資產(chǎn)負債表債務(wù)法下時(shí)間性差異探討

一、時(shí)間性差異與暫時(shí)性差異的區別與聯(lián)系
時(shí)間性差異是指稅法與會(huì )計制度在確定受益、費用貨損實(shí)施的時(shí)間不同而產(chǎn)生的稅前會(huì )計利潤與應納稅所得額的差異。 暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)或負債的賬面價(jià)值與其計稅基礎的差額；未作為資產(chǎn)或負債確認的項目，按照稅法規定可以確定其計稅基礎的，該計稅基礎與賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫時(shí)性差異。
時(shí)間性差異與暫時(shí)性差異的區別體現在以下幾點(diǎn)：（1）是所得稅會(huì )計中不同方法的出發(fā)點(diǎn)。時(shí)間性差異是所得稅會(huì )計中納稅影響會(huì )計法利潤表債務(wù)法處理會(huì )計問(wèn)題的出發(fā)點(diǎn)，即所有差異與利潤表項目有關(guān)，與收入與費用的確認相關(guān)。暫時(shí)性差異則是納稅影響會(huì )計法中資產(chǎn)負債表債務(wù)法處理會(huì )計問(wèn)題的出發(fā)點(diǎn)，即所有差異均與資產(chǎn)與負債的確認有關(guān)。（2）兩種差異形成不同。時(shí)間性差異以利潤表中的收入和費用為著(zhù)眼點(diǎn)，逐一確定收入和費用項目在會(huì )計和稅法上的時(shí)間上差異，是應稅利潤與會(huì )計利潤間的差額，他在一個(gè)或一定期間內形成，可在隨后的一個(gè)或幾個(gè)期間內轉回。暫時(shí)性差異是從資產(chǎn)負債表角度定義受益，是一項資產(chǎn)或負債的稅基和在其資產(chǎn)負債重的賬面金額之間的差額。處理時(shí)要注意確認資產(chǎn)負債的稅基與賬面價(jià)值之間的差異。與利潤表債務(wù)法不同，資產(chǎn)負債表債務(wù)法下的暫時(shí)性差異反映的是累積的差額，而非當期的差額。（3）形成遞延稅項概念有差異。時(shí)間性差異與適用稅率相乘所得到的遞延稅項稱(chēng)為地延稅款資產(chǎn)與遞延稅款負債。由于時(shí)間性差異所反映的是收入和費用與稅法確認時(shí)間不一致的內容，它的遞延稅款資產(chǎn)與負債反映的是影響收入、費用的差異部分，非真正意義上的資產(chǎn)與負債。而暫時(shí)性差異對全部暫時(shí)性差異確認，也稱(chēng)為遞延所得稅資產(chǎn)，遞延所得稅負債，這其中的差異不僅包括與收入，費用對應的資產(chǎn)，負債的暫時(shí)性差異，還包括其他原因所形成的資產(chǎn)，負債賬面價(jià)值與稅基不一致的暫時(shí)性差異額，因而暫時(shí)性差異中的遞延所得稅資產(chǎn)、負債，更加符合資產(chǎn)、負債的定義。
但時(shí)間性差異與暫時(shí)性差異之間也有聯(lián)系。暫時(shí)性差異包含時(shí)間性差異。1996年國際會(huì )計準則中指出，當收益或費用包括在一個(gè)期間的會(huì )計利潤中但卻包括在另外期間的應稅利潤中，有些暫時(shí)性差異也將產(chǎn)生。這種暫時(shí)性差異通常稱(chēng)為時(shí)間性差異。蓋地也提出會(huì )計制度與稅法的差異可分為時(shí)間性差異與暫時(shí)性差異。 由于實(shí)務(wù)中我國大多采用應付稅款法，也只有對報表的審計中，對所得稅的計算調整涉及時(shí)間性差異，但真正深入地逐項分析時(shí)間性差異也多停留在理論討論中。暫時(shí)性差異的逐項分析很少。這與新準則所要求的資產(chǎn)負債表債務(wù)法的應用有一定距離。
二、時(shí)間性差異匯總
時(shí)間性差異按收入、費用計入應稅所得和會(huì )計收益的時(shí)間先后，可分為四類(lèi)：（1）先在財務(wù)報表上確認，后列入應稅所得的收入；（2）先列入應稅所得，后在財務(wù)報表上確認的費用或損失；（3）先列入應稅所得，后在財務(wù)報表上確認的收入或利得；（4）先在財務(wù)報表上確認，后列入應稅所得費用或損失。根據我國會(huì )計與稅法相關(guān)規定，具體時(shí)間性差異主要有：固定資產(chǎn)折舊方法不同或方法相同，但折舊年限不同造成的差異；各種資產(chǎn)減值準備；預提產(chǎn)品質(zhì)量保證金；長(cháng)期股權投資權益法下的投資收益；壞賬準備；股權投資差額攤銷(xiāo)；提前收到租金；開(kāi)辦費等。這些時(shí)間性差異的形成各有特點(diǎn)。問(wèn)題的復雜程度也有差異，時(shí)間性差異強調初次形成時(shí)的類(lèi)別與時(shí)間性差異的轉回時(shí)間，由于它們與計算利潤有關(guān)，因而都涉及損益類(lèi)會(huì )計科目。具體如表1所示。


表1 時(shí)間性差異匯總表
項目 會(huì )計制度或規定 稅法規定 初次形成時(shí)間
性差異的類(lèi)型 損益類(lèi)科目
固定資產(chǎn)折舊
（方法差異） 直線(xiàn)法 加速折舊法 應納稅 管理費用
加速折舊法 直線(xiàn)法 可抵減
固定資產(chǎn)折舊
（方法同，時(shí)間不同） 快 慢 可抵減
慢 快 應納稅
開(kāi)辦費 長(cháng)期待攤費用中歸集，經(jīng)營(yíng)后一次計入當期損益 長(cháng)期待攤費用中歸集，經(jīng)營(yíng)后不短于5年期分期扣除 可抵減 管理費用
股權投資
差額攤銷(xiāo) 一定期限內平均攤銷(xiāo) 不確認此項目 可抵減 投資收益
預提產(chǎn)品
質(zhì)量保證金 預提時(shí)確認為當期費用 發(fā)生時(shí)確認為費用 可抵減 營(yíng)業(yè)費用
長(cháng)期股權投資權益
法下的投資收益 期末按比例計算應享有收益（稅率低于被投資企業(yè)計算所得稅） 實(shí)際收到時(shí)確認此收益（稅率低于被投資企業(yè)計算所得稅） 應納稅 投資收益
提前收到租金，使用費等 實(shí)際提供服務(wù)時(shí)確認為收入 實(shí)際收到時(shí)確認為計稅收入 可抵減 其他業(yè)務(wù)收入
壞賬準備 按備抵法計提，比例自定 原則據實(shí)扣除，計提比例不超過(guò)應收賬款5% 可抵減 管理費用
各種資產(chǎn)減值準備（固定資產(chǎn)、
存貨、短期投資、長(cháng)期投資、
在建工程、無(wú)形資產(chǎn)） 根據市場(chǎng)情況，職業(yè)判斷計提 不確認 可抵減 營(yíng)業(yè)外支出
管理費用
投資收益

三、時(shí)間性差異與部分暫時(shí)性差異的對應
盡管時(shí)間性差異是暫時(shí)性差異的一種，但被稱(chēng)作時(shí)間性差異時(shí)它的出發(fā)點(diǎn)關(guān)注的就是利潤，說(shuō)它是暫時(shí)性差異的一種，是從所形成的差異的角度。而資產(chǎn)負債表債務(wù)法出發(fā)點(diǎn)是資產(chǎn)與債務(wù)，從會(huì )計理論上來(lái)講，資產(chǎn)獲取后使用中要轉化為費用，資產(chǎn)的減值會(huì )對資產(chǎn)賬面價(jià)值的計量產(chǎn)生影響；而有些早期負債的償還在后期則會(huì )逐步形成收入。因此，盡管時(shí)間性差異所反映的會(huì )計科目為費用類(lèi)科目，但往往對應的是資產(chǎn)；會(huì )計科目為收入類(lèi)的，前期有時(shí)對應的是負債。在分析差異時(shí)，就可以轉化為資產(chǎn)負債項目逐一分析。如表2所示。
表2 時(shí)間性差異項目與資產(chǎn)、負債項目的對應關(guān)系表
時(shí)間性差異項目 對應資產(chǎn)、負債 資產(chǎn)負債表債務(wù)法
會(huì )計賬面價(jià)值 計稅基礎
固定資產(chǎn)折舊，
減值準備 固定資產(chǎn) 實(shí)際成本-累積折舊-減值準備 實(shí)際成本-累積折舊
短期投資減值準備 交易性金融資產(chǎn)
（可供出售金融資產(chǎn)） 公允價(jià)值 不確認持有期間損失
長(cháng)期股權投資
減值準備，股權
投資差額攤銷(xiāo) 長(cháng)期股權投資 初始成本-股權投資差額攤銷(xiāo)額-減值準備 免稅改組：賬面價(jià)值為計稅基礎
應稅改組：公允價(jià)值為計稅基礎
不構成改組：公允價(jià)值為計稅基礎
無(wú)形資產(chǎn)減值準備 無(wú)形資產(chǎn) 實(shí)際成本-累積攤銷(xiāo)-減值準備
壽命不確定：實(shí)際成本-減值準備 實(shí)際成本-累積攤銷(xiāo)-
權益法下投資收益 應收股利 被投資單位宣告分派時(shí)按比例確認 被投資單位董事會(huì )等類(lèi)似機構作出利潤分配方案是確認，是否征稅，視投資企業(yè)稅率
壞賬準備 應收賬款 遵循收入確認原則，按合同或協(xié)議價(jià)計量 基本遵循會(huì )計的收入和計量原則
預提產(chǎn)品質(zhì)量
保證金 預計負債 按或有事項準則判斷，估計金額 預計負債事項是否與企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)，相關(guān)則確認
提前收到的租金，
預收賬款等 預收賬款 作為負債反映 按照現行稅法規定條件，可能作為收入反映

[例]2008年12月15日，甲企業(yè)購人一臺價(jià)值80000元不需要安裝的設備。該設備預計使用期限為4年，會(huì )計上采用直線(xiàn)法計提折舊，無(wú)殘值。假定稅法規定應采用年數總和法計提折舊，也無(wú)殘值。甲企業(yè)每年的利潤總額均為l00000元，無(wú)其他納稅調整項目，所得稅稅率為30%。
利潤表債務(wù)法和資產(chǎn)負債表債務(wù)法下的分析項目分別如表3和表4所示。
表3 利潤表債務(wù)法分析項目：固定資產(chǎn)折舊費用
年份 會(huì )計 稅法 時(shí)間性差異額 遞延稅款
第1年 20000 32000 應納稅12000 貸3600
第2年 20000 24000 應納稅4000 貸1200
第3年 20000 16000 應納稅時(shí)間性差異轉回4000 借1200
第4年 20000 8000 應納稅時(shí)間性差異轉回12000 借3600

表4 資產(chǎn)負債表債務(wù)法分析項目：固定資產(chǎn)
年份 賬面價(jià)值 計稅基礎 暫時(shí)性差異 遞延稅款
1 60000（80000-20000） 48000（80000-32000） 應納稅12000 3600（12000×30%）
2 40000（60000-20000） 24000（48000-24000） 應納稅16000 1200（16000×30%-3600）
3 20000（40000-20000） 8000（24000-16000） 應納稅12000 -1200（12000×30%-4800）
4 0 0（8000-8000） 0 -3600（0×30%-3600）



在計算時(shí)間性差異時(shí)，它是比較費用在每期會(huì )計制度條件下與稅法條件下的大小，產(chǎn)生差異額在會(huì )計利潤基礎上進(jìn)行調整。差異額確認為應納稅與可抵減時(shí)間性差異可以從對會(huì )計利潤與應稅利潤的影響上來(lái)判斷。
當會(huì )計利潤＞應稅利潤時(shí)，為應納稅時(shí)間性差異，應納稅時(shí)間性差異×稅率=遞延稅款負債；會(huì )計利潤＜應稅利潤時(shí)，為可抵減時(shí)間性差異，可抵減時(shí)間性差異×稅率=遞延稅款資產(chǎn)。注意遞延稅款資產(chǎn)與負債是由于會(huì )計利潤與應稅利潤差異而產(chǎn)生的。本例中，遞延稅款第1年到第4年分別為3600、1200、-1200、-3600。轉回時(shí)間為會(huì )計利潤與應稅利潤差異方向變動(dòng)時(shí)點(diǎn)，或折舊費用的計算在會(huì )計制度與稅法規定差異方向發(fā)生變動(dòng)時(shí)點(diǎn)，即第3年。
在資產(chǎn)負債表下，始終圍繞固定資產(chǎn)本身這一資產(chǎn)項目，要比較資產(chǎn)每期賬面價(jià)值與計稅基礎之間的差異。賬面價(jià)值＞計稅基礎時(shí)，為應納稅暫時(shí)性差異，應納稅暫時(shí)性差異×稅率=遞延稅款負債；賬面價(jià)值＜計稅基礎時(shí)，為可抵扣暫時(shí)性差異，可抵扣暫時(shí)性差異×稅率=遞延稅款資產(chǎn)。注意遞延稅款資產(chǎn)與負債是由于賬面價(jià)值與計稅基礎差異而產(chǎn)生的。遞延稅款第1年到第4年分別為3600、1200、-1200、-3600，本例中，結果恰巧與上面相同，但實(shí)際計算過(guò)程不同，計價(jià)基礎在不同的資產(chǎn)，費用判斷上也是不同的，所以，結果一般情況下應不相同。
本例中，當期遞延稅款負債=期末（下期）應納稅時(shí)間性差異×稅率-期初（上期）應納稅暫時(shí)性差異×稅率。之所以是期末減期初，是因為固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與計稅基礎差額每期均為總數，而計算遞延稅款時(shí)求的是當期數。
由于影響固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的因素有折舊計算方法、固定資產(chǎn)使用年限以及減值準備，因此，在考慮時(shí)間性差異與暫時(shí)性差異時(shí)情況會(huì )更復雜一些。前兩種情況可能產(chǎn)生應納稅時(shí)間性差異與可抵減時(shí)間性差異，若存在第3種情況，單獨考慮時(shí)一般情況下為可抵減時(shí)間性差異，但結合前者與折舊年限的變化，則不一定是可抵減時(shí)間性差異，有可能產(chǎn)生轉回的應納稅時(shí)間性差異。在采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法下，這幾個(gè)因素全部為影響賬面價(jià)值的因素，前兩個(gè)為影響計稅基礎的因素，結果也會(huì )產(chǎn)生應納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，但對暫時(shí)性差異來(lái)講，不必關(guān)注差異的轉回問(wèn)題。

參考文獻：
[1]財政部：《企業(yè)會(huì )計準則》（2006 ），經(jīng)濟科學(xué)出版社2006年版。
[2]劉瑞文：《關(guān)于所得稅資產(chǎn)負債表法的思考》，《財會(huì )通訊》（綜合版）2005年第2期。
[3]李秀華：《企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中新增納稅差異事項的性質(zhì)探析》，《商業(yè)研究》2004年第6期。

【資產(chǎn)負債表債務(wù)法下時(shí)間性差異探討】相關(guān)文章：

會(huì )計之資產(chǎn)負債表債務(wù)法探討03-21

資產(chǎn)負債表債務(wù)法的哲學(xué)思考03-22

暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異淺析03-21

時(shí)間性差異與暫時(shí)性差異的比較分析03-24

資產(chǎn)負債表債務(wù)法下所得稅會(huì )計處理例解03-24

新所得稅準則資產(chǎn)負債表債務(wù)法探析03-24

新舊會(huì )計準則債務(wù)重組規定的差異探討03-22

對所得稅會(huì )計資產(chǎn)負債表債務(wù)法的理解12-07

追溯調整法與追溯重述法的差異比較12-08