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投資性房地產(chǎn)準則會(huì )計處理探析
一、投資性房地產(chǎn)的確認和初始計量投資性房地產(chǎn)的確認滿(mǎn)足三個(gè)條件：（1）符合投資性房地產(chǎn)的定義。投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。從該定義中可以看出投資性房地產(chǎn)的目的就是要賺取租金或資本增值，這是與存貨、固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)相區別的關(guān)鍵點(diǎn)。（2）與該投資性房地產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)。（3）該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。投資性房地產(chǎn)應按成本進(jìn)行初始計量。外購的房地產(chǎn)包括購買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出；自行建造的房地產(chǎn)由建造該項資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構成；以其他方式取得的的房地產(chǎn)按照相關(guān)會(huì )計準則的規定確定。
二、投資性房地產(chǎn)的后續計量
投資性房地產(chǎn)準則規定的后續計量可以采用成本計量模式，也可以采用公允價(jià)值計量模式。
（一）成本計量模式 在成本模式下，應對投資性房地產(chǎn)計提折舊或攤銷(xiāo)。計提折舊或攤銷(xiāo)適用《企業(yè)會(huì )計準則第4號——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì )計準則第6號——無(wú)形資產(chǎn)》準則。如存在減值跡象，應按《企業(yè)會(huì )計準則第８號——資產(chǎn)減值》進(jìn)行減值測試，并計提相應的減值準備。
（1）折舊的計提。對建筑物計提折舊時(shí)，借記“費用類(lèi)賬戶(hù)”，貸記“累計折舊——投資性房地產(chǎn)”；對土地使用權計提折舊時(shí)，借記“管理費用”，貸記“累計攤銷(xiāo)”。
用“累計折舊”來(lái)表示投資性房地產(chǎn)的折舊額，在財政部給出的《科目表和主要賬務(wù)處理》中的“累計折舊”科目核算企業(yè)對固定資產(chǎn)計提的累計折舊。由于固定資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)的目的和用途不同，同一建筑物如果用于賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的情況下是投資性房地產(chǎn)，如果是自己用于生產(chǎn)則是固定資產(chǎn)，用同一科目來(lái)表示同一物體但具有不同目的和用途的資產(chǎn)的折舊額時(shí)，需要加明細科目以示區分。
“累計攤銷(xiāo)”科目核算企業(yè)對使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)計提的累計攤銷(xiāo)。作為投資性房地產(chǎn)采用成本模式計量的土地使用權的累計攤銷(xiāo)，也通過(guò)本科目核算。這是對有使用壽命的無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)所采用的科目。
（2）減值準備的計提
會(huì )計分錄 第一種情況 第二種情況 第三種情況
借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值 680 650 700
投資性房地產(chǎn)減值 80 80 80
公允價(jià)值變動(dòng)損益 20
貸：投資性房地產(chǎn)——成本 750 750 750
利潤分配——未分配利潤 10 30
在財政部給出的《科目表和主要賬務(wù)處理》的說(shuō)明中，沒(méi)有單獨列出“投資性房地產(chǎn)減值準備”科目，在對“資產(chǎn)減值損失”科目的賬務(wù)處理說(shuō)明中也沒(méi)有提到“投資性房地產(chǎn)減值準備”，而是規定在成本模式下，投資性房地產(chǎn)計提折舊或攤銷(xiāo)適用《企業(yè)會(huì )計準則第4號——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì )計準則第6號——無(wú)形資產(chǎn)》準則。如存在減值跡象，應按《企業(yè)會(huì )計準則第８號——資產(chǎn)減值》進(jìn)行減值測試，并計提相應減值準備。
按照該準則規定，對投資性房地產(chǎn)的減值應采用“固定資產(chǎn)減值準備”和“無(wú)形資產(chǎn)減值準備”科目，這是不妥當的。投資性房地產(chǎn)和固定資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)在目的和用途上有著(zhù)嚴格的區別。因此應當單獨設置“投資性房地產(chǎn)減值準備”。計提減值準備時(shí)，借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“投資性房地產(chǎn)減值準備”。
（二）公允價(jià)值計量模式 對投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值計量模式限定了較為嚴格的條件，必須同時(shí)滿(mǎn)足兩個(gè)條件，即投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類(lèi)或類(lèi)似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計。采用公允價(jià)值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不計提折舊或進(jìn)行攤銷(xiāo)，這意味著(zhù)投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值總是處于變動(dòng)狀態(tài)，在資產(chǎn)負債表日以投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎調整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計入當期損益。會(huì )計處理時(shí)，借記“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”；或者借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，貸記“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”。
（三）成本模式轉換為公允價(jià)值模式 企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。成本模式轉為公允價(jià)值模式的，應當作為會(huì )計政策變更，按照《企業(yè)會(huì )計準則第28 號——會(huì )計政策、會(huì )計估計變更和差錯更正》處理。借記“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值”、“投資性房地產(chǎn)減值準備”，貸記“投資性房地產(chǎn)——成本”。已采用公允價(jià)值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值模式轉為成本模式。
“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值”明細科目與“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”明細科目的含義不一樣，前者主要用于成本模式轉換為公允價(jià)值模式的情況，后者主要用于投資性房地產(chǎn)在采用公允價(jià)值計量模式時(shí)，公允價(jià)值變動(dòng)形成的應計入當期損益的利得或損失。建議設置“公允價(jià)值”和“公允價(jià)值變動(dòng)”明細科目以示區分。
[例]如某企業(yè)某年初以存款1000萬(wàn)元取得一項土地使用權，并于同日將其對外出租，每年獲得租金200萬(wàn)元。企業(yè)對該項投資采用成本模式計量，該土地使用權按20年分攤。第5年末，該土地使用權的賬面余額為750萬(wàn)元，減值準備為80萬(wàn)元，第6年初，企業(yè)將其計量模式改為公允價(jià)值計量模式，公允價(jià)值為680萬(wàn)元、650萬(wàn)元、700萬(wàn)元的情況下，其賬務(wù)處理如下表所示（單位：萬(wàn)元）。
第一種情況，若轉換日的公允價(jià)值為680萬(wàn)元，在這種情況下的公允價(jià)值與轉換日的賬面價(jià)值的差沖減投資性房地產(chǎn)減值準備80萬(wàn)元，不能只沖銷(xiāo)70萬(wàn)元，否則投資性房地產(chǎn)減值準備會(huì )出現貸方余額10萬(wàn)元，因為按照《企業(yè)會(huì )計準則第8號——資產(chǎn)減值》準則規定不允許轉回。將其增值部分調整期初留存收益，計入“利潤分配——未分配利潤”。
第二種情況，若轉換日的公允價(jià)值為650萬(wàn)元，低于其賬面價(jià)值，這時(shí)可以沖減提取的減值準備，不夠沖減的記入公允價(jià)值變動(dòng)損益。
第三種情況，若轉換日的公允價(jià)值為700萬(wàn)元，同賬面價(jià)值相比升值了，根據《企業(yè)會(huì )計準則第8號——資產(chǎn)減值》的規定，投資性房地產(chǎn)減值一旦計提，不允許轉回。將其增值部分調整期初留存收益，計入“利潤分配——未分配利潤”。
三、投資性房地產(chǎn)轉換的會(huì )計處理
當有確鑿證據表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變時(shí)，企業(yè)應當將投資性房地產(chǎn)轉換為其他資產(chǎn)或將其他資產(chǎn)轉換為投資性房地產(chǎn)。
1、成本模式下，將房地產(chǎn)轉換前的賬面價(jià)值作為轉換后的入賬價(jià)值
（1）由自用房地產(chǎn)或存貨轉入投資性房地產(chǎn)
借：投資性房地產(chǎn)（按轉換時(shí)的原賬面價(jià)值計量）
固定資產(chǎn)減值準備、無(wú)形資產(chǎn)減值準備或存貨跌價(jià)準備
累計折舊、累計攤銷(xiāo)
貸：固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或存貨
（2）由投資性房地產(chǎn)轉為自用房地產(chǎn)或存貨時(shí)
借：固定資產(chǎn) 、無(wú)形資產(chǎn)或存貨（按轉換時(shí)的賬面價(jià)值計量）
累計折舊——投資性房地產(chǎn)
投資性房地產(chǎn)減值準備
貸：投資性房地產(chǎn)
2、公允價(jià)值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉換為自用房地產(chǎn)或存貨時(shí)，以轉換日公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)或存貨的賬面價(jià)值，轉換當日的公允價(jià)值與投資性房地產(chǎn)原賬面價(jià)值的差額，作為公允價(jià)值變動(dòng)損益，計入當期損益。
借：固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或存貨（以轉換當日的公允價(jià)值計量）
公允價(jià)值變動(dòng)損益（公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的差）
貸：投資性房地產(chǎn)（轉換當日的賬面價(jià)值）
公允價(jià)值變動(dòng)損益（公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差）
3、自用房地產(chǎn)或存貨轉換為公允價(jià)值模式計量的投資性房地產(chǎn)，投資性房地產(chǎn)按照轉換當日的公允價(jià)值計量。轉換日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額作為營(yíng)業(yè)外支出，計入當期損益。轉換當日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額作為資本公積（其他資本公積），計入所有者權益。企業(yè)在處置該項投資性房地產(chǎn)時(shí)，原計入所有者權益的部分應當轉入處置當期的投資收益。
借：投資性房地產(chǎn)（以轉換當日的公允價(jià)值計量）
固定資產(chǎn)減值準備、無(wú)形資產(chǎn)減值準備或存貨跌價(jià)準備
累計折舊、累計攤銷(xiāo)
營(yíng)業(yè)外支出（公允價(jià)值小于賬面價(jià)值的差）
貸：固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或存貨（按轉換當日的賬面余額結轉）
資本公積——其他資本公積（公允價(jià)值大于賬面價(jià)值的差）
四、投資性房地產(chǎn)的處置
企業(yè)出售、轉讓、報廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損，應當將處置收入扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費后的金額計入當期損益。
1、采用公允價(jià)值模式計量。
借：銀行存款
營(yíng)業(yè)外支出（處置收入小于賬面價(jià)值的差）
貸：投資性房地產(chǎn)
應交稅費——應交營(yíng)業(yè)稅
營(yíng)業(yè)外收入（處置收入大于賬面價(jià)值的差）
2、采用成本模式計量
借：銀行存款
累計折舊——投資性房地產(chǎn)
投資性房地產(chǎn)減值
營(yíng)業(yè)外支出（處置收入小于賬面價(jià)值的差）
貸：投資性房地產(chǎn)——成本
應交稅費——應交營(yíng)業(yè)稅
營(yíng)業(yè)外收入（處置收入大于賬面價(jià)值的差）
參考文獻：
[1]財政部：《企業(yè)會(huì )計準則》，經(jīng)濟科學(xué)出版社2006年版。
[2]黃光松：《最新企業(yè)會(huì )計準則導讀——圖解與比較》，上海財經(jīng)大學(xué)出版社2006年版。
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