淺談新會(huì )計準則發(fā)布前后的投資性房地產(chǎn)

【摘 要】《企業(yè)會(huì )計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》要求企業(yè)將投資性房地產(chǎn)作為區別于固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的一項資產(chǎn)單獨進(jìn)行反映，如何準確地理解新會(huì )計準則并將其運用于實(shí)際工作是我們目前面臨的重要問(wèn)題。本文將從新準則發(fā)布前后的投資性房地產(chǎn)的計量、轉換與處置等方面對投資性房地產(chǎn)加以闡述。
　　【關(guān)鍵詞】新會(huì )計準則 投資性房地產(chǎn) 比較
　　
　　隨著(zhù)經(jīng)濟的發(fā)展和投資觀(guān)念的改變，企業(yè)持有房地產(chǎn)除了用于自身生產(chǎn)和存貨對外銷(xiāo)售，還出現了以賺取租金或資本保值增值為目的的房地產(chǎn)收益活動(dòng)，這種具有投資性質(zhì)的房地產(chǎn)在用途、狀態(tài)、持有目的等方面與原先計入固定資產(chǎn)的自用房和作為存貨的樓房有顯著(zhù)不同。為了規范投資性房地產(chǎn)的確認、計量和相關(guān)信息的披露，2006年2月根據《企業(yè)會(huì )計準則——基本準則》，發(fā)布了《企業(yè)會(huì )計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)新準則）。本文就新舊準則的不同點(diǎn)進(jìn)行分析，以期讀者對我國新準則下的投資性房地產(chǎn)的理解起到積極的作用。
　　
　　一、新準則與舊準則的差異比較
　　
　�。ㄒ唬�會(huì )計科目的差異
　　在我國發(fā)布新準則前，我國并未針對投資性房地產(chǎn)單獨制定相關(guān)準則，而是將其作為固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的內容，其中，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)用于對外出租的，通過(guò)“存貨——出租開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”等科目核算；非房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的房地產(chǎn)對外出租的，在“固定資產(chǎn)”科目核算，土地使用權在“無(wú)形資產(chǎn)”科目核算。
　　新準則規定，為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，包括已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權、已出租的建筑物，應在“投資性房地產(chǎn)”科目核算。投資性房地產(chǎn)的確認條件為：①與該投資性房地產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；②該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。
　�。ǘ�）初始計量的差異
　　在對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行初始計量時(shí)，新準則與舊準則都是按照取得時(shí)的實(shí)際成本計算投資性房地產(chǎn)的成本，差別就在于計入不同的會(huì )計科目下。
　�。ㄈ�）后續計量的差異
　　1.舊準則規定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)或企業(yè)固定資產(chǎn)中的房地產(chǎn)用于對外出租的，在“存貨”或“固定資產(chǎn)”科目中核算，土地使用權在“無(wú)形資產(chǎn)”科目核算，按照成本模式進(jìn)行計量。在業(yè)務(wù)處理時(shí)，“出租開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”按期攤銷(xiāo)出租產(chǎn)品的成本；“固定資產(chǎn)”按期計提折舊，“無(wú)形資產(chǎn)”按期進(jìn)行攤銷(xiāo)，均計入“其他業(yè)務(wù)成本”科目。
　　如果后續支出使可能流入企業(yè)的未來(lái)經(jīng)濟利益超過(guò)了原先的估計，計入固定資產(chǎn)賬面價(jià)值，其重新計算后的金額不應超過(guò)該固定資產(chǎn)的可收回金額，除此以外的后續支出計入當期費用。
　　資產(chǎn)負債表日，按可收回金額低于賬面價(jià)值的差額計提固定資產(chǎn)減值準備，并計入當期損益。
　　2.新準則規定投資性房地產(chǎn)的后續計量方法。新準則規定，投資性房地產(chǎn)可采用成本模式或公允價(jià)值模式，同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續計量，不得同時(shí)采用兩種計量模式。
　�。�1）選用成本模式時(shí)，需要計提折舊、進(jìn)行攤銷(xiāo)及計提減值，減值一經(jīng)計提，不得轉回；需要注意的是，投資性房地產(chǎn)作為企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)的，應通過(guò)“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”和“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目核算相關(guān)的損益。
　�。�2）采用公允價(jià)值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷(xiāo)，應當以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎調整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計入當期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）。投資性房地產(chǎn)取得的租金收入，確認為其他業(yè)務(wù)收入。
　　采用成本模式或公允價(jià)值模式是由企業(yè)自主選擇的，但采取公允價(jià)值模式計量，需要滿(mǎn)足一定的條件：①投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；②企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類(lèi)或類(lèi)似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計。
　　采用不同的后續計量模式會(huì )對財務(wù)報表帶來(lái)不同影響。采用公允價(jià)值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷(xiāo)，而是以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎調整其賬面價(jià)值，但因不計提折舊會(huì )導致稅前扣除額減少，所得稅由此增加。因此，在滿(mǎn)足采用公允價(jià)值模式計量的情況下，企業(yè)應當根據本企業(yè)的實(shí)際情況選擇合適的后續計量模式。
　　后續支出使可能流入企業(yè)的未來(lái)經(jīng)濟利益超過(guò)了原先的估計，視為改良，計入投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值；反之計入當期費用。
　�。ㄋ模┬聹蕜t有關(guān)投資性房地產(chǎn)轉換的規定
　　新準則規定，對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。從成本模式轉為公允價(jià)值模式，視為會(huì )計政策變更。已采用公允價(jià)值模式計量投資性房地產(chǎn)的，不得再轉為成本模式。
　　1.在成本模式計量的情況下，房地產(chǎn)轉換后的入賬價(jià)值以其轉換前的賬面價(jià)值確定。
　　2.公允價(jià)值模式（1）投資性房地產(chǎn)轉換為自用房地產(chǎn)或存貨，以轉換日公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)或存貨的賬面價(jià)值，轉換日公允價(jià)值與投資性房地產(chǎn)原賬面價(jià)值之間的差額計入當期損益。（2）自用房地產(chǎn)或存貨轉換為投資性房地產(chǎn)，轉換日公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值，差額計入當期損益；轉換日公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值，將其差額在已計提的減值準備或跌價(jià)準備的范圍內計入當期損益，剩余部分計入資本公積。 舊準則沒(méi)有這方面的規定。 　�。ㄎ澹┨幹�
　　舊準則中，投資性房地產(chǎn)的處置參照存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的會(huì )計處理。新準則規定，企業(yè)出售、轉讓、報廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損時(shí)，應當將處置收入扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費后的金額計入當期損益。這就表示新準則處置投資性房地產(chǎn)時(shí)不涉及追溯調整。
　　
　　二、新舊銜接需要注意的問(wèn)題
　　
　　首次執行投資性房地產(chǎn)準則時(shí)，應當根據投資性房地產(chǎn)的定義對資產(chǎn)進(jìn)行重新分類(lèi)，凡是符合投資性房地產(chǎn)定義和確認條件的建筑物和土地使用權應當歸類(lèi)為投資性房地產(chǎn)。
　　采用公允價(jià)值模式的，按照首次執行日的公允價(jià)值作為投資性房地產(chǎn)入賬價(jià)值，公允價(jià)值與原資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額調整期初留存收益。首次執行日后，應當按照投資性房地產(chǎn)準則的規定執行。
　　由于新舊會(huì )計準則轉換工作涉及面廣、內容多且存在較大的實(shí)施難度，再加上一些大型企業(yè)業(yè)務(wù)復雜、所屬公司眾多，一旦出現差錯，查找原因往往需要耗費較多時(shí)間和人力。因此在新舊會(huì )計科目轉換過(guò)程中，轉換工作的全過(guò)程都應生成完整的文檔記錄，對每個(gè)科目的轉換方法、轉換依據、轉換過(guò)程以及具體實(shí)施人員等都要進(jìn)行詳細的書(shū)面記錄，按類(lèi)別、涉及部門(mén)等進(jìn)行歸集并形成轉換工作檔案。這樣如果后來(lái)發(fā)現差錯，也能夠迅速地查明原因，避免留下后患。
　　
　　三、新準則與國際財務(wù)報告準則(IFRS)的比較
　　
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　　新準則規定，企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續計量；同時(shí)又說(shuō)明在有確鑿證據表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續可靠取得的情況下，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續計量。采用公允價(jià)值模式計量的，應當同時(shí)滿(mǎn)足下列條件：投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類(lèi)或類(lèi)似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計。
　　我國的新準則更傾向于采用成本模式，只有在滿(mǎn)足特定條件的情況下，才可以采用公允價(jià)值計量模式。在國際會(huì )計準則中，沒(méi)有對兩種模式規定優(yōu)先順序。
　�。ǘ�）披露方面的差異
　　在會(huì )計國際準則中，對于采用成本模式進(jìn)行后續計量的投資性房地產(chǎn)要求披露其公允價(jià)值，在我國的會(huì )計準則中沒(méi)有相應要求。
　�。ㄈ�）在國際會(huì )計準則中，閑置的土地也作為投資性房地產(chǎn)；在我國沒(méi)有這樣的規定。
　　
　　參考文獻：
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