我國金融會(huì )計體系將如何迎接WTO的挑戰

隨著(zhù)我國加入WTO腳步的日益臨近，一場(chǎng)全方位的體制革命即將在我國拉開(kāi)惟幕。在我國已正式承諾開(kāi)放十大經(jīng)濟領(lǐng)域中，最深人到體制內核的，同時(shí)也是最難以實(shí)施和把握的，非改革莫屬�？梢哉f(shuō)，WTO對于我國金融改革深化的意義，已經(jīng)超越了簡(jiǎn)單的經(jīng)濟開(kāi)放的層次�！　∥覀冎�道，開(kāi)放的經(jīng)濟制度必然以全新的反映和監督系統為載體，否則，就不能保證制度運行的無(wú)偏性和有效性。反過(guò)來(lái)說(shuō)，真正有意義的會(huì )計信息體系，必須在制度變革之初就能夠適應變化了的經(jīng)濟環(huán)境。與未來(lái)的競爭者比較，我國現有的金融會(huì )計體系長(cháng)期固守舊有的模式，風(fēng)險控制能力、信息的及時(shí)處理能力和客觀(guān)披露能力極為薄弱，在WTO帶來(lái)的大規模的資本流動(dòng)和金融觀(guān)念的沖擊下明顯處于不利地位，前景實(shí)在令人堪憂(yōu)。因而，迎接WTO的挑戰，首當其沖的正是金融會(huì )計體系的改革。也正因如此，加入WTO將引發(fā)會(huì )計環(huán)境、財務(wù)報告環(huán)境的質(zhì)的改觀(guān)，從而百接到整個(gè)金融會(huì )計體系的目標、研究范圍和研究的變化。制度創(chuàng )新，尤其是金融制度的創(chuàng )新，首先必須能夠融人一個(gè)更廣泛、更深入的會(huì )計確認、計量和報告的框架之中�！　�WTO規則首先是一套權利與義務(wù)平衡、對等的規則，審視WTO對會(huì )計創(chuàng )新的意義，必須要有一個(gè)全方位的、綜合利益的把握。這就意味著(zhù)，我國的金融會(huì )計體系從外延到內涵，都硬需動(dòng)一次大手術(shù)。　　一、金融會(huì )計體系外延的拓展核算對象多元化、信息披露實(shí)時(shí)化會(huì )計規范復雜化、　　開(kāi)放經(jīng)濟下，一個(gè)有效的金融會(huì )計系統的構成可以歸納為：　�。�1）確認和記錄一切有效的金融交易和金融產(chǎn)品的價(jià)值變動(dòng)；　�。�2）適時(shí)對經(jīng)濟業(yè)務(wù)的細節進(jìn)行充分描述；　�。�3）公允地計量金融工具的價(jià)值；　�。�4）確定金融業(yè)務(wù)發(fā)生的期間；　�。�5）會(huì )計報表對經(jīng)濟業(yè)務(wù)和相關(guān)披露進(jìn)行適當的反映�！　∷�以，我國金融服務(wù)業(yè)要達到WTO的開(kāi)放條件，會(huì )計體系的外延至少應發(fā)生以下三種轉化：　�。ㄒ唬�會(huì )計規范復雜化。會(huì )計規范的目的，主要是引導微觀(guān)經(jīng)濟主體的會(huì )計行為，保護相關(guān)利益集團的權益，但無(wú)論是我國的《會(huì )計準則》，還是分行業(yè)會(huì )計制度，甚至包括已頒布的具體會(huì )計準則，都缺乏美國公認會(huì )計原則的那種全方位開(kāi)放和普遍接受的特點(diǎn)，特別是針對開(kāi)放經(jīng)濟下的價(jià)值運動(dòng)，還沒(méi)有足夠的駕馭能力。我國作為未來(lái)WTO的成員國，所處的金融環(huán)境將是一個(gè)開(kāi)放而多變的復雜環(huán)境，國際金融集團、跨國公司以其巨大的資本控制力量的優(yōu)勢，對金融體制產(chǎn)生作用，使社會(huì )資金結構的復雜性、資金形態(tài)的多樣性以及資金運動(dòng)的頻繁性都大大加強，單純的資源轉移關(guān)系將讓位于信用和契約關(guān)系。與之相適應，微觀(guān)經(jīng)濟主體適應制度轉軌和業(yè)務(wù)更新的同時(shí)，必須在多種外部支配力量之間求得平衡，就需要金融會(huì )計體系成一個(gè)多重環(huán)境變量作用下的有機組合。鑒于金融會(huì )計大多數以?xún)r(jià)值契約，而非資產(chǎn)價(jià)值本身為核算對象，因而理想的金融會(huì )計規范，更應側重于與權利和義務(wù)相關(guān)的信息傳遞。如果金融會(huì )計信息更多地集中在抽象符號，而不是信息報告者和信息使用者的權利義務(wù)關(guān)系、信息的性質(zhì)和傳輸渠道上，那么必將會(huì )造成會(huì )計信息的極不對稱(chēng)。從這一點(diǎn)上說(shuō)，我國加入WTO之后，金融會(huì )計規范應當向多角度、復雜性過(guò)渡，這種復雜性體現在兩個(gè)層面：一是以特殊價(jià)值運動(dòng)形式，如衍生金融工具合約的規范；二是對信息報告者和使用者之間關(guān)系的規范，當我國的具體規定和國際慣例發(fā)生沖突時(shí)，能夠起到一定的協(xié)調作用�！　。ǘ�）核算對象多元化。這個(gè)可從會(huì )計主體概念的拓寬、業(yè)務(wù)領(lǐng)域的拓寬、資產(chǎn)核算范圍的拓展三方面理解。從WTO的實(shí)際狀況可以預見(jiàn)，我國企業(yè)國際兼并、跨國投資、跨國上市將成為普遍的潮流，這說(shuō)明會(huì )計主體的組織形式將有一次重大的變革，各個(gè)會(huì )計主體之間烴渭分明的界限會(huì )因資本的交流而漸漸淡化和模糊，加之信息技術(shù)和互聯(lián)的成熟和普及，要求金融會(huì )計核算過(guò)程能夠更加快捷、靈活地重構和組合，體現出更強的實(shí)效性和全面性。由于多種金融工具的運用，“聯(lián)合會(huì )計主體”，甚至“虛擬會(huì )計主體”都將應運而生，會(huì )計信息亦會(huì )根據市場(chǎng)的變化和需要而整合、分化，并通過(guò)網(wǎng)絡(luò )實(shí)現共享和實(shí)時(shí)傳輸。核算范圍向會(huì )計主體之外延伸，必將大大豐富作為單一信息載體的會(huì )計報表模式�！　∵M(jìn)入WTO后，在華外資銀行享受的待遇有：（1）業(yè)務(wù)范圍將由原來(lái)的經(jīng)營(yíng)外幣為主轉變?yōu)榧冉?jīng)營(yíng)外幣又經(jīng)營(yíng)人民幣；可以買(mǎi)賣(mài)和發(fā)行債券；由批發(fā)業(yè)務(wù)轉向零售業(yè)務(wù)；可以經(jīng)營(yíng)金融租賃等新的衍生工具；由進(jìn)出口結算擴大為國內結算（2）機構設置從非經(jīng)營(yíng)性向經(jīng)營(yíng)　　性轉變，服務(wù)對象從面向三資企業(yè)擴展至所有企業(yè)和法人。由此可見(jiàn)，對我國金融業(yè)而言，最現實(shí)的挑戰莫過(guò)于大批國外競爭對手的涌人，這些競爭對手擁有非常有利的條件，如歐洲銀行一直有全能型銀行之稱(chēng)，而1999年美國國會(huì )亦廢除了銀證分業(yè)的《格拉斯——斯蒂格爾法》，取而代之以《金融服務(wù)化法案》，允許銀行、保險公司和證券公司相互滲透，并參與競爭。也就是說(shuō)，每個(gè)客戶(hù)只通過(guò)一家國外金融機構即可獲得整套金融服務(wù)。國際形勢使我們認識到，要在WTO中立足，拆除金融行業(yè)之間的樊籬，實(shí)現金融業(yè)務(wù)的全面融合，是必要的先決條件。此時(shí)，會(huì )計核算和監督的范疇也要從單個(gè)業(yè)務(wù)領(lǐng)域擴大到全方位的業(yè)務(wù)領(lǐng)域�！　∧艿玫絎TO的認可，是我國進(jìn)入知識經(jīng)濟的最好注解，也是我國金融體制真正邁向信用經(jīng)濟時(shí)代的標志。知識經(jīng)濟將戰略性資源從傳統的金融資本轉移到知識、信息和創(chuàng )新能力，同樣，獲取稀缺資源的信用能力也是能產(chǎn)生經(jīng)濟價(jià)值的財富。WTO的環(huán)境中，知識資本將成為經(jīng)濟發(fā)展的首位經(jīng)濟資源 （有專(zhuān)家預言，知識資源對經(jīng)濟發(fā)展的貢獻度會(huì )達到80%以上），信用能力將成為節約資金使用成本的最有力的保證，如果這兩種資源仍然像傳統金融會(huì )計體系那樣游離于財務(wù)會(huì )計的資產(chǎn)范疇之外，顯然是不合時(shí)宜的。，國外評估機構考慮的無(wú)形資產(chǎn)有20余項，而我國金融會(huì )計操作能夠進(jìn)行衡量的不到10項，知識資本和信用資本的意識更為淡薄，這不能不說(shuō)是資產(chǎn)概念的缺陷。所以，有條件地把這些資產(chǎn)的核算納入新的金融會(huì )計體系，金融會(huì )計才真正稱(chēng)得上具備了整體合理性�！　。ㄈ�）信息披露實(shí)時(shí)化。由于當前金融會(huì )計反映的是性、匯總性的資金運動(dòng)的信息，即便特殊的資金運動(dòng)發(fā)生后，為了集合有用的歷史信息，也要強行地將一些并不適合的項目按會(huì )計報表科目分類(lèi)，或者干脆歸于表外項目，這就嚴重地影響了會(huì )計信息的相關(guān)性和實(shí)效性。WTO的平等原則當然也包括會(huì )計信息的平等享用，不允許存在信息不對稱(chēng)的現象。會(huì )計信息用戶(hù)利用會(huì )計信息供求方之間搭建的特定信息傳輸網(wǎng)絡(luò )，應能直接或間接地按其目的進(jìn)行檢索，選擇使用任何一部分信息，并展開(kāi)數據，建立決策模型。金融機構內部的數據處理結果要以會(huì )計信息的形式及時(shí)反饋到外部，首要條件是會(huì )計信息可以實(shí)時(shí)跟蹤每一項金融交易，并將處理結果通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)絡(luò )予以準確、實(shí)時(shí)地披露，這也勢必成為未來(lái)金融會(huì )計信息披露方式發(fā)展的主流�！　★@然，金融業(yè)對外開(kāi)放以后，市場(chǎng)環(huán)境的不確定性將成為會(huì )計信息實(shí)時(shí)披露的最大瓶頸。隨著(zhù)金融活動(dòng)的盛行，大量諸如有價(jià)證券這樣的價(jià)值符號會(huì )構成金融流通機制的主要元素。金融價(jià)值同實(shí)物價(jià)值的割裂，致使金融價(jià)值評判過(guò)程中的不確定性因素大增，譬如　　金融工具計價(jià)，即是典型的不確定性難題。因此，將金融運行當中的不確定性以一種公允的方式表達出來(lái)，為決策提供最佳依據，即成為加入WTO后金融會(huì )計最重要的職能之一。不言而喻，金融決策必須建立在現有情況的基礎上，但當會(huì )計信息轉變?yōu)闆Q策信息時(shí)，卻已經(jīng)是歷史信息了，這種偏差是金融會(huì )計與生俱來(lái)的缺陷，要改變它，只有在報告的及時(shí)性上下功夫，盡量減少信息時(shí)滯，修正原有的歷史成本原則，才能使金融會(huì )計成為一個(gè)及時(shí)、公正的價(jià)值指南。筆者認為，金融會(huì )計信息的實(shí)時(shí)化，通過(guò)具體的“事項反映”形式表達出來(lái)，是一種比較合理的做法。也就是，根據各類(lèi)事項的特征及其相互之間的邏輯關(guān)系，進(jìn)行實(shí)時(shí)自動(dòng)化處理，會(huì )計報告的總括性特征必須向下細分，以求能與決策過(guò)程同步，達到反映和控制金融活動(dòng)的目的�！　⊥ㄟ^(guò)采集、事項報告的，可以較好地解決信息的供求矛盾，促迸市場(chǎng)資源的合理配置。WTO一向以倡導自由和平等為宗旨，而建立金融會(huì )計實(shí)時(shí)披露系統，既能令信息實(shí)現共享，又能防范非市場(chǎng)性行為和暗箱操作，證是WTO的要旨所在。　　二、金融會(huì )計體系的內涵深化：風(fēng)險優(yōu)化、公允價(jià)值與綜合收益　　筆者認為，會(huì )計處理的出發(fā)點(diǎn)從風(fēng)險最低化到風(fēng)險最優(yōu)化，成本計量到公允價(jià)值計量，已實(shí)現收益的披露到綜合收益的披露是金融會(huì )計體系內涵深化的最有代表性的三種轉變。WTO引導金融全球化、一體化、自由化的趨勢，促使我國金融市場(chǎng)作為一個(gè)新興市場(chǎng)將迅速幌起。金融創(chuàng )新的同時(shí)也加劇了國際金融領(lǐng)域中的不安定因素，不但市場(chǎng)風(fēng)險和業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險的程度加深，而且還會(huì )派生出利率風(fēng)險、匯率風(fēng)險、表外風(fēng)險等新的風(fēng)險。對于金融風(fēng)險，會(huì )計的謹慎性原則重視規避意想不到的損失，目標是把金融風(fēng)險降至　　最低水平。然而，規避損失并不能代表金融會(huì )計風(fēng)險管理的全部，人世，預示著(zhù)金融會(huì )計的出發(fā)點(diǎn)不再是單純的控制風(fēng)險，而是明智地利用風(fēng)險，把風(fēng)險和收益綜合起來(lái)考慮。會(huì )計信息反映的資源配置應為經(jīng)過(guò)風(fēng)險因素調整之后的價(jià)值。從該角度講，風(fēng)險評估、風(fēng)險優(yōu)化就構成了金融會(huì )計的核算基礎之一�！　�傳統上，金融風(fēng)險計量主要采用預期收益標準差的估計方法，但這種方法有一個(gè)無(wú)法回避的缺陷：標準差依據是歷史會(huì )計數據，而風(fēng)險是對未來(lái)不確定性的估算，因此除非肯定歷史會(huì )重演，否則這種風(fēng)險計量方法便不足為信。90年代以來(lái)，國際金融行業(yè)的會(huì )計核算工具已越來(lái)越多地用到了風(fēng)險值（VAR）和風(fēng)險調整資本收益率（RAROC）的計量工具。肋從ROC是收益與VAR的比值，運用時(shí)，先明確金融資產(chǎn)的風(fēng)險范圍和潛在收益或損失的動(dòng)態(tài)估算值，然后再建立復雜的數學(xué)模型求解。VAR、RAROC不應再局限于損益表，而應關(guān)注現金流量和公允價(jià)值的情況，這比傳統會(huì )計報表導向型的處理方法更符合外部信息使用者的需要。證因如此，由國際上30家大銀行和證券公司組成的30家集團（G30）在其出版的《衍生產(chǎn)品實(shí)踐與準則指南》中推薦以風(fēng)險優(yōu)化方法作為風(fēng)險計量和資本配置的基礎，國際清算銀行亦在1997年正式提出將VAR作為會(huì )計監督的指標之一。我國金融業(yè)既然要邁入WTO的大門(mén)，就不能無(wú)視金融會(huì )計的國際發(fā)展方向對我國會(huì )計體系的借鑒意義�！　�無(wú)論風(fēng)險優(yōu)化還是實(shí)時(shí)報告，僅就信息使用的角度看，金融會(huì )計信息的相關(guān)性才是最重要的，這就不能不提到公允價(jià)值會(huì )計。根據一般判別標準，公允價(jià)值的反映范圍包括金融工具的公允價(jià)值以及長(cháng)期資產(chǎn)、長(cháng)期負債的公允價(jià)值，以資產(chǎn)、負債的市價(jià)或公允價(jià)值的變化，相應調整其帳面余額。FASB在1998年出版的FASNO.133“衍生金融工具和套期保值會(huì )計”（Accounting for Derivative Instruments and Heding Activities）中明確規定：“公允價(jià)值是金融工具最相關(guān)的計量屬性，而對衍生金融工具來(lái)說(shuō)，可能是唯一相關(guān)的屬性�！遍_(kāi)放的條件下，將公允價(jià)值納入會(huì )計體系的優(yōu)點(diǎn)有：第一，公允價(jià)值代表會(huì )計主體當期為取得潛在的金融資產(chǎn)或服務(wù)而必須支付的金額，因此，能與當期收入進(jìn)行最好的配比，更客觀(guān)地反映經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)，也更具決策價(jià)值；第二，公允價(jià)值允許確認潛在損益，以反映會(huì )計主體管理資產(chǎn)的績(jì)效和金融環(huán)境的會(huì )計。加入WTO，經(jīng)濟環(huán)境的微小變化即可以左右金融資產(chǎn)的價(jià)值，所以正確評估經(jīng)濟環(huán)境的變化，進(jìn)行相應的資產(chǎn)、負債組合，就能獲得可觀(guān)的資產(chǎn)收益。對潛在收益進(jìn)行單獨的會(huì )計反映，即能對管理金融資產(chǎn)的能力作出評價(jià)。至此，不難看出，現有金融會(huì )計的核算基礎向公允價(jià)值轉換，是符合WTO對金融會(huì )計方法合理性要求的�！　×硪粋�(gè)會(huì )計觀(guān)念綜合收益的產(chǎn)生基于這樣一種認識：不充分的財務(wù)報告將會(huì )妨礙財務(wù)報表在不確定性環(huán)境下所起的作用。這盡管是美國會(huì )計準則的概念，但它在把金融會(huì )計的資產(chǎn)負債表和損益表聯(lián)系在一起時(shí)卻具有普通的適用性。根據APB的定義，按該觀(guān)點(diǎn)計算的收益包括所有影響本期所有者權益凈變動(dòng)的交易。綜合收益除了所反映的本期收益之外，還有機結合了資產(chǎn)置存收益、資產(chǎn)重估增值等末實(shí)現的收益，更充分地揭示會(huì )計主體金融活動(dòng)的整體質(zhì)量。因而，進(jìn)入WTO的微觀(guān)經(jīng)濟主體報告綜合收益有利于提高會(huì )計信息質(zhì)量，以致于一些非損益表項目亦能清晰明了。例如對一些交易頻繁的大額衍生金融工具信息，雖然對判斷投資風(fēng)險至關(guān)重要，但至今無(wú)法在會(huì )計報表中列示，綜合收益報告卻能提供一種可以繞過(guò)傳統損益表而直接對權益進(jìn)行報告的工具。借助它，特殊的收益信息，包括進(jìn)人WTO后將經(jīng)常出現的外幣折算損益、外幣套期保值匯兌損益、有價(jià)證券未實(shí)現損益等，都可以在會(huì )計報表中顯現出來(lái)�！　∮�國的人SB、美國的FASB以及國際會(huì )計準則委員會(huì )（IASC）在90年代均提出：增加企業(yè)的財務(wù)業(yè)績(jì)報告，把已確認未實(shí)現的利得或損失同已實(shí)現的盈利合并，以使一個(gè)企業(yè)的全部業(yè)績(jì)從確認、計量到報告，都可以在財務(wù)會(huì )計上得到集中、完整的處理與表現。本質(zhì)上看，WTO對會(huì )計信息的要求正反映了這一發(fā)展方向。　　三、簡(jiǎn)要小結　　我國金融業(yè)應WTO的條件實(shí)現開(kāi)放，是一個(gè)風(fēng)險、挑戰與機遇并存的領(lǐng)域。截至1997年6月，有84個(gè)WTO成員國承諾了金融業(yè)的開(kāi)放，金融領(lǐng)域在承諾的國家數量方面是僅次于業(yè)的第二大的服務(wù)行業(yè)，對金融會(huì )計的思想已經(jīng)產(chǎn)生了不可低估的影響。而中國加入WTO俱樂(lè )部，對我國金融會(huì )計界來(lái)講，是一個(gè)飛躍式的前進(jìn)過(guò)程，可謂任重道遠。當然，在、、西方金融會(huì )計和方法的同時(shí)，也應注意中外會(huì )計環(huán)境的差異，走一條會(huì )計信息有用性指導下的會(huì )計改革之路。筆者認為，在加入WTO的初期階段，金融會(huì )計改革可采取以下舉措�！　。ㄒ唬┰诮鹑诠ぞ哂嬃可�，可以先采取歷史成本、公允價(jià)值、成本與市價(jià)孰低法等多種計量屬性并存的做法，然后逐步削弱歷史成本的作用，便公允價(jià)值居于主導地位�！　。ǘ�）針對金融工具確認、計量上的難點(diǎn)，可以走先披露，后確認、計量的道路，并由披露過(guò)去的交易信息為主轉向披露未來(lái)的信息為主�！　。ㄈ�）淡化收益表的作用，加強資產(chǎn)負債表和現金流量表的披露力度。適當充實(shí)無(wú)形資產(chǎn)和金融工具科目，把表外信息涵蓋進(jìn)去，同時(shí)增加“綜合收益表”或“產(chǎn)權變動(dòng)表”，在本期所有者權益變動(dòng)部分詳細揭示綜合收益的組成和契約關(guān)系的變化�！　。ㄋ模┘涌煊嬎銠C網(wǎng)絡(luò )實(shí)時(shí)系統的開(kāi)發(fā)和運用，盡快建立全國乃至全球金融機構間的會(huì )計信息采集、、檢索網(wǎng)絡(luò )，使金融業(yè)務(wù)在發(fā)生時(shí)就可即時(shí)記錄、處理。　　注：　�、僖�(jiàn)FASB于1996年6月發(fā)布的 “綜合收益報告”的征求意見(jiàn)稿。早在1980年，FASB就在第3號概念公告中提出“綜合收益”（Comprehensive Income）的概念，作為財務(wù)報表反映的要素之一，并將其定義為一個(gè)主體不包括與業(yè)主往來(lái)的期末對比期初的凈資產(chǎn)變動(dòng)。在1984年第5號概念公告中，FASB正式建議企業(yè)在整套財務(wù)報表中報告當期的綜合收益，并于1997年6月正式頒布了FASl30“綜合收益報告”。

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