：（1）外在經(jīng)濟性。外在經(jīng)濟性在林業(yè)中是最普遍的現象。當森林生物多樣性發(fā)揮涵養水源、保育土壤、固碳制氧和保護物種及基因多樣性等多種生態(tài)效益的時(shí)候，這種生態(tài)效益卻被非林業(yè)經(jīng)營(yíng)部門(mén)乃至全社會(huì )無(wú)償地享用，而不必為此付出相應的費用。（2）非減性。森林生物多樣性直接效益的發(fā)揮，意味著(zhù)森林生物資產(chǎn)的減少。而森林生態(tài)效益的實(shí)現，并不意味著(zhù)一定要減少森林生態(tài)資產(chǎn)。（3）模糊性。森林生物多樣性的直接效益隨著(zhù)木材、蘑菇、動(dòng)物毛皮等的出售而實(shí)現，并可用貨幣直接計量。但森林生態(tài)效益沒(méi)有物質(zhì)載體，無(wú)法對其效益進(jìn)行準確的計量，只能通過(guò)估計來(lái)反映。因此，森林生態(tài)效益的確定具有模糊性�！　。ǘ�）森林生態(tài)效益的確認　長(cháng)期以來(lái)我國傳統林業(yè)會(huì )計中核算的收益部分只是對市場(chǎng)上可以進(jìn)行交換的貨幣收益進(jìn)行確認，對林業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所引起的生態(tài)效益外在性不予確認，使得大量的森林生態(tài)效益價(jià)值游離于會(huì )計循環(huán)之外，嚴重阻礙了森林生物多樣性資源可持續效益的發(fā)揮，危及了林業(yè)自身的生存和。因此，作為林業(yè)經(jīng)營(yíng)組織必須考慮林業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對外部產(chǎn)生的，會(huì )計上應反映這一巨大的森林生態(tài)效益，將森林生態(tài)效益外在經(jīng)濟性作為收入要素納入核算體系（溫作民，2003），從而進(jìn)一步轉化為林業(yè)經(jīng)營(yíng)組織的環(huán)境效益，真實(shí)地評價(jià)其業(yè)績(jì)。根據財務(wù)會(huì )計的收入定義，收入是一種經(jīng)濟利益的總流入。顯然，森林生態(tài)效益外在性部分并沒(méi)有形成經(jīng)濟利益的流入。因此，傳統財務(wù)會(huì )計確認收入的流入和流出概念不能滿(mǎn)足將森林生態(tài)效益完整地納入會(huì )計核算體系的要求。要將森林生態(tài)效益作為收入要素納入會(huì )計系統，其確認可以根據其標準進(jìn)行：（1）符合定義。符合森林生態(tài)效益定義，森林生態(tài)效益作為一種間接效益，是指在一定的會(huì )計期間內森林生態(tài)資產(chǎn)所釋放出來(lái)的效用。（2）可計量性。據有關(guān)部門(mén)測算，森林生態(tài)效益是其經(jīng)濟效益的13倍。國外特別是發(fā)達國家對森林生態(tài)效益每年都要進(jìn)行準確的核算。（3）相關(guān)性。森林生態(tài)效益會(huì )計核算提供了關(guān)于森林生物多樣性非木材價(jià)值的更多的信息，這些信息將有助于投資者和決策者對森林生態(tài)功能重要性留下深刻的印象，特別是可以為林業(yè)主管部門(mén)或財政部門(mén)進(jìn)行相關(guān)決策或制定相關(guān)的會(huì )計制度與準則提供依據，適應新時(shí)期我國林業(yè)跨越式發(fā)展的需要。（4）可靠性。模糊性雖然增加了森林生態(tài)效益計量的難度，但是只要是估計的合理，仍然具有可靠性。因此，凡是符合森林生態(tài)效益的定義，能夠用貨幣計量，并且具有相關(guān)性和可靠性的森林生態(tài)資產(chǎn)所釋放的效用，都可確認為森林生態(tài)效益。　　四、森林生物多樣性?xún)r(jià)值的會(huì )計計量　�。ㄒ唬┥�林生物多樣性?xún)r(jià)值的計量尺度　計量包括貨幣計量與非貨幣計量。就貨幣計量而言，其計量單位籠統地講就是貨幣，由于貨幣能把經(jīng)濟業(yè)務(wù)全面、綜合地反映出來(lái)，所以貨幣成為會(huì )計統一的計量尺度。森林生物多樣性?xún)r(jià)值的計量應同時(shí)采用貨幣計量和非貨幣計量?jì)煞N形式。這主要是由森林生物多樣資產(chǎn)的特點(diǎn)和森林生態(tài)效益的特點(diǎn)決定的。森林生物多樣性資產(chǎn)的兩重性、價(jià)值的多無(wú)性、產(chǎn)品的公共性和市場(chǎng)的無(wú)形性以及森林生態(tài)效益的外在經(jīng)濟性、模糊性等特征，一方面反映了對其價(jià)值計量過(guò)程的不確定性和復雜性；另一方面，即使它們的價(jià)值通過(guò)一定的得以計量，但在其計量結果的公眾認可度上仍存有爭議。因此，對森林生物多樣性?xún)r(jià)值的計量完全以貨幣作為統一的計量尺度目前仍存在著(zhù)較大的困難。為了滿(mǎn)足提供森林生物多樣性方面的會(huì )計信息，使其具有較強的可理解性，應當盡可能多地考慮運用非貨幣計量尺度。在非貨幣計量形式中，可同時(shí)使用包括實(shí)物計量、勞動(dòng)計量、混合計量等多種形式。運用貨幣計量形成一些財務(wù)指標，運用非貨幣計量則會(huì )形成實(shí)物指標、勞動(dòng)指標、技術(shù)指標、技術(shù)經(jīng)濟指標和文字說(shuō)明等，從而提供信息使用者決策有用的會(huì )計信息�！　。ǘ�）森林生物多樣性?xún)r(jià)值的計量屬性　以成本為基礎計量是一項廣為流行的會(huì )計慣例。對于一般實(shí)體資產(chǎn)來(lái)講，在沒(méi)有通貨膨脹或通貨膨脹較小的情況下，其歷史成本與其價(jià)值的差異是較小的。然而，森林生物多樣性資產(chǎn)是一項特殊資產(chǎn)，以歷史成本計價(jià)卻是森林生物多樣性一個(gè)致命弱點(diǎn)，這主要是由于森林生物多樣性資產(chǎn)大部分是由力作用形成的。少部分是由自然力和人力作用形成的。因此，它們往往沒(méi)有或只有較低的歷史成本。另外，它們又是有生命力或活動(dòng)力的，其價(jià)值隨著(zhù)時(shí)間的變化而不斷在變化，只有在交易的那一刻才能暫時(shí)相對固定其價(jià)值。因此，如果僅按目前的歷史成本會(huì )計模式來(lái)計量，它們的價(jià)值計量會(huì )偏低，違背了會(huì )計信息相關(guān)性的原則，不能達到為決策者提供有用信息的目的。因此，在可持續發(fā)展理念下，森林生物多樣性?xún)r(jià)值的計量屬性，不應局限于傳統的單一歷史成本計量，而應包括面向市場(chǎng)、未來(lái)、風(fēng)險和不確定性的公允價(jià)值在內的多種計量模式。公允價(jià)值是一種復合的會(huì )計計量屬性，從狹義上看，其表現形式有：現行市價(jià)、現行成本、可變現凈值和以公允價(jià)值為計量目的的未來(lái)現金流量的現值。歷史成本固然可以提供可靠的會(huì )計信息，但有時(shí)為了管理或決策上的需要，要求會(huì )計可以提供以公允價(jià)值反映的更為相關(guān)的會(huì )計信息。另外，象森林生態(tài)資產(chǎn)一類(lèi)的歷史成本原本就沒(méi)有，用公允價(jià)值反而可以更可靠地反映它們的真實(shí)價(jià)值。在這些情況下，用公允價(jià)值代替歷史成本對森林生物多樣性資產(chǎn)進(jìn)行計量也是可行的。當然，用公允價(jià)值計量所帶來(lái)的一個(gè)負面影響是公允價(jià)值的確定避免不了主觀(guān)因素的影響，這對會(huì )計信息的可靠性的影響不容忽視，因此怎樣提高和增強公允價(jià)值的可靠性是一項需要進(jìn)一步的課題。從目前我國會(huì )計現實(shí)來(lái)看，公允價(jià)值的運用條件尚不具備（張心靈等，2004），森林生物多樣性?xún)r(jià)值的會(huì )計計量屬性可以選擇以歷史成本計量為主，輔之以公允價(jià)值的計量模式。具體計量時(shí)，應分別不同資產(chǎn)及不同階段加以考慮。森林生物資產(chǎn)的初始計量應按歷史成本進(jìn)行計量；森林生態(tài)資產(chǎn)的初始確認應按公允價(jià)值計量；森林生物資產(chǎn)及森林生態(tài)資產(chǎn)報表日計量應采用公允價(jià)值計量。公允價(jià)值可以通過(guò)如實(shí)際市場(chǎng)價(jià)法、費用支出法、旅行費用法、替代花費法、機會(huì )成本法或條件價(jià)值法等，對森林生物多樣性資產(chǎn)進(jìn)行評估取得。從發(fā)展的角度看，公允價(jià)值計量模式極有可能成為21世紀的主流（黃世忠，1997），那么森林生物多樣性資產(chǎn)將來(lái)應主要選擇公允價(jià)值的計量模式，即采用“公允價(jià)值＋歷史成本”模式。　　[]　　[1]　國家環(huán)保局：《生物多樣性國情研究報告》，中國環(huán)境出版社1998年版�！　�[2]　國際會(huì )計準則委員會(huì )：《國際會(huì )計準則》，中國財政經(jīng)濟出版社2003年版�！　�[3]　黃世忠：《公允價(jià)值會(huì )計：面向21世紀的計量模式》，《會(huì )計研究》1997年第12期�！　�[4]　溫作民：《環(huán)境外在性的會(huì )計核算》，《財務(wù)與會(huì )計》2003年第11期�！　�[5]　于富生、黎來(lái)芳：《論會(huì )計信息的相關(guān)性和可靠性》，《上海會(huì )計》2000年第8期�！　�[6]　岳上植：《森林資產(chǎn)的特殊性及其確認與計量研究》，《會(huì )計研究》2002年第11期�！　�[7]　張心靈、王平心：《生物資產(chǎn)計量模式選擇的思考》，《會(huì )計研究》2004年第10期�！　�[8]　張穎：《中國森林生物多樣性評價(jià)》，中國林業(yè)出版社2002年版。

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