會(huì )計之資產(chǎn)負債表債務(wù)法探討

[摘　要]隨著(zhù)“兼容”多種計量屬性、以資產(chǎn)負債表為重心的新《企業(yè)會(huì )計準則》的實(shí)施，會(huì )計與稅法的游戲規則漸行漸遠，會(huì )計所得與應稅所得的差異即所得稅會(huì )計差異日益擴大，如何順利地實(shí)現二者的銜接與協(xié)調，不僅關(guān)系到會(huì )計信息的質(zhì)量，也關(guān)系到企業(yè)所得稅的繳納與征收。
　　[關(guān)鍵詞]資產(chǎn)負債表債務(wù)法；計稅基礎；暫時(shí)性差異；永久性差異
　　
　　資產(chǎn)負債表債務(wù)法是“全面收益觀(guān)或資產(chǎn)，負債觀(guān)”下的一種所得稅會(huì )計核算方法，全面收益觀(guān)從資產(chǎn)，負債的角度定義所得：所得是除業(yè)主投資、派利以外的凈資產(chǎn)增加，或者說(shuō)所有者財富期末超出期初的凈增長(cháng)。企業(yè)全部經(jīng)濟業(yè)務(wù)中涉及所得即凈資產(chǎn)變動(dòng)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)有以下八類(lèi)。
　　“全面收益觀(guān)或資產(chǎn)，負債觀(guān)”從資產(chǎn)／負債的角度分析經(jīng)濟業(yè)務(wù)對所得的影響，第一、二、五、六類(lèi)業(yè)務(wù)，資產(chǎn)增加或負債減少，導致凈資產(chǎn)增加(會(huì )計所得或應稅所得增加)，則納稅(會(huì )計的所得稅費用或稅法的應交所得稅增加)。第三、四、七、八類(lèi)業(yè)務(wù)，資產(chǎn)減少或負債增加，導致凈資產(chǎn)減少(會(huì )計所得或應稅所得減少)，則抵稅(所得稅費用或應交所得稅減少)。其中：第一至四類(lèi)業(yè)務(wù)是已實(shí)現所得即損益引起的凈資產(chǎn)變動(dòng)，第五至八類(lèi)業(yè)務(wù)是未實(shí)現資本利得，損失即資本公積引起的凈資產(chǎn)變動(dòng)。由=F會(huì )計與稅法的目標、規則不同，決定了兩套系統確認所得的差異即所得稅會(huì )計差異，包括暫時(shí)性差異與永久性差異。會(huì )計與稅法對于上述八類(lèi)凈資產(chǎn)變動(dòng)業(yè)務(wù)的不同確認時(shí)期、但相同確認金額(在資產(chǎn)取得至收回或負債發(fā)生至償還的整個(gè)期間內確認的總金額相同)導致暫時(shí)性差異(資產(chǎn)，負債的賬面價(jià)值與其計稅基礎之間的差異)的產(chǎn)生；不同確認金額、但相同確認時(shí)期(本期)導致永久性差異的產(chǎn)生。
　　
　　一、計稅基礎與暫時(shí)性差異
　　
　　資產(chǎn)，負債的賬面價(jià)值是會(huì )計確認的期末資產(chǎn)／負債價(jià)值，資產(chǎn)／負債的計稅基礎是根據稅法確認的期末資產(chǎn)／負債價(jià)值。通常，初始確認時(shí)，資產(chǎn)／負債的賬面價(jià)值與計稅基礎相同，后續計量時(shí)，由于會(huì )計與稅法確認收入、費用導致資產(chǎn)／負債即凈資產(chǎn)增、減的時(shí)期不同，以及會(huì )計確認與轉回未實(shí)現資本利得或損失但稅法不確認也不轉回，從而導致二者之間的暫時(shí)性差異。由于現在的資產(chǎn)、負債是未來(lái)收入、費用(未來(lái)經(jīng)濟利益或義務(wù))的折現(折現率為0)，因此，可從未來(lái)應稅收入、未來(lái)可扣除費用角度來(lái)描述現在的資產(chǎn)／負債的計稅基礎。
　　因為界定資產(chǎn)／負債的計稅基礎是為了確認、計量暫時(shí)性差異，非凈資產(chǎn)變動(dòng)業(yè)務(wù)(如：資產(chǎn)±，負債或所有者權益±)引起的資產(chǎn)／負債計稅基礎的增減額，不影響凈資產(chǎn)或所得，從而不產(chǎn)生所得稅會(huì )計差異，所以下列第一、四項分析不考慮該類(lèi)業(yè)務(wù)導致的資產(chǎn)／負債計稅基礎的增減額。
　　
　　1　對于第一類(lèi)業(yè)務(wù)，稅法確認本期收入引起的資產(chǎn)(凈資產(chǎn)或所得)增加額在本期納稅，即本期資產(chǎn)計稅基礎增加額為本期應稅收入，則是未來(lái)資產(chǎn)收回期間的非應稅收入，于是：資產(chǎn)的計稅基礎=前期增加的資產(chǎn)(前期已稅、未來(lái)非應稅收入) 本期增加的資產(chǎn)(本期應稅、未來(lái)非應稅收入)=未來(lái)非應稅收人。
　　設期初資產(chǎn)賬面價(jià)值與計稅基礎相等(以下同)，若本期會(huì )計確認收入引起資產(chǎn)(凈資產(chǎn)或所得)增加，所得稅費用增加；而本期稅法不確認(未來(lái)確認)該所得，本期不納稅，則本期末資產(chǎn)賬面價(jià)值大于計稅基礎(即未來(lái)非應稅收入)的差額為未來(lái)應稅收入，即增加本期會(huì )計所得、增加未來(lái)應稅所得的應納稅暫時(shí)性差異，形成本期有所得稅費用、無(wú)應交所得稅的“遞延所得稅負債”；未來(lái)稅法確認(與本期相等的金額)該所得、而會(huì )計不確認，則未來(lái)期末資產(chǎn)賬面價(jià)值=計稅基礎，轉回應納稅暫時(shí)性差異，形成未來(lái)無(wú)所得稅費用、有應交所得稅、償還的“遞延所得稅負債”。所得稅會(huì )計實(shí)務(wù)中此類(lèi)業(yè)務(wù)有：當投資企業(yè)所得稅稅率大于被投資企業(yè)時(shí)，權益法下投資企業(yè)按投資比例確認投資收益并調增長(cháng)期股權投資賬面價(jià)值；交易性金融資產(chǎn)期末按公允價(jià)值計量調增賬面價(jià)值計人當期損益等。上述業(yè)務(wù)會(huì )計調增資產(chǎn)賬面價(jià)值，稅法不確認，則相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值大于計稅基礎(未來(lái)非應稅收入)的差額為未來(lái)納稅的應納稅暫時(shí)性差異。
　　若本期稅法確認收入引起資產(chǎn)(凈資產(chǎn)或所得)增加，納稅；本期會(huì )計不確認(未來(lái)確認)該所得，則本期末資產(chǎn)賬面價(jià)值小于計稅基礎(即未來(lái)非應稅收入)的差額仍為未來(lái)非應稅收入，即減少未來(lái)應稅所得的可抵扣暫時(shí)性差異，形成本期無(wú)所得稅費用、有應交所得稅的“遞延所得稅資產(chǎn)”。未來(lái)會(huì )計確認(與本期相等的金額)、稅法不確認，則未來(lái)期末資產(chǎn)賬面價(jià)值=計稅基礎，轉回可抵扣暫時(shí)性差異，形成未來(lái)有所得稅費用、無(wú)應交所得稅、收回的“遞延所得稅資產(chǎn)”。我國所得稅會(huì )計實(shí)務(wù)中暫元此類(lèi)業(yè)務(wù)。
　　
　　2　對于第二類(lèi)業(yè)務(wù)，稅法確認本期收人引起的負債減少額(凈資產(chǎn)或所得增加額)在本期納稅，即本期負債計稅基礎減少額為本期應稅收入，則是未來(lái)負債償還期間的非應稅收入；雖然非凈資產(chǎn)變動(dòng)引起的負債計稅基礎的增加額不會(huì )導致暫時(shí)性差異，但應由未來(lái)期間的應稅收入(導致負債計稅基礎減少)償還的是非凈資產(chǎn)變動(dòng)形成的初始負債，即非凈資產(chǎn)變動(dòng)形成的初始負債是未來(lái)應稅收入，于是：負債的計稅基礎=初始負債(未來(lái)應稅收入)一前期減少的負債(前期已稅、未來(lái)非應稅收入)一本期減少的負債(本期應稅、未來(lái)非應稅收入)=未來(lái)應稅收入。
　　設期初負債賬面價(jià)值與計稅基礎相等(以下同)，若本期會(huì )計確認收入引起負債減少(凈資產(chǎn)或所得增加)，所得稅費用增加；而本期稅法不確認(未來(lái)確認)該所得，本期不納稅，則本期末負債賬面價(jià)值小于計稅基礎(即未來(lái)應稅收入)的差額仍為未來(lái)應稅收入，即增加本期會(huì )計所得、增加未來(lái)應稅所得的應納稅暫時(shí)性差異，形成本期有所得稅費用、無(wú)應交所得稅的“遞延所得稅負債”(轉回應納稅暫時(shí)性差異分析略)。所得稅會(huì )計實(shí)務(wù)中此類(lèi)業(yè)務(wù)如：交易性金融負債期末會(huì )計按公允價(jià)值計量調減賬面價(jià)值計入當期損益，稅法不確認，則交易性金融負債賬面價(jià)值小于計稅基礎(未來(lái)應稅收入)的差額為未來(lái)納稅的應納稅暫時(shí)性差異。
　　若本期稅法確認收人引起負債減少(凈資產(chǎn)或所得增加)，納稅；本期會(huì )計不確認(未來(lái)確認)該所得，則本期末負債賬面價(jià)值大于計稅基礎(即未來(lái)應稅收入)的差額為未來(lái)非應稅收入，即減少未來(lái)應稅所得的可抵扣暫時(shí)性差異，形成本期無(wú)所得稅費用、有應交所得稅的“遞延所得稅資產(chǎn)”(轉回可抵扣暫時(shí)性差異分析略)。所得稅會(huì )計實(shí)務(wù)中此類(lèi)業(yè)務(wù)有：房地產(chǎn)企業(yè)預收房款預征所得稅業(yè)務(wù)，企業(yè)收到合同預付款等。稅法在初始負債即負債賬面價(jià)值基礎上，確認收入導致預收賬款減少，納稅，會(huì )計不確認，則預收賬款賬面價(jià)值大于計稅基礎(未來(lái)應稅收入)的差額為未來(lái)不納稅、故應減少未來(lái)應稅所得的可抵扣暫時(shí)性差異。
　　
　　3　對于第三類(lèi)業(yè)務(wù)，稅法確認本期費用引起的資產(chǎn)(凈資產(chǎn)或所得)減少額在本期抵稅，即本期資產(chǎn)計稅基礎減少額為本期可抵扣費用，則是未來(lái)資產(chǎn)收回期間的不可抵扣費用；雖然非凈資產(chǎn)變動(dòng)引起的資產(chǎn)計稅基礎的增加額不會(huì )導致暫時(shí)性差異，但在未來(lái)期間轉化為抵稅費用(導致資產(chǎn)計稅：基礎減少)的是非凈資產(chǎn)變動(dòng)形成的初始資產(chǎn)，即非凈資產(chǎn)變動(dòng)形成的初始資產(chǎn)在未來(lái)資產(chǎn)收回期間抵稅，是未來(lái)可抵扣費用，于是：資產(chǎn)的計稅基礎=初始資產(chǎn)(未來(lái)可抵扣費用)一前期減少的資產(chǎn)(前期已抵扣、未來(lái)不可抵扣費用)一本期減少的資產(chǎn)(本期應抵扣、未來(lái)不可抵扣費用)：未來(lái)可抵扣費用。
　　若本期會(huì )計確認費用引起資產(chǎn)(凈資產(chǎn)或所得)減少，所得稅費用減少；而本期稅法不確認(未來(lái)確認)該所得減少，本期不抵稅，則本期末資產(chǎn)賬面價(jià)值小于計稅基礎(即未來(lái)可抵扣費用)的差額仍為未來(lái)可抵扣費用，即減少本期會(huì )計所得、減少未來(lái)應稅所得的可抵扣暫時(shí)性差異，形成本期無(wú)所得稅費用、有應交所得稅的“遞延所得稅資產(chǎn)”(轉回可抵扣暫時(shí)性差異分析略)。所得稅會(huì )計實(shí)務(wù)中此類(lèi)業(yè)務(wù)有：計提資產(chǎn)減值準備；固定資產(chǎn)購入初期會(huì )計折舊大于稅法折舊；會(huì )計將開(kāi)辦費記入當期損益而稅法分期攤銷(xiāo)；當投資企業(yè)所得稅稅率大于被投資企業(yè)時(shí)，權益法下投資企業(yè)按投資比例確認投資損失并調減長(cháng)期股權投資賬面價(jià)值；交易性金融資產(chǎn)期末按公允價(jià)值計量調減賬面價(jià)值計入當期損益等。上述業(yè)務(wù)會(huì )計調減資產(chǎn)賬面價(jià)值，稅法不確認即不抵稅，則本期末相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值小于計稅基礎(未來(lái)可抵扣費用)的差額為未來(lái)抵稅的可抵扣暫時(shí)性差異。
　　若本期稅法確認費用引起資產(chǎn)(凈資產(chǎn)或所得)減少，抵稅；本期會(huì )計不確認(未來(lái)確認)該所得減少，則本期末資產(chǎn)賬面價(jià)值大于計稅基礎(即未來(lái)可抵扣費用)的差額為未來(lái)不可抵扣費用，即增加未來(lái)應稅所得的應納稅暫時(shí)性差異，形成本期有所得稅費用、無(wú)應交所得稅的“遞延所得稅負債”(轉回應納稅暫時(shí)性差異分析略)。所得稅會(huì )計實(shí)務(wù)中此類(lèi)業(yè)務(wù)有：符合條件的存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的借款利息，會(huì )計資本化為相關(guān)的資產(chǎn)，稅法當期扣除；符合條件的研究開(kāi)發(fā)支出，會(huì )計資本化為無(wú)形資產(chǎn)，稅法當期扣除；使用年限不確定的無(wú)形資產(chǎn)會(huì )計不攤銷(xiāo)，稅法攤銷(xiāo)；固定資產(chǎn)購入初期會(huì )計折舊小于稅法折舊等。上述業(yè)務(wù)導致相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計稅基礎(未來(lái)可抵扣費用)的差額為未來(lái)不抵稅、故應增加未來(lái)應稅所得的應納稅暫時(shí)性差異。
　　
　　4　對于第四類(lèi)業(yè)務(wù)，稅法確認本期費用引起的負債增加額(凈資產(chǎn)或所得減少額)在本期抵稅，即本期負債計稅基礎增加額為本期可抵扣費用，則是未來(lái)負債償還期間的不可抵扣費用，于是：負債的計稅基礎=前期增加的負債(前期已抵扣、未來(lái)不可抵扣費用) 本期增加的負債(本期應抵扣、未來(lái)不可抵扣費用)=未來(lái)不可抵扣費用。
　　若本期會(huì )計確認費用引起負債增加(凈資產(chǎn)或所得減少)，所得稅費用減少；而本期稅法不確認(未來(lái)確認)該所得減少，本期不抵稅，則本期末負債賬面價(jià)值大于計稅基礎(即未來(lái)不可抵扣費用)的差額為未來(lái)可抵扣費用，即抵減本期會(huì )計所得、抵減未來(lái)應稅所得的可抵扣暫時(shí)性差異，形成本期無(wú)所得稅費用、有應交所得稅的“遞延所得稅資產(chǎn)”(轉回可抵扣暫時(shí)性差異分析略)。所得稅會(huì )計實(shí)務(wù)中此類(lèi)業(yè)務(wù)有：因或有事項確認的預計負債(不包括為關(guān)聯(lián)方的擔保形成的預計負債)；交易性金融負債期末會(huì )計按公允價(jià)值計量調增賬面價(jià)值計人當期損益等。上述業(yè)務(wù)會(huì )計調增負債賬面價(jià)值，稅法不確認即不抵稅，則相關(guān)負債賬面價(jià)值大于計稅基礎(未來(lái)不可抵扣費用)的差額為未來(lái)抵稅的可抵扣暫時(shí)性差異。
　　若本期稅法確認費用引起負債增加(凈資產(chǎn)或所得減少)，抵稅；本期會(huì )計不確認(未來(lái)確認)該所得減少，則本期末負債賬面價(jià)值小于計稅基礎(即未來(lái)不可抵扣費用)的差額仍為未來(lái)不可抵扣費用，即增加未來(lái)應稅所得的應納稅暫時(shí)性差異，形成本期有所得稅費用、無(wú)應交所得稅的“遞延所得稅負債”(轉回應納稅暫時(shí)性差異分析略)。我國所得稅會(huì )計實(shí)務(wù)中暫無(wú)此類(lèi)業(yè)務(wù)。 　　5　會(huì )計確認資產(chǎn)，負債公允價(jià)值變動(dòng)形成的未實(shí)現資本利得，損失，計人資本公積，并分期攤銷(xiāo)，稅法不確認，也不允許稅前扣除其攤銷(xiāo)額，由此產(chǎn)生第五至八類(lèi)業(yè)務(wù)的暫時(shí)性差異。由于資本公積增加同收入增加一樣，導致資產(chǎn)增加或負債減少，凈資產(chǎn)即所得增加，會(huì )計的所得稅費用責任增加；資本公積減少同費用增加一樣，導致資產(chǎn)減少或負債增加，凈資產(chǎn)即所得減少，會(huì )計的所得稅費用責任減少，因此，第五至八類(lèi)業(yè)務(wù)可以比照第一至四類(lèi)業(yè)務(wù)表述資產(chǎn)／負債的計稅基礎，對于未實(shí)現資本利得導致資產(chǎn)增加或負債減少的業(yè)務(wù)，資產(chǎn)的計稅基礎是未來(lái)非應稅收入，負債的計稅基礎是未來(lái)應稅收入；對于未實(shí)現資本損失導致資產(chǎn)減少或負債增加的業(yè)務(wù)，資產(chǎn)的計稅基礎是未來(lái)可抵扣費用，負債的計稅基礎是未來(lái)不可抵扣費用。所不同之處在于未實(shí)現資本得利／損失導致的凈資產(chǎn)即所得的增／減不是損益，不進(jìn)入利潤表，而是增，減資產(chǎn)負債表的資本公積，相應的所得稅費用責任的增／減也非損益，應減少，增加資本公積，而不是所得稅費用。
　　
　　期末會(huì )計按公允價(jià)值確認未實(shí)現資本利得即計入資本公積的資產(chǎn)增加或負債減少時(shí)，資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計稅基礎(未來(lái)非應稅收入)或負債的賬面價(jià)值小于計稅基礎(未來(lái)應稅收入)的差額為未來(lái)納稅的應納稅暫時(shí)性差異。所得稅會(huì )計實(shí)務(wù)中此類(lèi)業(yè)務(wù)如：可供出售金融資產(chǎn)，期末會(huì )計按高于賬面余額的公允價(jià)值計量，稅法不調整。
　　期末會(huì )計按公允價(jià)值確認未實(shí)現資本損失即計入資本公積的資產(chǎn)減少或負債增加時(shí)，資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計稅基礎(未來(lái)可抵扣費用)或負債的賬面價(jià)值大于計稅基礎(未來(lái)不可抵扣費用)的差額為未來(lái)抵稅的可抵扣暫時(shí)性差異。所得稅會(huì )計實(shí)務(wù)中此類(lèi)業(yè)務(wù)如：可供出售金融資產(chǎn)，期末會(huì )計按低于賬面余額的公允價(jià)值計量，稅法不調整等。
　　根據《企業(yè)會(huì )計準則第18號一所得稅》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)CAS－18)“資產(chǎn)的計稅基礎，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過(guò)程中，計算應納稅所得額時(shí)按照稅法規定可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額�！笨山庾x為：資產(chǎn)的計稅基礎，是未來(lái)資產(chǎn)收回時(shí)，稅法允許從應稅所得中扣除的金額。但究竟是作為可抵扣費用允許扣除，還是作為非應稅收入允許扣除，準則并未明示。通過(guò)以上分析，我們可以得出如下結論：對于收入或未實(shí)現資本利得導致資產(chǎn)增加的業(yè)務(wù)，資產(chǎn)的計稅基礎是未來(lái)非應稅收入；對于費用或未實(shí)現資本損失導致資產(chǎn)減少的業(yè)務(wù)，資產(chǎn)的計稅基礎是未來(lái)可抵扣費用，如：對于當投資企業(yè)所得稅稅率大于被投資企業(yè)時(shí)，權益法下投資企業(yè)按投資比例確認投資收益導致長(cháng)期股權投資增加業(yè)務(wù)，長(cháng)期股權投資的計稅基礎是未來(lái)非應稅收入，而不是未來(lái)可抵扣費用；對于期末計提資產(chǎn)減值準備業(yè)務(wù)，資產(chǎn)的計稅基礎是未來(lái)可抵扣費用。而不是未來(lái)非應稅收入。
　　根據CAS－18，“負債的計稅基礎，是指負債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計算應納稅所得額時(shí)按照稅法規定可予抵扣的金額�！笨山庾x為：負債的計稅基礎，是負債的賬面價(jià)值減去未來(lái)負債償還時(shí)稅法允許從應稅所得中扣除的金額，即稅法不允許扣除的金額。同樣，是作為不可抵扣費用不允許扣除，還是作為應稅收入不允許扣除，準則也未明示。通過(guò)以上分析，我們可以得出如下結論：對于收入或未實(shí)現資本利得導致負債減少的業(yè)務(wù)，負債的計稅基礎是未來(lái)應稅收入；對于費用或未實(shí)現資本損失導致負債增加的業(yè)務(wù)，負債的計稅基礎是未來(lái)不可抵扣費用。
　　
　　二、永久性差異
　　
　　資產(chǎn)負債表債務(wù)法下仍然存在永久性差異，永久性差異產(chǎn)生于會(huì )計與稅法對于凈資產(chǎn)變動(dòng)業(yè)務(wù)的相同確認時(shí)期(本期)、不同確認金額。永久性差異不能在未來(lái)各期轉回，因此，永久性差異不能“遞延”至以后各期，只能會(huì )計“服從”稅法，即根據稅法調整利潤總額。存在永久性差異時(shí)，涉及損益的會(huì )計所得=利潤總額±永久性差異。我國所得稅會(huì )計實(shí)務(wù)中導致永久性差異的只有第一、三類(lèi)經(jīng)濟業(yè)務(wù)：第一類(lèi)，增加會(huì )計凈資產(chǎn)、不增加稅法凈資產(chǎn)。如：國債利息收入、權益法下確認投資收益(投資企業(yè)所得稅稅率與被投資企業(yè)相同)等導致會(huì )計資產(chǎn)、凈資產(chǎn)增加，但稅法凈資產(chǎn)不增加、不納稅。相反，增加稅法凈資產(chǎn)、不增加會(huì )計凈資產(chǎn)。如：視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)導致的稅法凈資產(chǎn)增加，納稅，但會(huì )計凈資產(chǎn)不增加。第三類(lèi)，減少會(huì )計凈資產(chǎn)、不減少稅法凈資產(chǎn)。如：超出金融機構同類(lèi)同期貸款利率的利息、超出計稅標準的業(yè)務(wù)招待費、計人營(yíng)業(yè)外支出的各種罰款及滯納金與非公益性捐贈、為關(guān)聯(lián)方提供擔保形成的預計負債、權益法下確認投資損失(投資企業(yè)所得稅稅率與被投資企業(yè)相同時(shí))等導致會(huì )計資產(chǎn)、凈資產(chǎn)減少，但稅法凈資產(chǎn)不減少、不抵稅。
　　
　　CAS－18中未提及永久性差異，上述涉及永久性差異的經(jīng)濟業(yè)務(wù)表現為暫時(shí)性差異為0，這樣易導致實(shí)務(wù)操作中忽略永久性差異，而大部分永久性差異屬于第三類(lèi)經(jīng)濟業(yè)務(wù)，即稅法不允許抵扣的費用，無(wú)視永久性差異的存在，則會(huì )導致所得稅稅款的流失。
　　
　　三、資產(chǎn)負債表債務(wù)法實(shí)施線(xiàn)路
　　
　　根據《企業(yè)會(huì )計準則第18號一所得稅》應用指南，“企業(yè)應于資產(chǎn)負債表日，分析比較資產(chǎn)、負債的賬面價(jià)值與其計稅基礎，兩者之間存在差異的。按照重要性原則，確認遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債及相應的遞延所得稅費用(或收益)�！边@種按期末余額直接比較資產(chǎn)，負債的賬面價(jià)值與計稅基礎，確定暫時(shí)性差異。進(jìn)而確認遞延所得稅資產(chǎn)／負債的方法有其局限性，它包括下列業(yè)務(wù)中資產(chǎn)，負債賬面價(jià)值與計稅基礎的比較：第一，非凈資產(chǎn)變動(dòng)業(yè)務(wù)(如：資產(chǎn)、負債同增或同減業(yè)務(wù))；第二，凈資產(chǎn)變動(dòng)但會(huì )計與稅法無(wú)差異業(yè)務(wù)(如：本期銷(xiāo)售產(chǎn)生的應收賬款期末余額)；第三，凈資產(chǎn)變動(dòng)但無(wú)暫時(shí)性差異有永久性差異業(yè)務(wù)；第四，凈資產(chǎn)變動(dòng)有暫時(shí)性差異業(yè)務(wù)。上述前三種比較得出的暫時(shí)性差異均為0，第一、二種是無(wú)效的比較，第三是錯誤的比較，因為比較期末余額，不能反映永久性差異。只有第四種比較存在暫時(shí)性差異，是有效的比較。
　　筆者認為確認所得稅會(huì )計差異應從分析涉及凈資產(chǎn)變動(dòng)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)開(kāi)始，對照會(huì )計準則與稅法，找出存在永久性差異的業(yè)務(wù)；找出存在暫時(shí)性差異的凈資產(chǎn)變動(dòng)業(yè)務(wù)涉及的資產(chǎn)，負債項目，按照稅法確定其計稅基礎，比較其賬面價(jià)值與計稅基礎，確定暫時(shí)性差異，乘所得稅稅率得出遞延所得稅負債，資產(chǎn)的期末數，減期初數得出本期數。所得稅相關(guān)會(huì )計處理是：確定所得稅費用執行會(huì )計準則，即根據涉及損益的會(huì )計所得*所得稅稅率借記“所得稅費用”、根據未實(shí)現資本得利／損失*所得稅稅率借，貸記“資本公積”。確定應交所得稅執行稅法，即根據應稅所得*所得稅稅率貸記“應交稅費一應交所得稅”，其中：應稅所得=利潤總額±永久性差異±涉及損益的暫時(shí)性差異=涉及損益的會(huì )計所得 發(fā)生的可抵扣暫時(shí)性差異(發(fā)生期納稅)一轉回的可抵扣暫時(shí)性差異(轉回期抵扣)一發(fā)生的應納稅暫時(shí)性差異(發(fā)生期抵扣) 轉回的應納稅暫時(shí)性差異(轉回期納稅)。根據暫時(shí)性差異*所得稅稅率一遞延所得稅負債，資產(chǎn)的期初數，貸，借記“遞延所得稅負債／資產(chǎn)”。另外，若遇所得稅稅率發(fā)生變動(dòng)，在稅率變動(dòng)的當期，還需按照新稅率調整遞延所得稅負債／資產(chǎn)的期初數，計人所得稅費用或資本公積。

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