環(huán)境管理會(huì )計概述

摘要：環(huán)境管理是近來(lái)管理會(huì )計的一個(gè)新領(lǐng)域，是伴隨著(zhù)可持續發(fā)展這種新增長(cháng)模式的提出而出現的。隨著(zhù)人們對環(huán)境保護越來(lái)越重視，中對環(huán)境相關(guān)的成本和收益就要進(jìn)行衡量。本文從環(huán)境管理會(huì )計的產(chǎn)生入手，主要闡述環(huán)境管理會(huì )計的作用及對現行的會(huì )計實(shí)務(wù)提出的挑戰。關(guān)鍵詞：環(huán)境管理會(huì )計、可持續發(fā)展、京都議定書(shū)

一、可持續發(fā)展概念的提出與環(huán)境管理會(huì )計的產(chǎn)生
為了滿(mǎn)足迅速增長(cháng)的人口和不斷提高生活水平的要求，發(fā)展始終是人類(lèi)的共同追求。傳統觀(guān)念上的發(fā)展主要是以國民生產(chǎn)總值的增長(cháng)為主要指標，以化為基本的經(jīng)濟增長(cháng)�；�于這種發(fā)展，形成了第二次世界大戰之后空前的“增長(cháng)熱”，引發(fā)了新的矛盾，出現了環(huán)境污染和生態(tài)惡化等嚴峻的。為了走出困境，20世紀80年代提出的“可持續發(fā)展戰略”得到世界各國的共同認可，逐步形成共識。第一次把“可持續發(fā)展”作為一個(gè)當代術(shù)語(yǔ)明確提出來(lái)的是在1980年的《世界保護大綱》中。這一大綱是國際自然保護聯(lián)盟受聯(lián)合國環(huán)境與開(kāi)發(fā)署的委托，在世界野生生物基金會(huì )的支持和協(xié)助下制訂的。為了使人們對世界自然保護大綱中所提出的觀(guān)念有更進(jìn)一步的了解和落實(shí)到行動(dòng)上，世界自然保護聯(lián)盟于1981年推出了另一部具有國際的文件《保護地球》。這一文件從科學(xué)的角度，對“可持續發(fā)展”作了進(jìn)一步的闡述。對“可持續發(fā)展”概念的形成和發(fā)展起到重要推動(dòng)作用的是世界環(huán)境與發(fā)展委員會(huì )（1983年11月成立）于1987年2月向聯(lián)合國提交的一份題為《我們共同的未來(lái)》的報告。報告對當前人類(lèi)在發(fā)展和環(huán)境保護方面存在的問(wèn)題進(jìn)行了全面和系統的，提出了一個(gè)為世人普遍接受的有關(guān)可持續發(fā)展的概念。認為可持續發(fā)展就是“滿(mǎn)足當代人的需求，又不損害后代人滿(mǎn)足其需求能力的發(fā)展”，并指出，過(guò)去我們關(guān)心的是經(jīng)濟發(fā)展對環(huán)境帶來(lái)的影響，現在我們迫切感受到生態(tài)的壓力，如土壤、水、大氣、森林的退化對經(jīng)濟發(fā)展所帶來(lái)的影響。到1992年6月，聯(lián)合國在巴西的里約熱內盧召開(kāi)了“環(huán)境與發(fā)展”的全世界首腦會(huì )計，通過(guò)了《里約宣言》和《21世紀議程》等重要文件，與會(huì )各國一致承諾把走可持續發(fā)展的道路，保護環(huán)境，作為未來(lái)的長(cháng)期共同的發(fā)展戰略，第一次把可持續發(fā)展問(wèn)題由理論和概念推向行動(dòng)。
世界各國越來(lái)越對環(huán)境問(wèn)題和關(guān)注，使得會(huì )計領(lǐng)域認為，應該對環(huán)境有關(guān)的成本、收入和利益進(jìn)行確認，而傳統的會(huì )計卻不能明了地提供充分的這方面的信息。為了能夠解決這個(gè)問(wèn)題，環(huán)境管理會(huì )計開(kāi)始慢慢地受到重視。在上世紀九十年代，美國環(huán)境保護協(xié)會(huì )首先提出應該建立正式的程序來(lái)采納環(huán)境管理會(huì )計。從那開(kāi)始，世界上30多個(gè)國家先后開(kāi)始推行環(huán)境管理會(huì )計用于各種目的的與環(huán)境相關(guān)的管理活動(dòng)中。
二、環(huán)境管理會(huì )計的定義、作用和問(wèn)題
（一）定義什么是環(huán)境管理會(huì )計（Environmental management accounting,以下簡(jiǎn)稱(chēng)EMA） ？至今為止，環(huán)境管理會(huì )計沒(méi)有簡(jiǎn)單的、統一被接受的定義�！“凑誌FAC（國際會(huì )計師聯(lián)合會(huì )）的《管理會(huì )計概念》的文件中指出，EMA是指通過(guò)發(fā)展和執行適當的環(huán)境相關(guān)的會(huì )計系統和實(shí)踐，來(lái)達到對環(huán)境和經(jīng)濟效果的管理。它包括對環(huán)境有關(guān)的會(huì )計的報告和審計，特別是涉及到產(chǎn)品生命周期的成本核算、全部成本會(huì )計、利益的評估以及環(huán)境戰略管理的內容。另一個(gè)定義是由聯(lián)合國的專(zhuān)家工作組給出的。這個(gè)定義是由國際上的30多個(gè)國家的不同組織共同確認的。他們認為，EMA是指對下面兩個(gè)方面的內部信息的發(fā)現、收集、整理、分析和運用： 1、 能源、水和材料（包括廢棄物）的使用、流動(dòng)和最終去向的實(shí)物信息。 2、 環(huán)境相關(guān)的成本、收入和節省等方面的數字信息。上面兩種定義都強調了EMA需要廣泛不同的信息和一些相同的信息處理技術(shù)和。
（二）作用 EMA專(zhuān)注于環(huán)境保護，對于內部管理領(lǐng)域是特別有意義的。這些管理領(lǐng)域包括清潔化生產(chǎn)、供應鏈管理、綠色產(chǎn)品和服務(wù)設計、保護環(huán)境的優(yōu)先采購和環(huán)境管理系統。同樣，EMA的信息越來(lái)越多地被運用到外部報告系統中。這樣，EMA不僅僅只是環(huán)境管理的工具，而且它還包括一整套原則和方法，能提供信息資料以促使企業(yè)達到成功的環(huán)境管理活動(dòng)。由于EMA變得越來(lái)越重要，不僅環(huán)境管理活動(dòng)，而且很多的其它管理活動(dòng)也越來(lái)越需要EMA了。 EMA的主要作用在于為受環(huán)境因素影響的決策過(guò)程提供信息支持。例如指出與環(huán)境有關(guān)的活動(dòng)對于財務(wù)報表的影響，揭示削減成本和其他改進(jìn)的機會(huì )，優(yōu)化環(huán)境行為，指導產(chǎn)品定價(jià)、產(chǎn)品組合和開(kāi)發(fā)的決策，提高顧客價(jià)值，進(jìn)行投資決策和支持可持續性經(jīng)營(yíng)等。
　�。ㄈ�）EMA對傳統會(huì )計實(shí)務(wù)中提出的挑戰對于傳統管理會(huì )計來(lái)說(shuō)，有效的搜集和評估環(huán)境相關(guān)的資料是非常困難的。依靠于傳統的管理會(huì )計系統的局限性會(huì )使得管理決策依賴(lài)于不完整或不精確的信息。由于依賴(lài)于這樣的信息，會(huì )導致管理者誤解環(huán)境管理的效果。EMA在實(shí)際運用上常碰見(jiàn)的問(wèn)題有：
1、 會(huì )計部門(mén)和其它部門(mén)之間的聯(lián)系不夠緊密，造成環(huán)境相關(guān)的會(huì )計信息的偏離一個(gè)企業(yè)的環(huán)境管理部門(mén)經(jīng)常能夠得到許多有關(guān)企業(yè)環(huán)境污染方面的數據或資料。同樣的，工程技術(shù)人員對能源、水和原材料的流動(dòng)消耗也是非常清楚的。但環(huán)境管理人員和技術(shù)人員并不知道這些數據或資料會(huì )怎樣地反映在會(huì )計記錄中。相對照，會(huì )計人員手中有許多會(huì )計方面的資料，但他們對環(huán)境方面的事務(wù)和資源的流動(dòng)知之甚少。所以，會(huì )計人員提供的有關(guān)環(huán)境成本和收益的會(huì )計信息并不是環(huán)境和技術(shù)人員認為最有價(jià)值、最真實(shí)的。不同的部門(mén)對于環(huán)境相關(guān)的事務(wù)有著(zhù)不同的目標和期望。例如，對于誰(shuí)應該對環(huán)境有關(guān)的成本負責，不同部門(mén)的看法是不一樣的。應該由生產(chǎn)部門(mén)來(lái)負責環(huán)境相關(guān)的成本嗎？生產(chǎn)部門(mén)雖然生產(chǎn)出廢棄物，但卻不知道廢棄物的處理成本是多少，因為廢棄物不由生產(chǎn)部門(mén)處理。那應該由廢棄物的處理部門(mén)來(lái)負擔環(huán)境相關(guān)的成本嗎？它們雖然處理廢棄物，但并不是它們沒(méi)有生產(chǎn)出廢棄物來(lái)。產(chǎn)品設計部門(mén)選擇原材料、設備和工藝流程，那應該由它們來(lái)負責環(huán)境相關(guān)的成本嗎？但會(huì )計部門(mén)由于會(huì )把環(huán)境相關(guān)的成本放入制造費用　，從而不可避免地把環(huán)境相關(guān)的成本給掩飾起來(lái)了�？梢钥闯�，需要改善和增進(jìn)會(huì )計部門(mén)了其他部門(mén)的聯(lián)系。只有會(huì )計人員和技術(shù)環(huán)境專(zhuān)家之間增進(jìn)了溝通，開(kāi)發(fā)出衡量環(huán)境相關(guān)成本的實(shí)物信息和貨幣信息的指標，企業(yè)制定了環(huán)境發(fā)展戰略，確定環(huán)境相關(guān)的成本和收益的確切歸屬，這樣提供有用的信息。
2、 環(huán)境相關(guān)的成本經(jīng)常掩飾在制造費用當中大部分的中與環(huán)境相關(guān)的成本經(jīng)常掩飾在記錄中，需要此信息的管理者不能很容易地得到它。一種常見(jiàn)的是把環(huán)境相關(guān)的成本放入制造費用　當中，而不是直接地放在產(chǎn)生該成本的流程或是產(chǎn)品當中。當然，如果很難把環(huán)境相關(guān)的成本計入相關(guān)的流程或是產(chǎn)品當中，放入制造費用　當中一種非常簡(jiǎn)便的方法，但如果這樣的話(huà)，以后管理者想要去找出這些成本就相當困難了。在分部門(mén)的制造費用　中包含的環(huán)境相關(guān)成本包括環(huán)境保護允許的開(kāi)支、員工培訓支出和事務(wù)的支出，這些費用都列入制造費用　當中對于管理者來(lái)說(shuō)很不清楚。同時(shí)，環(huán)境相關(guān)的成本分為固定費用和變動(dòng)費用，固定費用是很難減少，但變動(dòng)費用卻是可以通過(guò)預防性的環(huán)境管理減少的，那么把整個(gè)費用都列入到制造費用當中，不方便管理者進(jìn)行管理。當期末對含有環(huán)境相關(guān)成本的制造費用進(jìn)行分配時(shí)，這時(shí)也會(huì )產(chǎn)生。制造費用會(huì )在期末按照分配的基礎，比如說(shuō)產(chǎn)量、機器小時(shí)、員工工時(shí)等，分配記入各個(gè)成本中心。這種方法對于分擔環(huán)境相關(guān)的成本是不準確的。比如講有毒廢棄物的處理成本，對于使用有毒材料的產(chǎn)品線(xiàn)來(lái)說(shuō)，這種成本是應當相當高的，而對于其他的產(chǎn)品線(xiàn)來(lái)說(shuō)，這種成本應該是很低的。但在前面所講的那種分配制造費用的方法下面，按照產(chǎn)品產(chǎn)量來(lái)分配制造費用，會(huì )造成有毒廢棄物的處理成本分配的不合理，由此同樣會(huì )造成定價(jià)和其他決策的不合理。組織已經(jīng)采取各種不同的辦法來(lái)解決隱藏的環(huán)境相關(guān)成本的問(wèn)題。一種通常的做法是對于比較具體和明確的環(huán)境成本建立來(lái)專(zhuān)門(mén)的成本類(lèi)賬戶(hù)或是成本中心，而對于并不明顯的此類(lèi)成本呢，仍然放在其他的帳戶(hù)或是成本中心中，但以分戶(hù)帳的形式專(zhuān)門(mén)開(kāi)立一個(gè)帳戶(hù)來(lái)反映。對不同流程和產(chǎn)品線(xiàn)的成本分配基礎和環(huán)境相關(guān)成本進(jìn)行評估，并且與以活動(dòng)為基礎的成本分配法相一致，可以幫助企業(yè)識別成本基礎是不是合理和適當。
3、 原材料的使用、流動(dòng)和成本信息經(jīng)常不能夠被準確地追蹤雖然現在大公司一般都使用ERP或其他的管理軟件，每年都生產(chǎn)出數以百萬(wàn)計的有關(guān)于材料流動(dòng)的數據資料，但可以用于環(huán)境管理的數據信息還是相當的不充足。例如，有時(shí)原材料購買(mǎi)的信息并不能清楚的鑒別不同種類(lèi)購買(mǎi)的原材料的數量和價(jià)值。在有的會(huì )計系統，所以的原材料購買(mǎi)信息都歸入一個(gè)賬戶(hù)。所以，很難對不同的原材料進(jìn)行匯總，也很難追蹤到不同種類(lèi)的原材料的實(shí)際消耗。這樣的話(huà)，就需要進(jìn)行數據資料的重新組織和對照，而這一過(guò)程又是相當需要花時(shí)間和精力的。在采購部門(mén)沒(méi)有人能夠確切地知道每一種原材料的消耗的數量和價(jià)值。即使是生產(chǎn)廠(chǎng)長(cháng)也只能是對生產(chǎn)過(guò)程中原材料損耗的比率作一個(gè)大概的估計，由于采購部門(mén)的不精確，很難計算出總的原材料損耗的價(jià)值來(lái)。原材料購買(mǎi)的數量和價(jià)值很難從會(huì )計系統中找得到，所以一些組織往往從他們的供應商那里得到此類(lèi)資料。雖然這是一種比較的方法，但一般來(lái)說(shuō)，一個(gè)組織應該建立起自己的數據系統進(jìn)行原材料管理和環(huán)境管理。

4、 許多種類(lèi)的環(huán)境相關(guān)成本在會(huì )計中沒(méi)有被記錄由于會(huì )計系統是對過(guò)去發(fā)生的事務(wù)進(jìn)行記錄，所以會(huì )計記錄中一般是不會(huì )包括未來(lái)環(huán)境相關(guān)成本的，即使有時(shí)這種環(huán)境相關(guān)的成本很重大時(shí)也是如此。會(huì )計系統也不會(huì )對無(wú)形的環(huán)境相關(guān)成本進(jìn)行計量。例如，這種無(wú)形的成本有：當對生產(chǎn)造成的環(huán)境污染處理不當時(shí)，關(guān)心環(huán)境問(wèn)題的顧客可能就不會(huì )購買(mǎi)產(chǎn)品，由此損失的銷(xiāo)售額；或是產(chǎn)品沒(méi)有達到環(huán)境保護的標準，而進(jìn)入不了一些重要的市場(chǎng)；或是由于環(huán)境問(wèn)題，得不到伙伴的支持，因為金融公司不愿意和生產(chǎn)企業(yè)一起承擔潛在的環(huán)境風(fēng)險，等等。這些成本都非常的難以計量，但卻是對企業(yè)的經(jīng)營(yíng)起著(zhù)非常大的的�，F在已經(jīng)出現一些成本會(huì )計的方法把這些無(wú)形的成本計入到產(chǎn)品成本當中。
5、 投資決策經(jīng)常是依賴(lài)于不完全的信息作出的由于不能及時(shí)的得到環(huán)境相關(guān)的信息，投資項目的可行性、原材料的購買(mǎi)、產(chǎn)品定價(jià)和產(chǎn)品種類(lèi)搭配，這些管理上的決策往往很難及時(shí)作出。特別的投資方面的決策，因為這包含著(zhù)許多不確定性的因素，假如現在投資項目不進(jìn)行，未來(lái)收益會(huì )怎么樣呢？相反或是投資項目現在進(jìn)行，又會(huì )是什么樣的呢？原本就帶來(lái)非常多不確定因素的投資項目，再加上有關(guān)環(huán)境成本方面數據的缺乏，就使得投資的風(fēng)險加大。環(huán)境協(xié)議的簽定，比如《京都議定書(shū)》，使得投資決策變得越來(lái)越復雜，就需要企業(yè)作出決策。比如說(shuō)，在《京都議定書(shū)》中安排了排污權貿易機制。簡(jiǎn)而言之，排污權貿易機制就是如果一國的排放量低于條約規定的標準，其剩余的額度可以直接出售給完不成規定義務(wù)的國家，以沖抵后者的減排義務(wù)；在企業(yè)中也是一樣，每一個(gè)企業(yè)都會(huì )分到一定排污相標準，是花錢(qián)進(jìn)行治污把污染控制在標準以?xún)�，還是通過(guò)購買(mǎi)其他企業(yè)的剩余額度呢，這就需要企業(yè)依賴(lài)管理會(huì )計師進(jìn)行衡量。在現在的情況是，有環(huán)境污染要處理的企業(yè)，由于進(jìn)行排污所需要花費的金額太多，所以很多企業(yè)寧愿接受罰款來(lái)解決問(wèn)題。
過(guò)去，許多公司很少考慮過(guò)投資決策帶來(lái)的環(huán)境相關(guān)成本。但是現在，公司必須考慮投資帶來(lái)的所有潛在的環(huán)境相關(guān)的成本，比如說(shuō)物流影響環(huán)境的成本、受污場(chǎng)地恢復成本和未來(lái)可能會(huì )頒布的法規對投資造成環(huán)境方法的污染要負擔的成本。公司也有必要把環(huán)境管理者、技術(shù)人員和會(huì )計師組織起來(lái)，使公司對于投資決策面臨的環(huán)境問(wèn)題和相關(guān)的成本、收益有全面的了解。
同樣重要的是把環(huán)境相關(guān)成本劃分成固定的和變動(dòng)的成本。在投資決策中，往往會(huì )發(fā)現，要減少這些固定成本非常的固定，而降低變動(dòng)成本卻非常的容易。

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