淺談公允價(jià)值視角下的會(huì )計概念

　　一、理論基礎

　�。ㄒ唬┕�允價(jià)值

1. 公允價(jià)值的內涵。IASB在《國際財務(wù)報告準則》認為，公允價(jià)值是指：“在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負債清償的金額”。我國會(huì )計準則的定義與國際財務(wù)報告準則相似，只是作了“在公平交易中，交易雙方應當是持續經(jīng)營(yíng)企業(yè)，不打算或需要進(jìn)行清算、重大縮減經(jīng)營(yíng)規模，或在不利條件下進(jìn)行交易”的補充。2.公允價(jià)值計量屬性。公允價(jià)值計量屬性是一個(gè)備受爭議的話(huà)題，目前國內會(huì )計界關(guān)于公允價(jià)值計量屬性存在多種不同的認識。概括而言，有學(xué)者認為公允價(jià)值計量是一種獨立計量屬性，我國新頒布的《企業(yè)會(huì )計準則———基本準則》的第四十二條明確地將公允價(jià)值與歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值并列為一種獨立的具體計量屬性；與之相對比，也有學(xué)者認為公允價(jià)值是一種復合計量屬性，是現行市價(jià)和現值基礎上發(fā)展而來(lái)的復合計量屬性，代表學(xué)者有謝詩(shī)芬、王建成和胡振國等；還有學(xué)者認為公允價(jià)值只是計量目標，公允價(jià)值只是人們期望達到的交易價(jià)格，是會(huì )計計量力圖實(shí)現的一種理想目標，各種計量屬性是實(shí)現這一目標的具體估計手段。綜合借鑒各種觀(guān)點(diǎn)，我認為需要根據客觀(guān)的會(huì )計環(huán)境，循序漸進(jìn)的引入公允價(jià)值計量，不能超越現階段的經(jīng)濟環(huán)境。具體而言，保證計量屬性?xún)炔恳恢滦院涂杀刃郧疤嵯�，條件符合時(shí)5種具體的計量屬性都可以作為公允價(jià)值的估計手段。

　�。ǘ�）財務(wù)會(huì )計概念框架

　　1.概念框架的內涵財務(wù)會(huì )計概念框架著(zhù)重指導并評價(jià)財務(wù)會(huì )計準則的理論依據，最早由美國FASB提出。概念框架是指由目標及相關(guān)的基本概念組成的邏輯嚴密的體系，這些目標和基本概念可望引出前后一貫的準則，并對財務(wù)會(huì )計報告的性質(zhì)、作用和局限性做出規定。會(huì )計假設和會(huì )計目標分別從客觀(guān)層面和主觀(guān)層面對概念框架的主體內容進(jìn)行約束所以將會(huì )計假設和會(huì )計目標作為概念框架的第一個(gè)層次；會(huì )計信息質(zhì)量特征作為會(huì )計目標的具體化，會(huì )計要素作為會(huì )計對象的具體化，是概念框架的第二個(gè)層次；會(huì )計要素及其確認與計量和報告及披露是概念框架由抽象變?yōu)榫唧w的成果則是概念框架的第三個(gè)層次。2.會(huì )計基本準則我國基本準則類(lèi)似于國際會(huì )計準則理事會(huì )的《編報財務(wù)報表的框架》，在企業(yè)會(huì )計準則體系建設中扮演著(zhù)同樣的角色，在整個(gè)企業(yè)會(huì )計準則體系中具有統馭地位。我國企業(yè)會(huì )計準則體系中，基本準則屬于部門(mén)規章，是由財政部于2006年2月15日以第33號部長(cháng)令簽發(fā)的�；�本準則包括了會(huì )計目標、會(huì )計假設、會(huì )計信息質(zhì)量特征、會(huì )計要素及其確認、會(huì )計要素計量和會(huì )計報告。這些雖然體現了財務(wù)會(huì )計概念框架的內容，但是它只是法律規范，不能替代作為理論范疇的概念框架。因此，應該構建概念框架以便更好的指導和評價(jià)會(huì )計準則，符合國際趨勢，彌補現階段基本準則在指導會(huì )計實(shí)務(wù)上的缺陷。

　　二、公允價(jià)值視角下會(huì )計概念框架第一層次的構建

　　上文提出了本文的研究思路：第一，新財務(wù)會(huì )計概念框架采用公允價(jià)值為主要計量屬性。第二，本文采取“會(huì )計環(huán)境（會(huì )計假設）———會(huì )計目標———會(huì )計信息質(zhì)量特征———會(huì )計要素———會(huì )計要素確認與計量———會(huì )計報告”的構建框架。本文將會(huì )計假設和會(huì )計目標作為概念框架的第一層次，將會(huì )計信息質(zhì)量和會(huì )計要素作為第二層次，將會(huì )計要素的確認和計量報告披露作為第三層次。下面我將具體討論，在公允價(jià)值會(huì )計的視角下以基本準則為基礎的我國財務(wù)會(huì )計概念框架的三個(gè)層次的構建。

　�。ㄒ唬�會(huì )計假設

　　會(huì )計假設從客觀(guān)方面約束著(zhù)會(huì )計信息的供給�；�于會(huì )計環(huán)境的會(huì )計假設是財務(wù)會(huì )計概念框架的構建基礎。會(huì )計假設對財務(wù)會(huì )計的處理信息的反映范圍，時(shí)間分期，計量單位等基本方面做出了規定，為會(huì )計工作的展開(kāi)提供了統一的基礎。1.會(huì )計主體假設。所謂會(huì )計主體假設是指會(huì )計報告的記賬主體，會(huì )計主體決定了會(huì )計信息的外延，即會(huì )計只為其會(huì )計主體提供會(huì )計服務(wù)。公允價(jià)值計量對會(huì )計主體假設并沒(méi)有很大的影響，可以認為公允價(jià)值計量是會(huì )計主體假設的無(wú)關(guān)因素，在公允價(jià)值計量下，會(huì )計主體依然是獨立核算，自負盈虧的企業(yè)或者事業(yè)單位。2.持續經(jīng)營(yíng)假設。持續經(jīng)營(yíng)假設是指：會(huì )計所服務(wù)的會(huì )計主體在可以預見(jiàn)的未來(lái)不會(huì )發(fā)生破產(chǎn)或者清算，將永續經(jīng)營(yíng)下去。公允價(jià)值會(huì )計下，要求必須堅持持續經(jīng)營(yíng)的假設。在公允價(jià)值的估價(jià)技術(shù)中，都需要企業(yè)能夠持續穩定的經(jīng)營(yíng)。并且這一假設可以減少公允價(jià)值計量下提供會(huì )計信息的成本，從而增強公允價(jià)值會(huì )計的應用性和可行性。3.會(huì )計分期假設。會(huì )計分期假設是與持續經(jīng)營(yíng)相關(guān)的假設。它是指會(huì )計信息的提供需要人為的劃分期間，分期結算賬目和編制報表。公允價(jià)值計量下，仍然需要堅持會(huì )計分期的假設，由于會(huì )計分期的存在所以使得會(huì )計人員不可避免的將連續不斷地企業(yè)運營(yíng)過(guò)程分割開(kāi)來(lái)，進(jìn)而估計、判斷會(huì )計折舊，攤銷(xiāo)、壞賬計提等會(huì )計政策，因此應該在制定會(huì )計準則時(shí)尤其要注意企業(yè)的盈余管理行為。4.貨幣計量假設。貨幣計量假設是指：會(huì )計核算應以貨幣作為計量單位。商品價(jià)值的表現形式就是價(jià)格，會(huì )計主要借助于價(jià)格進(jìn)行核算，為了保持會(huì )計信息的可比性，應保證貨幣的購買(mǎi)力是不變的。如果采用公允價(jià)值計量，在名義貨幣下，資產(chǎn)的賬面價(jià)值就是資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，這樣使得貨幣計量假設更具有可操作性，從而提高了企業(yè)會(huì )計數據的真實(shí)可靠性。5.半強式有效市場(chǎng)假設。除此以外，在使用公允價(jià)值之后，會(huì )計假設應當包括：半強式有效市場(chǎng)假設。采用公允價(jià)值會(huì )計的前提是公允價(jià)值的數據能夠可靠的得到，而根據定義：公允價(jià)值是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償的金額。即交易雙方必須熟悉當前的市場(chǎng)情況，能夠對資產(chǎn)或債務(wù)的價(jià)值達成一致。熟悉市場(chǎng)情況，也就是說(shuō)，市場(chǎng)是公開(kāi)透明的，能夠被交易雙方把握有關(guān)交易的相關(guān)信息，市場(chǎng)是公正的，交易雙方能夠獲得相同的有效信息不存在信息不對稱(chēng)的狀況，不存在投機的機會(huì )。

　�。ǘ�）會(huì )計目標

　　以會(huì )計目標作為財務(wù)會(huì )計概念框架的邏輯起點(diǎn)，已成為FASB和IASB合作制定概念框架聯(lián)合項目的共識。在財務(wù)概念框架中，會(huì )計目標應主要解決以下問(wèn)題：財務(wù)報告的信息使用者；使用者對信息的主要用途；現行財務(wù)會(huì )計報告能提供的主要信息。1.會(huì )計假設與會(huì )計目標的關(guān)系。在財務(wù)會(huì )計概念框架中，會(huì )計假設和會(huì )計目標都是不可缺少的一部分。各個(gè)會(huì )計準則制定機構都對會(huì )計目標有明確解釋。IASB和我國的基本會(huì )計準則都對會(huì )計假設有明確的解釋?zhuān)現ASB雖然改革了以會(huì )計假設為起點(diǎn)的概念框架制定模式，但是在新的概念框架體系中，許多具體的公告中都默認了會(huì )計假設。2.公允價(jià)值視角下的會(huì )計目標。公允價(jià)值會(huì )計強調計量，堅持真實(shí)反映，因此真實(shí)反映事實(shí)上成為會(huì )計的內在目標。應該看到“決策有用觀(guān)”強調會(huì )計信息具有導致信息使用者做出差別決策的能力，公允價(jià)值會(huì )計視角下公允價(jià)值雖然是更相關(guān)的計量屬性，但公允價(jià)值計量本身追求的并不是決策有用，而是通過(guò)真實(shí)反映，不誤導信息使用者，達到與決策相關(guān)的目標。因此，從深層次分析，會(huì )計“決策有用”目標只是公允價(jià)值會(huì )計內在目標的外顯。

　　三、公允價(jià)值視角下會(huì )計概念框架第二個(gè)層次的構建

　�。ㄒ唬�會(huì )計信息質(zhì)量特征

　　會(huì )計信息質(zhì)量是會(huì )計信息滿(mǎn)足規定或潛在需要的特征和特性的總和。它是“會(huì )計信息為滿(mǎn)足規定或潛在的需要而必須具備的那些特征和特性要求，它是進(jìn)行會(huì )計選擇時(shí)應追求的質(zhì)量標志”。1.信息質(zhì)量特征在財務(wù)會(huì )計概念框架中的地位。會(huì )計信息質(zhì)量特征研究在整個(gè)概念框架中占有很重要的地位，它是連接財務(wù)報告目標和其他概念公告之間的“橋梁”。由于會(huì )計信息質(zhì)量特征是財務(wù)會(huì )計概念框架的重要組成部分，擔當著(zhù)承上啟下的角色。會(huì )計理論界已經(jīng)認識到建立我國財務(wù)會(huì )計概念框架以及完善會(huì )計信息質(zhì)量特征體系的重要性和緊迫性。應繼續加快構建財務(wù)會(huì )計概念框架，逐步取代現行的企業(yè)會(huì )計準則。所以，在概念框架中最重要的概念是目標，僅次于目標的是會(huì )計的一系列信息質(zhì)量特征。2.信息質(zhì)量特征的內容。在IASB/FASB2006年的財務(wù)會(huì )計概念框架聯(lián)合項目中，信息質(zhì)量特征分為基本質(zhì)量特征、增進(jìn)的質(zhì)量特征和報告的約束條件三大部分�；�本質(zhì)量特征包括相關(guān)性和如實(shí)反映；增進(jìn)的質(zhì)量特征包括可比性、可稽核性、及時(shí)性、可理解性；約束性條件有兩個(gè)即重要性和成本5。我國發(fā)布的《企業(yè)會(huì )計準則————基本準則》中會(huì )計信息質(zhì)量特征包括可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹慎性和及時(shí)性。相比于聯(lián)合項目中的表述，我國的信息質(zhì)量特征從內容上看已經(jīng)比較豐富，但從形式上看有一定差距。我國會(huì )計信息質(zhì)量特征缺乏層次，沒(méi)有對首要特征、主要特征、次要特征等進(jìn)行說(shuō)明。3.公允價(jià)值視角下的信息質(zhì)量特征。在當前的會(huì )計實(shí)務(wù)中，公允價(jià)值會(huì )計信息的可靠性受到質(zhì)疑，原因是公允價(jià)值的取得需要有嚴格的市場(chǎng)條件，當前的市場(chǎng)經(jīng)濟尚未達到理論要求，并且公允價(jià)值的估值手段中需要會(huì )計人員的主觀(guān)判斷，在機會(huì )主義的威脅下，現階段公允價(jià)值會(huì )計信息的可靠性仍然需要防范和監督。但是應該看到公允價(jià)值會(huì )計本身與會(huì )計信息可靠性并不矛盾。通過(guò)動(dòng)態(tài)反映，達到了真正意義上的真實(shí)反映6；以此為基礎，相關(guān)性和可靠性不再是矛盾的，可靠是相關(guān)的基礎，而相關(guān)則是信息具備可靠性后的結果。公允價(jià)值計量的出現，對相關(guān)性和可靠性相互關(guān)系認識上的一次顛覆。公允價(jià)值計量是對會(huì )計要素的價(jià)值計量，其目的是實(shí)時(shí)反映會(huì )計要素的價(jià)值信息。它與會(huì )計信息可靠性的要求并不違背。

　�。ǘ�）會(huì )計要素

　　會(huì )計要素是指對會(huì )計對象按經(jīng)濟性質(zhì)所作的基本分類(lèi)，是會(huì )計核算對象的具體化。財務(wù)會(huì )計對象是企業(yè)以貨幣表現的全部經(jīng)濟活動(dòng)，即核算和監督企業(yè)資金運動(dòng)的全過(guò)程。財務(wù)會(huì )計要素是根據交易或事項的經(jīng)濟特征所確定的財務(wù)會(huì )計對象的基本分類(lèi)。公允價(jià)值會(huì )計下，應當引入全面收益的概念。全面收益是一個(gè)廣泛的收益概念，是指除了業(yè)主投資和分配給業(yè)主款項之外的一切權益上的變動(dòng)。既包括已確認并已實(shí)現的損益，又包括已確認但未實(shí)現的損益，前者為傳統損益表上的項目，后者則通過(guò)“其他全面收益”來(lái)反映，所有這些損益項目均反映在全面收益表中。從金額來(lái)講，全面收益=凈收益÷其他全面收益。因使用公允價(jià)值而產(chǎn)生的資產(chǎn)減值準備和資產(chǎn)重組收益，是已經(jīng)確認但未實(shí)現的損益，應反映在全面收益表上的“其他全面收益”中。采取這種收益確認方式，可以減少企業(yè)操縱利潤的動(dòng)機，也將不會(huì )有人熱衷于利用公允價(jià)值操縱利潤。

　　四、公允價(jià)值視角下會(huì )計概念框架第三個(gè)層次的構建

　�。ㄒ唬�會(huì )計確認

　　確認和計量是會(huì )計系統中基礎的環(huán)節。確認是計量的基礎，沒(méi)有確認就談不上計量，計量是確認的進(jìn)一步延伸，有了確認和計量才會(huì )有后面的記錄和報告。參考FASB第5號概念公告，會(huì )計要素的確認在“成本———效益"原則和重要性原則的前提下要滿(mǎn)足4個(gè)基本的確認標準。這4個(gè)標準是：（1）符合定義，即所確認的項目要符合財務(wù)報表某一要素的定義；（2）可計量性，即所確認的項目要能夠予以計量；（3）相關(guān)性，即因確認而生成的信息應能對使用者的決策有足夠的影響；（4）可靠性，即所確認的項目應該是真實(shí)的、可核實(shí)的和中立的。公允價(jià)值概念的引入使得會(huì )計確認的條件被放寬，使得會(huì )計要素可能不符合四個(gè)標準中的某一個(gè)，尤其是可計量性和可靠性，即會(huì )計要素因其符合標準的個(gè)數不同而具有了層次性。因此在使用公允價(jià)值計量的概念框架中應該采用彈性的會(huì )計確認的標準，建立符合程度不同的會(huì )計確認體系。

　�。ǘ�）會(huì )計要素計量

　　在財務(wù)會(huì )計程序中，確認和計量最為重要，而確認離不開(kāi)計量。財務(wù)會(huì )計的許多理論和方法都是圍繞會(huì )計計量展開(kāi)討論的。財務(wù)會(huì )計對外提供的企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量等方面的信息都離不開(kāi)會(huì )計計量。為了提供對決策更為有用的信息，會(huì )計計量一直在不斷改革。會(huì )計的計量屬性由單一的歷史成本發(fā)展到以歷史成本為主的多重計量屬性并存，應該看到以公允價(jià)值計量是會(huì )計發(fā)展趨勢。在現階段不可能、也不應將所有的會(huì )計要素都按公允價(jià)值進(jìn)行計量，而應采用多種計量屬性并存的做法，即在歷史成本計量屬性的基礎上，盡量采用公允價(jià)值，以求得會(huì )計信息有用、相關(guān)、可靠。并且在經(jīng)濟形勢的不斷發(fā)展和經(jīng)濟環(huán)境逐漸完善的過(guò)程中，會(huì )計由歷史成本計量向公允價(jià)值計量過(guò)渡。

　�。ㄈ�）會(huì )計報告及其披露

　　會(huì )計信息披露是指股份有限公司通過(guò)招股說(shuō)明書(shū)（或債券募集說(shuō)明書(shū)）、上市公告書(shū)、定期報告、臨時(shí)報告及其他披露文件，向廣大投資者、債權人及其他信息使用者披露公司財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現金流量（或財務(wù)狀況變動(dòng)）等諸多對決策有用的信息。新會(huì )計準則頒布以后，規定信息披露的范圍擴大，包括了一些強制披露內容。我國企業(yè)會(huì )計準則規定附注應當按照如下順序披露有關(guān)內容：1.企業(yè)的基本情況；2.財務(wù)報表的編制基礎；3.遵循企業(yè)會(huì )計準則的聲明；4.重要會(huì )計政策和會(huì )計估計；5.會(huì )計政策和會(huì )計估計變更以及差錯更正的說(shuō)明；6.報表重要項目的說(shuō)明；7.其他需要說(shuō)明的重要事項。72008年11月18日，證監會(huì )出臺《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露編報規則第20號———公允價(jià)值計量相關(guān)信息的信息披露（征求意見(jiàn)稿）》，從準則層次角度首先明確了公允價(jià)值披露的重要性。充分擴展公允價(jià)值計量的披露對于理解并規范使用公允價(jià)值具有重要意義。信息使用者需要了解公允價(jià)值的披露要求與公允價(jià)值計量所采用的估價(jià)輸入變量之間存在的聯(lián)系，公允價(jià)值采用的估價(jià)輸入變量的來(lái)源越客觀(guān)，所需要的披露就越少，公允價(jià)值其公允性就會(huì )得到越為充分的體現。

　　五、結語(yǔ)與展望

　�。ㄒ唬┭芯拷Y語(yǔ)

　　本文通過(guò)對公允價(jià)值會(huì )計和財務(wù)會(huì )計概念框架的理論的認識，考慮到公允價(jià)值會(huì )計已成為會(huì )計發(fā)展趨勢，在構建概念框架時(shí)，論述了公允價(jià)值會(huì )計對概念框架的、各個(gè)組成部分的影響。本文以我國的基本準則為基礎構建我國的財務(wù)會(huì )計概念框架的結構體系，以新的財務(wù)會(huì )計概念框架取代基本準則，使得研究結果更具實(shí)踐性，更容易被會(huì )計信息使用者理解和接受。本文從公允價(jià)值會(huì )計的角度來(lái)構建概念框架內容體系，使得新構建的概念框架更具時(shí)代性和適用性，并且，將公允價(jià)值會(huì )計對會(huì )計目標、會(huì )計信息質(zhì)量特征，會(huì )計要素，會(huì )計要素的確認、計量和報告披露等方面的影響系統的進(jìn)行分析，能夠更為深刻的理解公允價(jià)值會(huì )計。因此，構建我國的財務(wù)會(huì )計概念框架應當符合公允價(jià)值會(huì )計的要求。

　�。ǘ�）研究展望

　　我國在推行新準則的過(guò)程中已經(jīng)開(kāi)始運用公允價(jià)值，在準則中有17條準則試行公允價(jià)值，公允價(jià)值已經(jīng)成為會(huì )計發(fā)展的趨勢；受西方國家和國際會(huì )計準則委員會(huì )的財務(wù)會(huì )計概念框架聯(lián)合項目的啟示，我們應當建立適應我國國情的概念框架成為會(huì )計理論發(fā)展的重要步驟，以上論證可以看出公允價(jià)值計量模式能夠從整體上影響著(zhù)會(huì )計概念框架的構建。因此，可以設想，我國的財務(wù)會(huì )計概念框架在體現我國會(huì )計基本準則的同時(shí)，內容上應當在上文所論述的三個(gè)層次上體現出公允價(jià)值會(huì )計的要求。公允價(jià)值會(huì )計與我國財務(wù)會(huì )計概念框架的結合是在當期乃至將來(lái)很長(cháng)一段時(shí)間內會(huì )計環(huán)境對會(huì )計理論和實(shí)務(wù)發(fā)展的要求。以后的研究中應當完善公允價(jià)值會(huì )計的理論和實(shí)務(wù)，堅持循序漸進(jìn)的引用公允價(jià)值會(huì )計，無(wú)論是公允價(jià)值的運用還是新概念框架的構建都要在不斷地批判與反批判的學(xué)術(shù)論證中實(shí)現，因此我們應當保持理性，既要堅信公允價(jià)值視角下的財務(wù)概念框架能夠最終確立，也要應理性認識到障礙和難題，需要付出長(cháng)久的努力。

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