我國會(huì )計師事務(wù)所驗資風(fēng)險及其防范措施

[摘要]近年來(lái)在實(shí)務(wù)界，由于驗資題目引起的訴訟案件數目并未因《中國注冊會(huì )計師審計準則第1602號——驗資》的施行而明顯下降。本文首先從注冊會(huì )計師、委托方、其他行為人、驗資業(yè)務(wù)特點(diǎn)、驗資程序等主客觀(guān)因素方面總結驗資風(fēng)險的根源，指出道德題目是引發(fā)驗資訴訟的根本原因；其次從驗資業(yè)務(wù)過(guò)程、注冊會(huì )計師防范委托方道德風(fēng)險以及注冊會(huì )計師自身道德風(fēng)險的防范等方面提出驗資業(yè)務(wù)的風(fēng)險防范對策。
　　[關(guān)鍵詞]驗資風(fēng)險；防范措施；道德風(fēng)險
　　
　　2007年1月1日施行的《中國注冊會(huì )計師審計準則第1602號——驗資》與修訂前的《獨立審計實(shí)務(wù)公告第1號——驗資》相比，作了適當修改和補充，如強化對出資合規性的審驗程序、修訂職業(yè)道德要求、增加與委托人溝通的要求并明確溝通事項等。但近年來(lái)，會(huì )計師事務(wù)所由于驗資業(yè)務(wù)而引發(fā)的訴訟案件仍然層出不窮，最為典型的案例之一就是2007年西安康達因虛假驗資被撤銷(xiāo)，這是繼原野、長(cháng)城、海南新華三大訴訟案之后又一震動(dòng)注冊師行業(yè)的驗資事件。本文研究了驗資風(fēng)險的來(lái)源，以期有助于會(huì )計師事務(wù)所進(jìn)步風(fēng)險意識，加強風(fēng)險控制，完善風(fēng)險審計技術(shù)，鞏固自己在證券市場(chǎng)的地位。
　　
　　一、會(huì )計師事務(wù)所驗資相關(guān)理論概述
　　
　　2007年1月1日施行的《中國注冊會(huì )計師審計準則第1602號——驗資》中所稱(chēng)驗資，是指注冊會(huì )計師依法接受委托，按照獨立審計準則的要求，對被審驗單位注冊資本的實(shí)收或變更情況進(jìn)行審驗，并出具驗資報告。由上可見(jiàn)：首先，驗資是一種受托業(yè)務(wù)。注冊會(huì )計師必須接受委托人的委托，由其所在會(huì )計師事務(wù)所與委托人簽訂業(yè)務(wù)約定書(shū)，方可執行驗資業(yè)務(wù)；其次，驗資的對象。需要驗資的情況包括被審驗單位實(shí)際收到出資者繳納的注冊資本或注冊資本和實(shí)收資本的增減變動(dòng)；再次，驗資的成果。注冊會(huì )計師完成外勤審驗工作后，應對公司或企業(yè)的注冊資本實(shí)收或變更情況發(fā)表審驗意見(jiàn)，出具驗資報告。
　　驗資風(fēng)險是注冊會(huì )計師在驗資過(guò)程中由于違約、過(guò)失、欺詐等原因，出具的驗資報告中存在不恰當意見(jiàn)，而導致注冊會(huì )計師承擔相應的行政、經(jīng)濟、法律責任的可能性。由此，也可以看出驗資風(fēng)險的特征：首先，風(fēng)險的承擔主體是注冊會(huì )計師；其次，承擔驗資風(fēng)險的原因是驗資報告出具的不恰當意見(jiàn)；再次，出具不恰當意見(jiàn)的原因有違約、過(guò)失和欺詐。具體而言：違約是指沒(méi)有按合同條款約定、認真履行審計職責，給委托人造成損失；過(guò)失是指注冊會(huì )計師沒(méi)有完全或根本沒(méi)有遵守審計準則的要求，沒(méi)有實(shí)施重要審驗程序形成過(guò)失，出具了不實(shí)的驗資報告；欺詐是指注冊會(huì )計師明知被審驗單位的注冊資本不實(shí)或提供的資料虛假，卻加以虛偽的陳述，出具虛假報告；最后，承擔驗資風(fēng)險的法律后果，包括行政、經(jīng)濟、法律責任三個(gè)方面，具體而言：通常來(lái)說(shuō)，因違約和過(guò)失可能是注冊會(huì )計師和會(huì )計師事務(wù)所負行政責任和民事賠償責任，因欺詐可能會(huì )使注冊會(huì )計師和會(huì )計師事務(wù)所負民事賠償責任和刑事責任。
　　驗資目的是為企業(yè)向工商行政治理機關(guān)申請設立登記或變更登記以及向投資者簽發(fā)出資證實(shí)時(shí)使用。其目的因種類(lèi)不同也有所差別，驗資一般分為設立驗資、變更驗資和年檢驗資3種類(lèi)型。設立驗資的目的主要是驗證公司或企業(yè)的注冊資本是否符正當律、法規的規定，各出資者是否按照章程、合同、協(xié)議規定的出資比例、出資期限、出資方式足額繳納資本。變更驗資的目的主要是驗證公司或企業(yè)注冊資本的變更事宜是否符正當定程序，注冊資本的增減是否真實(shí)，相關(guān)的會(huì )計處理是否正確。年檢驗資主要是驗證企業(yè)的出資者是否如期、足額出資，還關(guān)注出資者是否抽逃出資。
　　
　　二、會(huì )計師事務(wù)所驗資風(fēng)險題目的成因探源
　　
　　由于我國目前的投資主體包括國家、法人、個(gè)人和外商，多元化的投資主體使企業(yè)產(chǎn)權關(guān)系日趨復雜，而產(chǎn)權關(guān)系的構成是企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策權、收益分配權的基礎，從而使注冊會(huì )計師在驗資業(yè)務(wù)中碰到很多新情況、新題目。驗資業(yè)務(wù)風(fēng)險高、陷阱多，客戶(hù)虛假材料處處可見(jiàn)，防不勝防，稍有不慎，因驗資證實(shí)的失誤，就可能導致事務(wù)所被撤銷(xiāo)、簽字注冊會(huì )計師被追究刑事責任、合伙人傾家蕩產(chǎn)。究其原因，主要包括如下多個(gè)方面：
　　
　　1.注冊會(huì )計師自身素質(zhì)不高，風(fēng)險意識淡薄。有的注冊會(huì )計師誤以為驗資工作比較簡(jiǎn)單，費時(shí)少、收效快，因而放松了應有的警惕，往往在不了解被審驗單位基本情況，對委托和受委托對方的責任與義務(wù)未作明確規定，對驗資風(fēng)險未作認真評估的情況下，就匆忙接受委托，這樣必然要承擔相當大的風(fēng)險。有的注冊會(huì )計師缺乏健康的經(jīng)營(yíng)思想，置職業(yè)道德、業(yè)務(wù)質(zhì)量于不顧，片面追求業(yè)務(wù)數目，來(lái)者不拒，多多益善。甚至還將就委托方的要求，在未取得確切證據的情況下，就出具驗資報告。這樣做的結果，虛假不實(shí)在所難免，風(fēng)險也就更大。
　　
　　2.驗資程序不規范，執行力度較弱。在我國恢復和重建注冊會(huì )計師制度初期，各項業(yè)務(wù)的基本程序都未作同一規定。各事務(wù)所對驗資業(yè)務(wù)的基本要求也是各有不同。有的事務(wù)所固然已制定驗資工作的書(shū)面規定，但由于經(jīng)驗不足，規定內容還比較粗糙。隨后中國注冊會(huì )計師發(fā)布了《驗資工作規則》，這樣才有了同一的規定。但其內容還比較原則，方法也不夠完善。直到第一批《中國注冊會(huì )計師獨立審計準則》出臺，才逐步形成具有中國特色的注冊會(huì )計師獨立審計準則體系。特別是在《獨立審計實(shí)務(wù)公告》中對驗資業(yè)務(wù)提出規范化的要求，這是很大的進(jìn)步。但盡管有這些規定，有的注冊會(huì )計師在執行中還不嚴格。
　　
　　3.注冊會(huì )計師專(zhuān)業(yè)勝任能力欠佳，相關(guān)知識貧乏。通常注冊會(huì )計師的專(zhuān)業(yè)勝任能力越強，其驗資業(yè)務(wù)所帶來(lái)的風(fēng)險就越低。反之，則風(fēng)險就越高。驗資的專(zhuān)業(yè)勝任能力，除了會(huì )計專(zhuān)業(yè)外還必須具有相關(guān)的知識。過(guò)往發(fā)生的驗資失誤，其中有些與相關(guān)知識貧乏有很大關(guān)系。往往只留意那些撥款證實(shí)，投資協(xié)議或某些單位的擔保信函等證據，而忽略了財產(chǎn)的所有權的移轉占有。在對外商投資企業(yè)的驗資中往往由于外貿知識不足而受騙上當的也不乏其例。這正說(shuō)明業(yè)務(wù)水平不高，相關(guān)知識貧乏是難以勝任驗資工作的。
　　
　　4.委托單位或投資者道德品質(zhì)惡劣，弄虛作假。某些委托單位為騙取驗資機構出具驗資報告，有時(shí)會(huì )串通銀行的業(yè)務(wù)職員偽造“進(jìn)賬單”，作為驗資證據。假如注冊會(huì )計師工作馬虎，不往進(jìn)行函證或不往查閱銀行對賬單，往往會(huì )因此而落進(jìn)圈套。再者，某些投資者有時(shí)會(huì )向他單位借來(lái)一些機器設備并托人***冒充實(shí)物投資，假如注冊會(huì )計師看到這些實(shí)物和發(fā)票就信以為真，不做進(jìn)一步查對核實(shí)，也會(huì )受騙上當。
　　
　　5.相關(guān)職員的不正當行為。某些私營(yíng)經(jīng)濟小區為吸引投資者進(jìn)進(jìn)本區設立企業(yè)，想方想法為驗資大開(kāi)綠燈，他們與銀行某些業(yè)務(wù)職員串通，自行籌集或借用銀行資金，在銀行設立“周轉金”賬戶(hù)，供驗資之用。當委托單位需要驗資時(shí)，所需投資款可以順利地從該“周轉金”賬戶(hù)轉進(jìn)委托單位在銀行開(kāi)設的臨時(shí)賬戶(hù)，作為投資者的“出資”。取得銀行進(jìn)賬單后就委托事務(wù)所驗資。實(shí)在這筆款項早已從臨時(shí)賬戶(hù)劃回“周轉金”賬戶(hù)。這筆“周轉金”可以無(wú)數次地為不同的投資者使用，實(shí)際上投資者從未投進(jìn)一絲一毫的資本。此外，就是同某些證券營(yíng)業(yè)部業(yè)務(wù)職員串通，挪用客戶(hù)的保證金作驗資之用。
　　
　　6.社會(huì )有關(guān)方面對法律責任缺乏理解。社會(huì )有關(guān)方面對注冊會(huì )計師在驗資中應承擔的責任缺乏正確的理解，也引起了不少麻煩。所謂驗資是驗證特定時(shí)點(diǎn)上的資本到位情況。這個(gè)特定時(shí)點(diǎn)就是指注冊會(huì )計師所驗證的各投資者認繳注冊資本實(shí)際投進(jìn)的截止日期。驗資報告就是反映這個(gè)時(shí)點(diǎn)上的實(shí)收資本金額，是應當可以信賴(lài)的數字。但是，注冊會(huì )計師不可能也不應當對委托單位在這個(gè)時(shí)點(diǎn)以后的償債能力和持續經(jīng)營(yíng)能力做出任何保證�？墒巧鐣�(huì )上有關(guān)方面對注冊會(huì )計師的驗資責任并不是都了解得很清楚，此種情況應予重視。如某些債權人當碰到委托單位資不抵債，無(wú)力償還債務(wù)時(shí)，往往會(huì )誤以為由于當時(shí)注冊會(huì )計師不實(shí)所造成，就把那家事務(wù)所一并告上法庭，使他們不得不窮于應訴，干擾正常業(yè)務(wù)的開(kāi)展。 　　三、我國會(huì )計師事務(wù)所驗資的風(fēng)險防范對策
　　
　　要有效地防止驗資風(fēng)險的發(fā)生，筆者以為從注冊會(huì )計師的角度應采取以下對策方法：
　　
　　1.防患于未然，謹慎選擇客戶(hù)。要防范和控制風(fēng)險，必須對客戶(hù)進(jìn)行慎重的選擇。包括了解委托單位的道德品質(zhì)和在社會(huì )上的信譽(yù)，以及他們對驗資目的和雙方應承擔責任的了解程度。驗資業(yè)務(wù)中不少是新客戶(hù)，更應對他們組建情況進(jìn)行深進(jìn)了解，不能盲目從事。由于缺乏正直品格、不了解驗資目的和雙方應承擔責任的客戶(hù)，提供不實(shí)的資料和驗資證據的可能性會(huì )增加。
　　
　　2.強化風(fēng)險意識，避免可能出現的損失。進(jìn)步對風(fēng)險的熟悉程度是防范和控制風(fēng)險的重要途徑。只有在思想上真正熟悉到驗資風(fēng)險的廣泛存在和可能帶來(lái)的嚴重危害，才能克服麻痹大意。那種以為驗資工作簡(jiǎn)單，輕而易舉就能解決題目的觀(guān)點(diǎn)并不正確。驗資項目固然單一，但涉及范圍卻很廣，而且都必須作具體審驗，在驗資程序中不適用重要性驗資也不能采用抽樣審計方法，必須有計劃、按步驟地進(jìn)行，不放松每個(gè)細節。從某種意義上來(lái)說(shuō)，驗資比審計更為復雜，只有保持高度警惕，才能減少驗資風(fēng)險。
　　
　　3.推行可持續教育，充實(shí)與驗資相關(guān)的知識。驗資工作中關(guān)鍵題目必須弄清楚，即驗資涉及的財產(chǎn)所有權是否已轉移徹底，是否為委托單位所控制。財產(chǎn)所有權是由占有、使用、收益和處分四權構成的一種財產(chǎn)權利。其中占有是所有人對財產(chǎn)的實(shí)際控制，是所有權的最基本權能之一。沒(méi)有占有，使用、收益、處分都無(wú)從談起，所有權也不能得到充分體現。驗資工作中必須十分留意這個(gè)題目，那種單純憑一紙證實(shí)、一份協(xié)議或一封承諾書(shū)就以為資本已投進(jìn)的做法，是非常冒險的，輕易受騙上當，導致驗資失誤。為了做好驗資工作，必須堅持學(xué)習、教育與不�！俺潆姟�，熟悉與相關(guān)知識，進(jìn)步專(zhuān)業(yè)勝任能力，才能識別真偽，防止可能發(fā)生的疏漏。
　　
　　4.實(shí)現驗資制度化，嚴格執行驗資程序。要防范和減少驗資風(fēng)險，必須規范驗資行為，嚴格執行驗資制度與程序。不論何種驗資類(lèi)型，也不論何種出資方式都要嚴格遵守《獨立審計實(shí)務(wù)公告第一號——驗資》有關(guān)規定，經(jīng)過(guò)審驗，取得充分而適當的驗資證據，完成各項審驗程序�，F在此規定經(jīng)過(guò)修訂，比原來(lái)更為完善，更有助于驗資工作的開(kāi)展。但客觀(guān)情況是千變萬(wàn)化的，隨著(zhù)經(jīng)濟形勢的發(fā)展，新情況、新題目將會(huì )不斷出現。在執行過(guò)程中對碰到的各種情況必須反復研究，選擇必要的審驗程序。有時(shí)為了弄清楚事實(shí)***，還要追加審驗程序，進(jìn)一步獲取佐證，尋根究源，弄個(gè)水落石出。
　　
　　5.狠抓落實(shí)，重視驗資防范措施的實(shí)施。理論界以及實(shí)務(wù)界對于驗資風(fēng)險的防范提出了不少的實(shí)用性方法，針對驗資業(yè)務(wù)在執業(yè)過(guò)程中，主要必須留意：(1)投進(jìn)資產(chǎn)的權利類(lèi)型。即分清資產(chǎn)是以使用權投資還是以所有權投資，投資者假如以資產(chǎn)所有權投資的，注冊會(huì )計師必須取得所投資產(chǎn)權屬實(shí)際發(fā)生轉移的證據；(2)委托方開(kāi)立賬戶(hù)的類(lèi)型。確定開(kāi)立的賬戶(hù)是經(jīng)營(yíng)用銀行賬戶(hù)還是作其他用的賬戶(hù)；(3)投進(jìn)資產(chǎn)的賬面數額與有效數額的界定。區分投進(jìn)資產(chǎn)的賬面數額與有效數額，并留意投進(jìn)資產(chǎn)是否涉及抵押、擔�；虍a(chǎn)權訴訟等；(4)投資額的確認。當投資者所有者權益小于投資額時(shí)，其小于部分即為債務(wù)資本，注冊會(huì )計師明知投資者以債務(wù)資本投資應予以勸阻，不作實(shí)收資本確認；(5)審計責任與相關(guān)方面責任的承擔。注冊會(huì )計師執業(yè)應保持形式上和實(shí)質(zhì)上的獨立，明確獨立審計責任與相關(guān)方面責任。
　　
　　6.不斷建章立制，致力健全內部質(zhì)量控制。驗資是高風(fēng)險業(yè)務(wù)，為切實(shí)有效地控制風(fēng)險，在事務(wù)所內部應根據獨立審計準則的要求，制定和運用一系列的控制手段。應從接受業(yè)務(wù)開(kāi)始，一直到制定計劃，實(shí)施審驗程序，撰寫(xiě)驗資報告等各環(huán)節都要經(jīng)過(guò)層層審核嚴格把關(guān)。特別是要選派思想作風(fēng)正派、業(yè)務(wù)水平較高、知識面較廣的職員擔任事務(wù)所的終極審核，對每個(gè)驗資案件進(jìn)行具體復核，發(fā)現題目及時(shí)督促注冊會(huì )計師追加審驗程序，補充取證，避免出現不符合質(zhì)量要求的驗資報告。建立業(yè)務(wù)質(zhì)量自查制度，對已完成的業(yè)務(wù)進(jìn)行定期或不定期的檢查與考核，將檢查出的題目作為案例進(jìn)行分析鑒戒，以不斷進(jìn)步員工防范風(fēng)險的自覺(jué)性和執業(yè)水平。
　　
　　7.齊心協(xié)力，加強與社會(huì )各界的溝通。通過(guò)大力宣傳和溝通情況，使社會(huì )公眾能充分理解注冊會(huì )計師驗資的目的和應承擔的責任。力求避免由于委托單位財務(wù)狀況惡化，無(wú)力償還債務(wù)，債權人由于追索無(wú)著(zhù)落就不問(wèn)青紅皂白轉向事務(wù)所索賠情況的再現。比如，委托單位財務(wù)狀況的惡化確實(shí)是由于資本不到位所造成，而注冊會(huì )計師及其所在的事務(wù)所又出具了虛假的驗資報告。同時(shí)，債權人已向委托單位和尚未投人資本或投資不足的投資者追索，而對方確實(shí)無(wú)力償付。在這種情況下，注冊會(huì )計師及其所在的事務(wù)所要在驗資報告證實(shí)的金額范圍內承擔經(jīng)濟賠償責任。如證實(shí)金額只有部分是虛假的，那么只有其虛假部分范圍內承擔賠償責任。注冊會(huì )計師應加強執業(yè)規范建設與宣傳，積極進(jìn)行協(xié)調，以消除注冊會(huì )計師面臨的客觀(guān)現實(shí)與社會(huì )公眾的過(guò)高期看之間的差距。
　　
　　四、結論
　　
　　“驗證企業(yè)資本、出具驗資報告”是中國注冊會(huì )計師的法定業(yè)務(wù)，也是中國注冊會(huì )計師有別于世界上大多數國家注冊會(huì )計師的比較特殊的鑒證業(yè)務(wù)。當前驗資業(yè)務(wù)具有較高的風(fēng)險，已成為不爭的事實(shí)。近幾年，各事務(wù)所由于承辦驗資業(yè)務(wù)而被卷進(jìn)的訴訟案件逐年上升，涉及面相當廣。如何防范驗資，進(jìn)步驗資質(zhì)量，維護正常的經(jīng)濟秩序，是當前應共同思考的題目。降低驗資業(yè)務(wù)的高風(fēng)險，改變注冊會(huì )計師從事驗資業(yè)務(wù)的現狀，不但有賴(lài)于注冊會(huì )計師謹慎接受業(yè)務(wù)，嚴格按照有關(guān)準則要求執行驗資業(yè)務(wù)，認真控制驗資風(fēng)險，而且更有賴(lài)于相關(guān)法規的完善和社會(huì )公眾的理解、支持，以及注冊會(huì )計師在驗資過(guò)程中能力與職責的明確。因而，針對當前驗資局勢，應當盡快采取有效對策，并及時(shí)提出防范措施，以達到趨利避害，化險為夷的目的。
　　
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