實(shí)施新會(huì )計準則股權投資的會(huì )計處理

財政部2006年2月15日發(fā)布新的《企業(yè)會(huì )計準則》（CAS2006），對股權投資的會(huì )計處理提出了新的要求，如何在會(huì )計實(shí)務(wù)工作中貫徹落實(shí)準則要求，已經(jīng)成為當前的熱點(diǎn)問(wèn)題之一。本文基于新會(huì )計準則的規范要求對這一問(wèn)題進(jìn)行梳理和分析，歸納相應的會(huì )計處理，希望對規范相關(guān)的會(huì )計核算，推進(jìn)新會(huì )計準則的貫徹實(shí)施有所幫助。

一、股權投資及其準則適用
1．股權投資的特征與分類(lèi)
所謂股權投資，是指公司支付對價(jià)獲取被投資單位一定的股權或資本份額的對外投資行為。按照公司在被投資單位股權或資本中所占的份額以及公司對被投資單位經(jīng)濟活動(dòng)和財務(wù)、經(jīng)營(yíng)政策制訂的影響，股權投資可以分為對子公司的投資、對合營(yíng)企業(yè)的投資、對聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資和其他權益投資。此外，除了常見(jiàn)的普通股投資之外，實(shí)務(wù)中還存在公司持有被投資單位優(yōu)先股的情況�？傮w上，股權投資以公司占有被投資單位某種形式的股權份額為總體特征。
2．與股權投資相關(guān)的會(huì )計準則
雖然財政部頒布的CAS2006中，包括一項專(zhuān)門(mén)的具體會(huì )計準則，即《企業(yè)會(huì )計準則第2號—長(cháng)期股權投資》（CAS2）來(lái)規范股權投資的會(huì )計處理，但實(shí)質(zhì)上，CAS2006對公司有關(guān)經(jīng)濟事項的會(huì )計確認、計量與披露的規范是一個(gè)整體。具體來(lái)講，公司的股權投資不僅與CAS2有關(guān)，而且與《企業(yè)會(huì )計準則第19號—外幣折算》（CAS19）、《企業(yè)會(huì )計準則第22號—金融工具確認和計量》（CAS22）緊密相關(guān)，涉及企業(yè)合并的，還需要遵循《企業(yè)會(huì )計準則第20號——企業(yè)合并》（CAS20）的相關(guān)規定；發(fā)生資產(chǎn)減值的，要分別投資類(lèi)型適用《企業(yè)會(huì )計準則第8號—資產(chǎn)減值》（CAS8）或CAS22的要求。這具體體現在CAS2對于準則適用范圍界定和正文中的相關(guān)描述中。此外，對于公司執行CAS2006之前已經(jīng)存在的股權投資，存在首次執行日的銜接處理問(wèn)題，此時(shí)應當適用《企業(yè)會(huì )計準則第38號—首次執行企業(yè)會(huì )計準則》（CAS38）的相關(guān)規定。
由此，公司的實(shí)際會(huì )計核算過(guò)程中、注冊會(huì )計師在審計過(guò)程中，如何協(xié)調不同準則之間的相互關(guān)系，針對公司具體各項股權投資的實(shí)際情況采用符合準則規范要求的會(huì )計處理、或者判斷公司會(huì )計處理的是否恰當，就成為眾多企業(yè)會(huì )計工作人員和會(huì )計師事務(wù)所審計人員所共同關(guān)心的問(wèn)題。對該事項進(jìn)行系統的梳理、分析和歸納，明確不同情況下公司會(huì )計核算所適用的準則，無(wú)疑對于在實(shí)際業(yè)務(wù)中貫徹實(shí)施CAS2006有著(zhù)積極的促進(jìn)作用。另一方面，通過(guò)梳理，分析目前實(shí)務(wù)工作中較為模糊或者缺乏規范的方面，也可以對我國的會(huì )計準則改進(jìn)提供必要的參考。這正是筆者希望本文能夠達到的目標。
按照這種思路，下面我們將分別按照采用新準則條件下股權投資的會(huì )計核算和準則首次執行日的銜接兩個(gè)方面進(jìn)行闡述，最后得出本文的分析結論和建議。

二、新會(huì )計準則下股權投資核算
對于CAS2006實(shí)施以后發(fā)生的長(cháng)期股權投資，嚴格按照各項具體會(huì )計準則的要求進(jìn)行相應的會(huì )計處理，是貫徹落實(shí)CAS2006的基本要求。做到這一點(diǎn)，需要對不同具體準則的規范范圍和要求有一個(gè)清晰地認識和了解。對于不同類(lèi)型的股權投資，適用的具體準則和核算要求有所不同。
（一）對子公司、合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資
按照CAS2第二條和該準則應用指南有關(guān)準則規范范圍的描述，公司對子公司、合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)的股權投資適用CAS2的規范。這就意味著(zhù)，無(wú)論被投資單位的股票是否在公開(kāi)市場(chǎng)交易，只要公司對被投資單位存在控制、共同控制和重大影響，相應的股權投資會(huì )計核算就應當按照CAS2的規范來(lái)進(jìn)行。
所謂對子公司的投資，是指公司持有的、能夠對被投資單位實(shí)施控制的權益性投資。在實(shí)務(wù)中，此類(lèi)投資往往與納入公司合并會(huì )計報表范圍的子公司是一致的。按照CAS2的規范，公司對此類(lèi)股權投資的日常會(huì )計核算采用成本法，編制合并會(huì )計報表時(shí)需要按照權益法進(jìn)行調整。其中對于非同一控制下企業(yè)合并形成的公司對子公司的投資，在股權投資初始確認時(shí)需要按照CAS20的要求確定的合并成本作為初始投資成本。
所謂對合營(yíng)企業(yè)的投資，是指公司持有的能夠與其他合營(yíng)方一同對被投資單位實(shí)施共同控制的權益性投資。而對聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資是指，公司持有的能夠對被投資單位施加重大影響的權益性投資。對于這兩類(lèi)股權投資，CAS2要求會(huì )計核算采用權益法。
此類(lèi)股權投資，資產(chǎn)負債表日需要按照《企業(yè)會(huì )計準則第8號—資產(chǎn)減值》的要求進(jìn)行減值測試，確認的減值損失計入損益。已經(jīng)確認的減值在投資存續期內不得轉回。
（二）不具有控制、共同控制或重大影響的股權投資
按照準則規范，此類(lèi)投資根據被投資單位股票或資本份額的公允價(jià)值能否可靠計量適用不同的具體準則。
1．公允價(jià)值不能可靠計量
如果被投資單位的股票或資本份額在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計量，則會(huì )計核算遵循CAS2，對該類(lèi)投資采用成本法進(jìn)行核算，這與《企業(yè)會(huì )計制度》的規范要求是一致的。在實(shí)務(wù)工作中，公司對非上市公司的股權投資就屬于這一類(lèi)。資產(chǎn)負債表日，公司需要基于CAS22對該投資進(jìn)行減值測試。按照CAS22的規定，該類(lèi)投資發(fā)生減值時(shí)，應當將該投資的賬面價(jià)值與按照類(lèi)似金融資產(chǎn)當時(shí)市場(chǎng)收益率對未來(lái)現金流量折現確定的現值之間的差額，確認為減值損失，計入當期損益。減值損失計提后在投資存續期內不得轉回。
2．公允價(jià)值能夠可靠計量
如果被投資單位的股票不屬于上述情況，也就是意味著(zhù)其股票在活躍市場(chǎng)中有報價(jià)，公允價(jià)值能夠可靠計量，則公司應當按照CAS22的要求將該股權投資確認為金融資產(chǎn)，進(jìn)行會(huì )計確認與計量。實(shí)務(wù)工作中，公司從二級市場(chǎng)購入的上市公司的、沒(méi)有限售條件的股票屬于這一類(lèi)型的投資。按照CAS22的要求，此類(lèi)投資根據公司管理層投資的意圖不同，可以劃分為交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)兩類(lèi)。
交易性金融資產(chǎn)是公司購入準備在市場(chǎng)行情適當時(shí)出售以賺取價(jià)差的股票投資，在初始確認時(shí)按照股票公允價(jià)值計量，交易過(guò)程中支付的交易費用計入當期的投資收益。在每個(gè)資產(chǎn)負債表日按該投資在資產(chǎn)負債表日或之前最近一個(gè)交易日的收盤(pán)價(jià)調整投資的賬面價(jià)值，產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)計入當期損益中“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。投資持有期間收到的股利確認為當期投資收益，處置時(shí)將處置收入與賬面價(jià)值的差額確認為投資收益，同時(shí)將持有期間的累積公允價(jià)值變動(dòng)損益由“公允價(jià)值變動(dòng)損益”結轉至“投資收益”科目。資產(chǎn)負債表日無(wú)需進(jìn)行減值測試。
如果公司不以賺取價(jià)差為目的，則應當將投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)。CAS22要求，可供出售金融資產(chǎn)初始確認時(shí)將股票的公允價(jià)值連同交易過(guò)程中支付的交易費用確認為投資成本，每個(gè)資產(chǎn)負債表日按該投資在資產(chǎn)負債表日或之前最近一個(gè)交易日的收盤(pán)價(jià)調整投資的賬面價(jià)值，產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)計入“資本公積—其他資本公積”科目。投資持有期間收到的股利確認為當期投資收益，處置時(shí)將處置收入與賬面價(jià)值的差額確認為投資收益，同時(shí)將在“資本公積—其他資本公積”科目中記錄的累計公允價(jià)值變動(dòng)結轉至“投資收益”科目。資產(chǎn)負債表日需要進(jìn)行減值測試，有證據表明該投資已經(jīng)發(fā)生減值的，需將在“資本公積—其他資本公積”科目中記錄的累計公允價(jià)值變動(dòng)結轉至損益中的“資產(chǎn)減值損失”科目。確認減值損失以后、繼續持有該投資的會(huì )計期間內公允價(jià)值上升的，將公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計入“資本公積—其他資本公積”科目，不做損益中資產(chǎn)減值轉回處理。
3．特殊情況的實(shí)務(wù)處理
盡管前述準則的規定比較明確，但在目前我國公司的經(jīng)營(yíng)實(shí)踐中，以下幾種情況需要分析投資的實(shí)質(zhì)，結合職業(yè)判斷結果來(lái)確定具體的會(huì )計核算規則。
（1）公司持有的上市公司法人股
對于此類(lèi)投資，需要根據公司持有股權的不同情況予以處理。如果公司持有的股權為非流通股，被投資的上市公司尚未進(jìn)行股權分制改革，或者股權分制改革尚未完成，或者股權分制改革雖已完成，但尚處于限售期內的股權投資，雖然上市公司的流通股在二級市場(chǎng)上有報價(jià)，但因公司所持股權實(shí)質(zhì)上并不具備流通性，筆者認為，此類(lèi)投資應當屬于在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計量的權益性投資，所以在會(huì )計核算中應遵循CAS2，采用成本法進(jìn)行核算。而一旦限售條件解除，則可以按公允價(jià)值能夠可靠計量遵循CAS22進(jìn)行處理。（2）公司持有的優(yōu)先股對于公司持有的優(yōu)先股，需要在分析優(yōu)先股的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)基礎上確定適用的具體會(huì )計準則和相應的會(huì )計處理。譬如：①如果優(yōu)先股的發(fā)行人有權在固定的或者可確定的日期按照固定或者可確定的金額強制贖回，或者公司優(yōu)先股持有人有權要求發(fā)行人在固定的或者可確定的日期按照固定或者可確定的金額強制贖回，則該優(yōu)先股在實(shí)質(zhì)上更接近一項債券投資。筆者認為，此時(shí)應當遵循CAS22的要求，按照公司管理層的意圖，將該優(yōu)先股投資劃分為交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)或持有至到期投資，并進(jìn)行相應的會(huì )計處理。②如果該優(yōu)先股為不可贖回優(yōu)先股，則該投資為實(shí)質(zhì)上的權益性投資，此時(shí)公司應當根據該優(yōu)先股的不同情況，按照前述1、2中所述選擇遵循CAS2或CAS22進(jìn)行會(huì )計處理。（三）投資發(fā)生改變時(shí)的調整與銜接
實(shí)務(wù)中，公司的股權投資以及被投資單位的情況經(jīng)常發(fā)生改變，某些變化會(huì )影響到公司對股權投資的會(huì )計處理。
1．追加或減少投資引起的核算調整
公司在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中因減少投資等原因致使公司對被投資單位不再具有控制、共同控制或重大影響時(shí)，原遵循CAS2的要求按成本法或權益法核算的股權投資，改按前述（二）中所述原則進(jìn)行處理。對于公允價(jià)值不能可靠計量的股權投資，CAS2準則明確以轉換時(shí)的股權投資的賬面價(jià)值作為成本法核算的初始投資成本。但對于公允價(jià)值能夠可靠計量的股權投資[1]，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額如何處理，CAS2準則沒(méi)有明確。筆者認為，此時(shí)應當適用CAS22的規定，根據該股權投資的分類(lèi)結果進(jìn)行不同處理：劃分為交易性金融資產(chǎn)的，將該差額計入損益中的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；劃分為可供出售金融資產(chǎn)的，將該差額計入“資本公積—其他資本公積”科目，有證據表明股權投資發(fā)生減值時(shí)，公允價(jià)值低于賬面價(jià)值的差額計入損益中“資產(chǎn)減值損失”科目。

公司在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中因增加投資等原因導致公司原不具有控制、共同控制或重大影響的股權投資發(fā)生變化時(shí)，對于能對被投資單位實(shí)施控制的，應按CAS2的要求采用成本法核算，將原股權投資的賬面價(jià)值作為初始投資成本，所增加的股權投資涉及企業(yè)合并的按CAS20的規定計量；對于符合共同控制或重大影響條件而改按權益法核算的股權投資，按轉換時(shí)該項長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值作為權益法核算的初始投資成本。初始投資成本大于或等于轉換時(shí)占被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，無(wú)需調整；初始投資成本小于轉換時(shí)占被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，記入“營(yíng)業(yè)外收入”科目。
2．因公允價(jià)值計量可靠性變化造成的核算調整
對于公司持有的，對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的股權投資，因被投資單位的變化，可能使得投資的公允價(jià)值由不能可靠計量變得能夠可靠計量（如被投資單位由非上市公司改變?yōu)樯鲜泄�司等），或者公允價(jià)值由能夠可靠計量變得不能可靠計量（如被投資單位因不再滿(mǎn)足上市條件而退市等）。此時(shí)公司對相應股權投資應進(jìn)行必要的調整。
公允價(jià)值不能可靠計量的股權投資，情況變化后公允價(jià)值能夠可靠計量時(shí)改按公允價(jià)值計量，相關(guān)賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額要根據該股權投資的分類(lèi)結果進(jìn)行不同處理：劃分為交易性金融資產(chǎn)的，將該差額計入損益中的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；劃分為可供出售金融資產(chǎn)的，將該差額計入“資本公積—其他資本公積”科目，有證據表明股權投資發(fā)生減值時(shí)，公允價(jià)值低于賬面價(jià)值的差額計入損益中“資產(chǎn)減值損失”科目。
采用公允價(jià)值計量的股權投資，情況變化后公允價(jià)值不能可靠計量時(shí)改按成本法核算，以該投資的賬面價(jià)值作為股權投資的初始投資成本，對于原分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)的股權投資在“資本公積—其他資本公積”中確認公允價(jià)值累計變動(dòng)，仍應保留在原科目，并在該投資處置時(shí)轉出，計入處置當期投資損益。該股權投資在隨后的會(huì )計期間發(fā)生減值的，在“資本公積—其他資本公積”確認的公允價(jià)值累計變動(dòng)，應當轉出計入“資產(chǎn)減值損失”科目。對于發(fā)生減值時(shí)公允價(jià)值累計變動(dòng)是否全部轉入損益，準則沒(méi)有明確。極端情況下，可能出現公司在改用成本法核算股權投資后確認的減值損失數額小于該資產(chǎn)采用公允價(jià)值計量時(shí)確認的公允價(jià)值變動(dòng)利得數額，此時(shí)若將在“資本公積—其他資本公積”中確認的公允價(jià)值累計變動(dòng)全部轉出計入“資產(chǎn)減值損失”科目，會(huì )造成資產(chǎn)減值損失出現凈的貸方發(fā)生額，這與資產(chǎn)發(fā)生減值的判斷出現內在沖突。按照CAS2006的整體原則，筆者認為，轉換調整時(shí)，若“資本公積—其他資本公積”為貸方余額，則發(fā)生資產(chǎn)減值損失時(shí)，其轉出計入“資產(chǎn)減值損失”的數額，應當以該投資減值測試確認的減值損失為限，超過(guò)的部分仍然保留在原科目；對于小于測試確認減值損失的貸方余額或所有的借方余額，要全部轉入損益處理。
（四）外幣股權投資的折算
對于外幣股權投資的折算適用CAS19的規定，按照該準則及其應用指南的要求，股權投資屬于非貨幣性項目。
具體折算過(guò)程中，對于采用歷史成本計量的股權投資，即前述所有CAS2規范范圍內采用成本法或權益法核算股權投資，采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，資產(chǎn)負債表日不改變其原記賬本位幣金額，不產(chǎn)生匯兌差額。
對于符合條件采用公允價(jià)值計量的股權投資，即前述按照CAS22規范核算的股權投資，采用公允價(jià)值確定日的即期匯率折算，折算后的記賬本位幣金額與原記賬本位幣金額的差額，計入當期損益，無(wú)論該投資被分類(lèi)為交易性金融資產(chǎn)還是可供出售金融資產(chǎn)。

三、準則首次執行日的銜接
按照CAS38的規定，公司首次執行CAS2006時(shí)，要對其持有的部分股權投資賬面價(jià)值進(jìn)行調整，具體包括：
1．根據CAS20規定，屬于同一控制下企業(yè)合并形成的股權投資，賬面記錄中尚未攤銷(xiāo)完畢的股權投資差額全額沖銷(xiāo)，計入留存收益，以沖銷(xiāo)股權投資差額后的長(cháng)期股權投資賬面余額作為首次執行日的認定成本。
2．除1之外，其他采用權益法核算的長(cháng)期股權投資，股權投資差額的貸方余額全額沖銷(xiāo)，計入留存收益，并以沖銷(xiāo)貸方差額后的長(cháng)期股權投資賬面余額作為首次執行日的認定成本；股權投資差額的借方余額，以長(cháng)期股權投資的賬面余額作為首次執行日的認定成本。
CAS38同時(shí)規定，首次執行日以前按照CAS20的規定屬于非同一控制下企業(yè)合并的，應當將商譽(yù)在首次執行日的攤余價(jià)值作為認定成本，不再進(jìn)行攤銷(xiāo)。按照此規定，首次執行日對子公司的股權投資差額借方余額是否應確認為商譽(yù)？
對此，2007年2月1日財政部會(huì )計準則委員會(huì )發(fā)布的“企業(yè)會(huì )計準則實(shí)施問(wèn)題專(zhuān)家工作組意見(jiàn)”明確，公司應當在編制合并會(huì )計報表時(shí)區別情況處理：（1）不能可靠確定購買(mǎi)日被購買(mǎi)方可辨認資產(chǎn)、負債公允價(jià)值的，在合并資產(chǎn)負債表中作為商譽(yù)列示；（2）能夠可靠確定購買(mǎi)日被購買(mǎi)方可辨認資產(chǎn)、負債等的公允價(jià)值的，應將屬于因購買(mǎi)日被購買(mǎi)方可辨認資產(chǎn)、負債公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額扣除已攤銷(xiāo)金額后在首次執行日的余額，按合理的方法分攤至被購買(mǎi)方各項可辨認資產(chǎn)、負債，并在被購買(mǎi)方可辨認資產(chǎn)的剩余使用年限內計提折舊或進(jìn)行攤銷(xiāo)，有關(guān)折舊或攤銷(xiāo)計入合并利潤表相關(guān)的投資收益項目；無(wú)法將該余額分攤至被購買(mǎi)方各項可辨認資產(chǎn)、負債的，可在原股權投資差額的剩余攤銷(xiāo)年限內平均攤銷(xiāo)，計入合并利潤表相關(guān)的投資收益項目，尚未攤銷(xiāo)完畢的余額在合并資產(chǎn)負債表中作為“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”列示。企業(yè)合并成本大于購買(mǎi)日應享有被購買(mǎi)方可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額在首次執行日的余額，在合并資產(chǎn)負債表中作為商譽(yù)列示。
3．對于適用CAS22的股權投資，在首次執行日按投資意圖劃分為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)，采用首次執行日的公允價(jià)值計量，并將賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額計入留存收益。

四、結論與建議
通過(guò)以上分析，我們認為，雖然涉及到多個(gè)的具體會(huì )計準則，但總體上CAS2006對于企業(yè)股權投資的界定脈絡(luò )還是非常清楚的，準則未能清楚界定的個(gè)別事項，在近期發(fā)布的“企業(yè)會(huì )計準則實(shí)施問(wèn)題專(zhuān)家工作組意見(jiàn)”中進(jìn)行了明確。因此，貫徹實(shí)施準則的關(guān)鍵在于針對不同股權投資的具體情況，選擇適用不同的具體會(huì )計準則規范要求來(lái)指導實(shí)際的會(huì )計核算業(yè)務(wù)。
我們的分析過(guò)程中也發(fā)現，對于以前采用公允價(jià)值計量、分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)的股權投資，因情況變化使公允價(jià)值不能可靠計量而改為按照成本法核算后，發(fā)生減值時(shí)，原在權益中確認的利得多少可以轉出計入損益，準則的規定尚不明確。我們建議將其明確為：轉出計入損益的數額，應當以該投資減值測試確認的減值損失數額為限，超過(guò)的部分仍然保留在權益中，以避免出現當期損益中資產(chǎn)減值損失為負值的情況。

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淺論長(cháng)期股權投資交易費用會(huì )計處理03-18

對《企業(yè)會(huì )計準則第２號-長(cháng)期股權投資》的探討03-21

國際會(huì )計準則與新的會(huì )計準則比較11-20