稅收優(yōu)惠與吸引外資――發(fā)展中國家的經(jīng)驗和問(wèn)題

一國對外國投資者在本國的投資可以采取三種征稅原則，即優(yōu)惠原則（又稱(chēng)從輕原則）、平等原則和最大負擔原則（又稱(chēng)從重原則）。一國采取哪種涉外稅收原則，與其吸引外資的政策是分不開(kāi)的；同時(shí)，也會(huì )隨本國的狀況而有所改變。，發(fā)展家對外商投資多實(shí)行平等原則或優(yōu)惠原則，尤其是從80年代以后，一些過(guò)去對外商投資持謹慎或限制態(tài)度的發(fā)展中國家也逐步改變了立場(chǎng)，平等原則逐漸成為這些國家對外商征稅的指導原則。　　發(fā)展中國家的稅收優(yōu)惠措施　　發(fā)展中國家無(wú)論是實(shí)行對外稅收優(yōu)惠原則，還是實(shí)行平等原則，一般都在本國的稅收制度中規定有稅收優(yōu)惠措施，以吸引和鼓勵外國投資者對本國進(jìn)行投資。主要有以下幾種形式：　　1.加速折舊　　加速折舊是發(fā)展中國家對原始投資實(shí)施稅收優(yōu)惠所采取的一種傳統做法，這種做法在發(fā)展中國家十分普遍。據一項對32個(gè)發(fā)展中國家稅收制度的調查，有近一半的國家實(shí)行加速折舊。加速折舊的具體做法各國有不同的規定，最通常的做法是允許對符合優(yōu)惠規定的固定資產(chǎn)在購置或使用的當年提取一筆初次折舊（initial allowance），初次折舊占國家資產(chǎn)原值的比例一般較大，企業(yè)可以在很短的時(shí)間內將折舊提完。也有的國家規定，享受加速折舊的固定資產(chǎn)必須符合一定條件，如韓國規定，投資于高項目或廠(chǎng)址設在特定地區的企業(yè)可對固定資產(chǎn)提取額外折舊；新加坡規定企業(yè)在優(yōu)先工程項目、技術(shù)性勞務(wù)和科研開(kāi)發(fā)等領(lǐng)域投入固定資本可一次性提取投資額50％的初次折舊�！　�2.投資稅收低免　　投資稅收抵免是與固定資產(chǎn)投資相關(guān)的另一種稅收優(yōu)惠形式，即企業(yè)可以用固定資產(chǎn)投資額的一定比例直接沖減當年應納所得稅稅額。投資稅收抵免的比例各國規定不同。有的國家較低，但有的國家規定較高。如馬來(lái)西亞規定為25％，墨西哥規定為30％�！　�3.費用加倍扣除　　有的國家為了鼓勵一些特定項目或領(lǐng)域的發(fā)展，規定企業(yè)在這些項目或領(lǐng)域的費用開(kāi)支可以按超過(guò)實(shí)際費用開(kāi)支的一定比例從稅基中扣除，從而使企業(yè)少納一部分所得稅款。如贊比亞規定用于促進(jìn)出口的費用支出可按150％扣除；新加坡規定企業(yè)用于和開(kāi)發(fā)方面的費用支出可按200％扣除；莫桑比克規定用于職工培訓的開(kāi)支可按300％扣除；等等�！　�4.再投資退稅　　即企業(yè)用于再投資部分的稅后利潤已負擔的稅款可按一定比例退還給企業(yè)。巴西、哥倫比亞、洪都拉斯、秘魯、烏拉圭、摩洛哥、突尼斯等國都有這一規定。我國對外商投資企業(yè)的外國投資者也有再投資退稅的規定�！　�5.免稅期規定　　免稅期是所得稅優(yōu)惠措施中最普遍的一種形式，即企業(yè)在一定時(shí)期內的利潤可以不繳納所得稅。在對32個(gè)發(fā)展中國家的稅制調查中，有32個(gè)國家規定有免稅期。在具體實(shí)施上，有的國家規定免稅期對各類(lèi)所得都適用，例如企業(yè)的創(chuàng )業(yè)期免稅；有的則規定對特定種類(lèi)的所得實(shí)行免稅期，如對出口加工利潤實(shí)行免稅期。免稅期的長(cháng)短受許多因素的，如在馬來(lái)西亞，企業(yè)的免稅期長(cháng)短要受投資額、投資地點(diǎn)、雇工人數等因素的影響。免稅期短的2年，長(cháng)的一般5年~10年。有的甚至規定更長(cháng)，如象牙海岸規定免稅期可長(cháng)達25年；突尼斯規定免稅期為20年，以后企業(yè)還可以再享受10年的部分免稅。免稅期一般都從企業(yè)投入正確生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之日算起。另外，一些國家如泰國、韓國等還規定，企業(yè)的免稅期過(guò)后，還可再享受一定時(shí)期的減稅待遇。泰國和韓國規定的減稅比例為50％�！　�6.特定收入免稅　　即規定企業(yè)取得的特定項目的所得免稅。80年代，許多發(fā)展中國家為了促進(jìn)出口，規定對境內企業(yè)的出口收入免征所得稅�！　�7.低稅率優(yōu)惠　　即對一些特定部門(mén)或地區的企業(yè)實(shí)行較低的優(yōu)惠稅率。如越南對在條件和經(jīng)濟條件較差的地區從事基本建設投資的外資企業(yè)實(shí)行10％的稅率，對從事重的外資企業(yè)實(shí)行15％的優(yōu)惠稅率（外資企業(yè)的一般稅率為25％）。又如新加坡，過(guò)去對一般公司實(shí)行30％的公司稅稅率，但對1986年4月以前的出口企業(yè)和新興服務(wù)業(yè)公司等實(shí)行10％的優(yōu)惠稅率。不過(guò)，總的來(lái)看，實(shí)行低稅率優(yōu)惠的發(fā)展中國家目前并不很多�！　�8.承諾稅收待遇一定時(shí)期不變　　有的國家為了鼓勵外國投資者來(lái)本國投資，還與外商簽訂一份協(xié)議，承諾在一定時(shí)期內，保證對外國投資者的稅收待遇穩定不變。穩定期最長(cháng)可達25年。例如喀麥隆、剛果、加篷、中非共和國等就采取這種做法。　　發(fā)展中國家的稅收優(yōu)惠政策　　發(fā)展中國家提供特定稅收優(yōu)惠，一般都與本國的經(jīng)濟發(fā)展戰略或經(jīng)濟政策目標聯(lián)系起來(lái)。稅收優(yōu)惠的目標一方面是增加本國的投資總量，但更重要的，還是要通過(guò)稅收優(yōu)惠，使外來(lái)投資在產(chǎn)業(yè)之間、地區之間達到合理的配置。所以，發(fā)展中國家對外國投資者提供的稅收優(yōu)惠一般都帶有一定的前提條件。發(fā)展中國家制定的享受稅收優(yōu)惠條件主要從以下幾個(gè)方面的政策來(lái)考慮：　　1.產(chǎn)業(yè)行業(yè)政策　　許多發(fā)展中國家向本國落后和亟待發(fā)展的產(chǎn)業(yè)、行業(yè)提供稅收優(yōu)惠，以鼓勵外資投向這些產(chǎn)業(yè)、行業(yè)。例如，巴西政府規定，凡投資于林業(yè)、業(yè)、漁業(yè)的投資者，可享受6％~25％不等的投資稅收抵免；新加坡政府規定，凡投資新加坡《新興工業(yè)法》規定的產(chǎn)業(yè)部門(mén)的企業(yè)，可享受5年~10年的免稅期。我國對外商投資企業(yè)也有產(chǎn)業(yè)行業(yè)政策方面的稅收優(yōu)惠，即從事農業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)的外商投資企業(yè)，在享受“兩免三減半”稅收優(yōu)惠以后，經(jīng)稅務(wù)部門(mén)批準，還可在以后的10年內繼續按應納稅額減征15％~30％的企業(yè)所得稅；另外，從事港口、碼頭建設的中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)，經(jīng)營(yíng)期在15年以上的，從開(kāi)始獲利的年度起，第1年至第5年免征所得稅，第6年至第10年減半征收企業(yè)所得稅�！　�2.地區政策　　家地區政策有兩方面的。一是鼓勵落后地區的開(kāi)發(fā)，促進(jìn)區域間的協(xié)調平衡發(fā)展。為此，一些國家規定對在落后地區投資的給予特殊的稅收優(yōu)惠。例如巴西政府就規定，凡在巴西東北部、北部亞馬遜地區開(kāi)辦企業(yè)，均可享受減免稅優(yōu)惠。阿根廷、哥倫比亞、墨西哥、土耳其、肯尼亞等國也都有類(lèi)似的規定�！　“l(fā)展中國家地區政策的另一項內容，是在本國境內設立一些經(jīng)濟特區、出口加工區或技術(shù)開(kāi)發(fā)區等，以適應對外開(kāi)放政策和大規模吸引外資的需要。為此，一些國家也對這種新興地區規定有特殊的稅收優(yōu)惠政策。如印度對出口加工區的企業(yè)免征所得稅；埃及也規定，凡在新社區新建的企業(yè)可免稅10年�！　�3.出口政策　　發(fā)展中國家為了鼓勵本國產(chǎn)品出口，改善國際收支狀況，許多都規定了對出口企業(yè)給予一定的稅收優(yōu)惠。如印度對出口加工區的企業(yè)以及不在出口加工區但產(chǎn)品100％出口的企業(yè)提供所得稅免稅優(yōu)惠。越南對產(chǎn)品80％以上出口外銷(xiāo)的外商投資企業(yè)實(shí)行20％的優(yōu)惠稅率，并給予一年免征、一年減征所得稅的優(yōu)惠�！　�4.技術(shù)政策　　為了鼓勵本國企業(yè)引進(jìn)技術(shù)，促進(jìn)外國投資者向本國進(jìn)行技術(shù)轉讓?zhuān)�許多發(fā)展中國家在這方面制定了稅收優(yōu)惠措施。如韓國規定，投資引進(jìn)國內不易發(fā)展的高項目，可享受5年的免稅；對根據政府批準的新技術(shù)引進(jìn)項目所支付的特許權使用費，免征預提稅。新加坡《經(jīng)濟發(fā)展獎勵法》也規定，對從國外引進(jìn)先進(jìn)的專(zhuān)有技術(shù)而支付的特許權使用費，可免征預提稅�！　“l(fā)展中國家實(shí)行稅收優(yōu)惠應注意的　　發(fā)展中國家實(shí)行稅收優(yōu)惠，固然有利于吸引外資，但也會(huì )犧牲一部分本國的稅收利益，需要付出一定的代價(jià)。因此，發(fā)展中國家為吸引外交而實(shí)行稅收優(yōu)惠必須慎重，并需要注意以下幾個(gè)問(wèn)題�！　�1.稅收優(yōu)惠的程度要結合本國的國情，應從整體投資環(huán)境來(lái)考慮稅收優(yōu)惠的程度�！　⊥顿Y環(huán)境是指國際資本完成其自身職能的一切外部條件，它包括許多因素，稅收只是其中的一個(gè)方面，其他還有資源狀況，勞動(dòng)力素質(zhì)、市場(chǎng)機會(huì )、政局穩定等因素。外商是否到一國去投資，要看這個(gè)國家的整體投資環(huán)境，并不會(huì )只看稅負是輕是重、稅收優(yōu)惠是多是少。當然，稅負的輕重確實(shí)也是影響外商投資決策的一個(gè)重要因素。但如果一國政局穩定，而且自然資源豐富，勞動(dòng)力成本低、技術(shù)水平高、國內市場(chǎng)廣闊，那么，即使該國沒(méi)有很多的稅收優(yōu)惠，只要稅負正常，對外商沒(méi)有歧視性，外商仍然會(huì )愿意到該國去進(jìn)行投資。在發(fā)展中國家，我國是向外商提供較多稅收優(yōu)惠的國家之一，但根據世界銀行和國際貨幣基金組織對在我國投資的外國公司所作的調查，外國投資者到我國來(lái)進(jìn)行投資，看中的主要不是我國的稅收環(huán)境，而是我國安定的環(huán)境、低廉的勞動(dòng)力成本以及巨大的國內市場(chǎng)等其他有利條件。而稅收優(yōu)惠給我國稅收利益帶來(lái)的損失卻相當可觀(guān)。據統計，1995年，我國對外商投資的稅收優(yōu)惠政策使稅收少收660億元，占當年GDP的1.2％。所以不少?lài)鴥韧鈱?zhuān)家主張取消這些稅收優(yōu)惠。1993年11月美國著(zhù)名經(jīng)濟學(xué)家、芝加哥大學(xué)教授米爾頓。費里德曼在我國訪(fǎng)問(wèn)時(shí)就曾指出：“大多數投資者到中國來(lái)投資是為了賺錢(qián)，如果他們通過(guò)有效率的生產(chǎn)和技術(shù)合作贏(yíng)得利潤自然是好事，可一旦外國投資者在中國的主要財富僅得益于盲目的減免稅和一系列優(yōu)惠政策，則中國在引進(jìn)外資的同時(shí)也引進(jìn)了潛在危險，為此付出的代價(jià)也許比實(shí)際引進(jìn)的外資大得多。因此中國在引進(jìn)外資時(shí)不應忽略經(jīng)濟學(xué)中的一個(gè)原則，即一種雙方都受益的交易才是好的交易�！薄　�2.發(fā)展中國家不應為吸引外資而開(kāi)展稅收優(yōu)惠競爭　　進(jìn)入80年代以后，隨著(zhù)許多發(fā)展中國家對外國投資態(tài)度的轉變，發(fā)展中國家紛紛取消或放松對外國投資的限制，而且許多國家還采取了不少稅收優(yōu)惠政策。在這一過(guò)程中，出現了一種趨勢，即各國競相出臺一些稅收優(yōu)惠措施，而且相互攀比，不斷加大本國的稅收優(yōu)惠力度，從而在發(fā)展中國家中形成了一種稅收優(yōu)惠的競爭局面。例如在東南亞國家中，泰國企業(yè)所得稅的名義稅率為35％，但由于有大量的稅收優(yōu)惠，實(shí)際稅率只有28.5％；馬來(lái)西亞公司稅的名義稅率為32％，但實(shí)際稅率只有18.3％。我國對外商投資企業(yè)的所得稅稅率為33％（包括地方附加稅），但實(shí)際稅率只有12.9％。這種稅收優(yōu)惠競爭使一些發(fā)展中國家提供的稅收優(yōu)惠超過(guò)了合理的程度，從而給這些國家造成了巨大的財政收入損失。而與此同時(shí)，由于一些發(fā)展中國家并沒(méi)有與發(fā)達國家（投資者的居住國）締結稅收協(xié)定或協(xié)定中沒(méi)有稅收饒讓條款，而且這些發(fā)達國家又不對本國居民的國外投資所得免稅，因此，許多發(fā)展中國家提供的稅收優(yōu)惠并沒(méi)有使外國投資者真正受益，只不過(guò)是把本國的一部分稅收收入轉讓給了外國投資者的居住國。，印度尼西亞、摩洛哥、拉脫維亞等國已逐步取消了對外商投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠，其他發(fā)展中國家能否效仿還有待時(shí)間來(lái)證明�！　�3.稅收優(yōu)惠要注意導向性，并應及時(shí)調整優(yōu)惠對象　　一般而言，發(fā)展中國家對外國投資者應以特定稅收優(yōu)惠為主。既然是特定優(yōu)惠，優(yōu)惠的政策導向性就必須十分明確。而這種導向性又必須緊扣整個(gè)國家的經(jīng)濟發(fā)展戰略和經(jīng)濟政策目標，一旦這些情況發(fā)生變化，國家所提供的稅收優(yōu)惠也應相應調整。在這方面，韓國有較好的經(jīng)驗值得借鑒。早在60年代，韓國為了吸引外商投資，實(shí)現“出口主導型經(jīng)濟開(kāi)發(fā)戰略”，曾先后頒布了一系列吸引外國資本直接投資的法則，并向外國投資者提供以促進(jìn)出口為導向的系列稅收優(yōu)惠措施。進(jìn)入80年代以后，韓國提出了“科技立國”的口號，并制定了政府主導型的科技發(fā)展體制。由于這時(shí)韓國已實(shí)現了出口導向型經(jīng)濟發(fā)展目標，并且已從一個(gè)資金短缺的國家轉變成為一個(gè)資本充裕的國家，所以，從80年代中期開(kāi)始，韓國開(kāi)始調整稅收優(yōu)惠政策，逐漸取消了與出口政策相關(guān)的稅收優(yōu)惠項目以及對賓館、飯店投資的一般性稅收優(yōu)惠，將稅收優(yōu)惠的重點(diǎn)放在鼓勵發(fā)展高科技項目方面，從而使稅收優(yōu)惠與國家的整體發(fā)展規劃一致起來(lái)。韓國的經(jīng)驗表明，隨著(zhù)國家經(jīng)濟情況的變化，稅收優(yōu)惠政策也應做相應調整，不能搞原則不明確的、或一成不變的稅收優(yōu)惠。

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