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淺論長(cháng)期股權投資交易費用會(huì )計處理
摘要： 長(cháng)期股權投資交易中會(huì )產(chǎn)生相關(guān)費用，但新準則對此交易費用并未涉及，本文就這個(gè)問(wèn)題，針對不同的長(cháng)期股權投資業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的交易費用的會(huì )計處理進(jìn)行了細致的分析和探討，以便于比較和操作。關(guān)鍵詞： 長(cháng)期股權投資；交易費用；會(huì )計處理
股權投資業(yè)務(wù)在企業(yè)運營(yíng)中占有重要地位，其形成也是多渠道的，任何一項投資都會(huì )產(chǎn)生與之相關(guān)的交易費用，這些交易費用是計入投資成本還是計入當期損益或其他，對于企業(yè)資產(chǎn)的確定以及利潤的形成都會(huì )造成較大影響。然而關(guān)于交易費用的核算，新準則只在第22號——金融工具確認和計量中提及，既然包括交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資等在內的金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)會(huì )產(chǎn)生交易費用，那么長(cháng)期股權投資業(yè)務(wù)同樣也應有相關(guān)的交易費用，但新準則第2號——長(cháng)期股權投資中幾乎未涉及長(cháng)期股權投資交易費用的處理。筆者對此做一些探討。
一、不同渠道形成的長(cháng)期股權投資交易費用的會(huì )計處理
�。ㄒ唬┢髽I(yè)合并形成的長(cháng)期股權投資
1. 同一控制下的企業(yè)合并
新準則規定，合并方以支付現金、轉讓非現金資產(chǎn)或承擔債務(wù)方式作為合并對價(jià)的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價(jià)值的份額作為長(cháng)期股權投資的初始投資成本。長(cháng)期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產(chǎn)以及所承擔債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益；合并方以發(fā)行權益性證券作為合并對價(jià)的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價(jià)值的份額作為長(cháng)期股權投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(cháng)期股權投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。這些規定中并沒(méi)有明確提到交易費用，但交易費用的處理是隱含其中的。舉例說(shuō)明：2007年6月30日，A公司向同一集團內B公司的原股東定向增發(fā)1 500萬(wàn)股普通股（每股面值1元，市價(jià)13.02元）,取得B公司100%的股權，并于當日對其實(shí)施控制；同時(shí)A公司發(fā)生交易手續費150萬(wàn)元，合并日B公司的賬面所有者權益總額6 606萬(wàn)元，合并前兩公司采用的會(huì )計政策相同，合并后B公司仍維持其獨立法人資格繼續經(jīng)營(yíng)。
會(huì )計處理：
借：長(cháng)期股權投資66 060 000
貸：股本15 000 000
資本公積——股本溢價(jià)49 560 000
銀行存款1 500 000
說(shuō)明在此種情況下，投資方在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價(jià)值的份額作為長(cháng)期股權投資的初始投資，交易費用并沒(méi)有計入投資成本，而是沖減“資本公積——股本溢價(jià)”，如果資本公積不足沖減，再調整“盈余公積”和“利潤分配——未分配利潤”。
2. 非同一控制下的企業(yè)合并
新準則規定，購買(mǎi)方在購買(mǎi)日應當確定的合并成本作為長(cháng)期股權投資的初始投資成本。企業(yè)合并成本包括購買(mǎi)方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債、發(fā)行的權益性證券的公允價(jià)值以及為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項相關(guān)費用之和。這意味著(zhù)這種情況下發(fā)生的相關(guān)交易費用應計入長(cháng)期股權投資的投資成本，與同一控制下企業(yè)合并的處理是不同的。舉例說(shuō)明：2007年4月30日C公司為取得D公司75%的股權，支付的資產(chǎn)包括銀行存款1 200萬(wàn)元和一項專(zhuān)利技術(shù)，原價(jià)1 500萬(wàn)元，至合并日已累計攤銷(xiāo)400萬(wàn)元，支付資產(chǎn)的公允價(jià)值為2 600萬(wàn)元，取得該股權后C公司能夠控制D公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。合并中C公司支付相關(guān)費用100萬(wàn)元。假定合并前C公司與D公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
會(huì )計處理：
借：長(cháng)期股權投資27 000 000
累計攤銷(xiāo)6 000 000
貸：無(wú)形資產(chǎn)——專(zhuān)利技術(shù)15 000 000
銀行存款13 000 000
營(yíng)業(yè)外收入5 000 000
此例中長(cháng)期股權投資的成本2 700萬(wàn)元由C公司付出資產(chǎn)的公允價(jià)值2 600萬(wàn)元和支付的相關(guān)費用100萬(wàn)元組成，而銀行存款1 300萬(wàn)元包括付出資產(chǎn)的1 200萬(wàn)元存款和支付的相關(guān)費用100萬(wàn)元，借貸方的差額計入“營(yíng)業(yè)外收入”或“營(yíng)業(yè)外支出”。
�。ǘ┢髽I(yè)合并以外其他方式取得的長(cháng)期股權投資
1. 以支付現金取得的長(cháng)期股權投資
新準則規定，以支付現金取得的長(cháng)期股權投資應當按照實(shí)際支付的購買(mǎi)價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長(cháng)期股權投資直接相關(guān)的費用、稅金及其他必要支出。這種情況比較簡(jiǎn)單，將交易費用直接計入投資成本，借記長(cháng)期股權投資，貸記銀行存款。舉例說(shuō)明：E公司2008年2月10日自公開(kāi)市場(chǎng)中買(mǎi)入F公司20%的股份，實(shí)際支付價(jià)款8 600萬(wàn)元，其中含有已宣告未發(fā)放的現金股利600萬(wàn)元，另外，在購買(mǎi)過(guò)程中支付手續費等相關(guān)費用200萬(wàn)元。
會(huì )計處理：
借：長(cháng)期股權投資82 000 000
應收股利6 000 000
貸：銀行存款88 000 000
此例中長(cháng)期股權投資的成本由8 000萬(wàn)元購買(mǎi)款和200萬(wàn)元相關(guān)費用構成，特別需注意的是，實(shí)際支付價(jià)款
8 600萬(wàn)元中的已宣告未發(fā)放的現金股利600萬(wàn)元不是交易費用，也不能計入投資成本，應作為未來(lái)可收回的應收股利處理。
2. 以發(fā)行權益性證券取得的長(cháng)期股權投資
新準則規定，以發(fā)行權益性證券取得的長(cháng)期股權投資應當按照發(fā)行權益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。為發(fā)行權益性證券發(fā)生的相關(guān)費用不構成長(cháng)期股權投資成本，應自溢價(jià)發(fā)行收入即“資本公積——股本溢價(jià)”中扣除，溢價(jià)收入不足沖減的，應沖減盈余公積和未分配利潤，這種情況與同一控制下企業(yè)合并形成的長(cháng)期股權投資比較類(lèi)似。
3. 投資者投入的長(cháng)期股權投資
新準則規定，投資者投入的長(cháng)期股權投資應當按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外，這意味著(zhù)交易手續費等不計入長(cháng)期股權投資成本。舉例說(shuō)明：E公司設立時(shí)，其主要出資方之一甲公司以其持有的對F公司的長(cháng)期股權投資作為出資投入E公司。按約定，該項長(cháng)期股權投資作價(jià)6 000萬(wàn)元，交易中E公司發(fā)生相關(guān)費用200萬(wàn)元。E公司注冊資本為24 000萬(wàn)元，甲公司出資占E公司注冊資本的20%。
會(huì )計處理：
借：長(cháng)期股權投資60 000 000
貸：實(shí)收資本48 000 000
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