時(shí)間性差異與暫時(shí)性差異的比較分析

《企業(yè)會(huì )計準則——所得稅》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“《所得稅準則》”）從《國際會(huì )計準則》中引入了“暫時(shí)性差異”的概念，并要求“按照暫時(shí)性差異確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債”。目前大多數人仍然習慣于按照時(shí)間性差異確認遞延所得稅，對暫時(shí)性差異還很陌生，只要理解了時(shí)間性差異和暫時(shí)性差異的內在聯(lián)系和區別，就不難掌握暫時(shí)性差異。
　　一、時(shí)間性差異與暫時(shí)性差異的聯(lián)系
　　時(shí)間性差異是指因稅法與會(huì )計制度在確認收益、費用或損失時(shí)的時(shí)間不同而產(chǎn)生的稅前會(huì )計利潤與應納稅所得額的差異；暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)負債表內某項資產(chǎn)或負債的賬面價(jià)值與其按照稅法規定的計稅基礎之間的差額。從兩者的概念可以看出，時(shí)間性差異是從損益表的角度進(jìn)行定義的，而暫時(shí)性差異是從資產(chǎn)負債表的角度進(jìn)行定義的，兩者的內在聯(lián)系是：在一般情況下，如果稅法與會(huì )計確認某項收入或支出的時(shí)間不同，則必然產(chǎn)生一項時(shí)間性差異，同時(shí)也會(huì )使一項(或幾項)資產(chǎn)或負債的賬面價(jià)值與計稅基礎產(chǎn)生差額，即產(chǎn)生一項暫時(shí)性差異。
　　(一)時(shí)間性差異與資產(chǎn)計稅基礎例
　　1：2007年12月，甲公司購入一項辦公設備，入賬價(jià)值為150萬(wàn)元。該公司確定該設備的折舊年限為5年，按年數總和法計提折舊，預計凈殘值為0。稅法規定該設備的折舊年限為不短于5年，按直線(xiàn)法計提折舊。因稅法與會(huì )計扣除折舊的時(shí)間不同而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異如下表(企業(yè)所得稅適用稅率為25%)（見(jiàn)下表）：
　　注：《所得稅準則》規定：“資產(chǎn)的計稅基礎，指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過(guò)程中，計算應稅利潤時(shí)能夠抵扣應稅經(jīng)濟利益的金額�！币虼�，年末設備計稅基礎=設備初始價(jià)值－稅前扣除的累計折舊額=上年末設備計稅基礎－本年稅前扣除折舊額。
　　從損益表的角度分析，稅法與會(huì )計扣除折舊的差異屬于時(shí)間性差異。甲公司在2008年應調增應納稅所得額20萬(wàn)元（50－30），并確認遞延所得稅資產(chǎn)5萬(wàn)元(20×25%)；2009年應調增應納稅所得額10萬(wàn)元（40－30），并確認遞延所得稅資產(chǎn)2.5萬(wàn)元(10×25%)；2010年不需要進(jìn)行納稅調整；2011年應調減應納稅所得額10萬(wàn)元（20－30），并沖減遞延所得稅資產(chǎn)2.5萬(wàn)元(10×25%)；2012年應調減應納稅所得額20萬(wàn)元（10－30），并沖減遞延所得稅資產(chǎn)5萬(wàn)元(20×25%)。
　　從資產(chǎn)負債表的角度分析，《所得稅準則》規定：“企業(yè)應當根據應稅暫時(shí)性差異計算的未來(lái)期間應交的所得稅金額，確認為遞延所得稅負債；企業(yè)應當將由于可抵扣暫時(shí)性差異、前期轉入的未抵扣虧損和前期轉入的尚可抵減的稅款抵扣等，導致可抵扣未來(lái)期間所得稅金額，確認為遞延所得稅資產(chǎn)�！痹诒纠�中，因為稅法與會(huì )計扣除折舊的時(shí)間不同，造成了該設備賬面價(jià)值與計稅基礎之間產(chǎn)生了暫時(shí)性差異。2008年末，該設備的計稅基礎與賬面價(jià)值的差額為20萬(wàn)元(120－100)，因為該差額可在未來(lái)抵減應納稅所得額，所以應當確認遞延所得稅資產(chǎn)5萬(wàn)元(20×25%)；2009年末，該設備的計稅基礎與賬面價(jià)值的差額為30萬(wàn)元(90－60)，比上年末增加了10萬(wàn)元（30－20），因此應當再確認遞延所得稅資產(chǎn)2.5萬(wàn)元（10×25%）；2010年末，該設備的計稅基礎與賬面價(jià)值的差額未發(fā)生變化，仍為30萬(wàn)元（60－30）；2011年末，該設備的計稅基礎與賬面價(jià)值的差額為20萬(wàn)元(30－10)，比上年末減少了10萬(wàn)元（20－30），因此應當沖減遞延所得稅資產(chǎn)2.5萬(wàn)元（10×25%）；2012年末，該設備的計稅基礎與賬面價(jià)值的差額為0，比上年末減少了20萬(wàn)元（0－20），因此應當沖減遞延所得稅資產(chǎn)5萬(wàn)元（20×25%）。
　　(二)時(shí)間性差異與負債計稅基礎例
　　2：2008年，乙公司按照會(huì )計制度的規定確認一項金額為100萬(wàn)元的預計負債，2009年該預計負債全部轉回。其賬務(wù)處理如下：
　　2008年：
　　借：營(yíng)業(yè)外支出1000000
　　貸：預計負債1000000
　　2009年
　　借：預計負債　　1000000
　　貸：營(yíng)業(yè)外收入　　1000000
　　從損益表的角度分析，稅前扣除的支出必須具備確定性。因此，乙公司應當在2008年度調增應納稅所得額100萬(wàn)元，并確認遞延所得稅資產(chǎn)25萬(wàn)元（100×25%）；2009年應調減應納稅所得額100萬(wàn)元，并沖減已確認的遞延所得稅資產(chǎn)25萬(wàn)元。
　　從資產(chǎn)負債表的角度分析，《所得稅準則》規定：“負債的計稅基礎，指各項負債賬面價(jià)值減去其在未來(lái)期間計算應稅利潤時(shí)可予抵扣的金額�！�2008年，乙公司計提的預計負債在以后年度實(shí)際支付或轉回時(shí)，可全額抵扣應納稅所得額，因此該預計負債的計稅基礎為0(100－100)，計稅基礎與賬面價(jià)值的差額為－100萬(wàn)元(0－100)，乙公司應當根據可抵扣暫時(shí)性差異確認遞延所得稅資產(chǎn)25萬(wàn)元(100×25%)；2009年，該項預計負債的賬面價(jià)值與計稅基礎的差額為0(0－0)，因此應當沖減已確認的遞延所得稅資產(chǎn)25萬(wàn)元。
　　例1和例2分別從資產(chǎn)和負債的角度分析了時(shí)間性差異與暫時(shí)性差異之間的聯(lián)系，從分析結果可以看出，在大多數情況下，一項時(shí)間性差異都能對應一項(或幾項)暫時(shí)性差異，雖然兩者確認遞延所得稅的方法和角度不同，但確認結果是相同的。
　　二、暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異的區別(一)暫時(shí)性差異的特殊情形
　　一般而言，損益表項目的變化，無(wú)論是收益的取得，還是支出的發(fā)生，都與資產(chǎn)負債表項目直接相關(guān)。但是，有時(shí)資產(chǎn)負債表項目的變化卻并不涉及損益表項目。因此，某些從損益表角度判斷為永久性差異的項目，如果從資產(chǎn)負債表的角度判斷，也可能是暫時(shí)性差異。
　　例3：丙公司原為國有企業(yè)。2008年12月，丙公司進(jìn)行股份制改造，發(fā)生資產(chǎn)評估增值3000萬(wàn)元。丙公司賬務(wù)處理如下：
　　借：相關(guān)資產(chǎn)30000000
　　貸：資本公積30000000
　　差異分析：《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條規定：“企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門(mén)規定可以確認損益外，不得調整該資產(chǎn)的計稅基礎�！痹诒纠�中，當評估增值發(fā)生時(shí)，會(huì )計與稅法都不確認收益(會(huì )計作為資本公積，稅法不要求調增應納稅所得額)，當對資產(chǎn)評估增值部分提取折舊時(shí)，會(huì )計作為支出而稅法不作為支出(會(huì )計減少當期利潤，稅法要求等額調增應納稅所得額)。從損益表的角度分析，丙公司發(fā)生的是永久性差異。但是從資產(chǎn)負債表的角度分析，丙公司資產(chǎn)的評估增值不影響其計稅基礎，評估后資產(chǎn)的賬面價(jià)值比計稅基礎多3000萬(wàn)元，因此丙公司發(fā)生的是暫時(shí)性差異。
　　從例3可以看出，暫時(shí)性差異包括時(shí)間性差異和其他暫時(shí)性差異。其他暫時(shí)性差異主要出現在改組改制、關(guān)聯(lián)交易等少數活動(dòng)中。
　　(二)時(shí)間性差異的特殊情形目
　　前大多數人都認為，所有時(shí)間性差異都存在與其相對應的暫時(shí)性差異，即暫時(shí)性差異包括所有時(shí)間性差異。但是我們發(fā)現，因為個(gè)別時(shí)間性差異的納稅調整方法比較特殊，所以這些時(shí)間性差異不存在與其相對應的暫時(shí)性差異。
　　例4：丁公司2008年度發(fā)生廣告費500萬(wàn)元，當年允許稅前列支100萬(wàn)元，其余400萬(wàn)元無(wú)限期結轉以后年度扣除。企業(yè)的賬務(wù)處理為：
　　借：營(yíng)業(yè)費用　　5000000
　　貸：銀行存款(或應付賬款)　　5000000
　　從損益表的角度分析，廣告費的扣除差異屬于時(shí)間性差異，超支的廣告費在當年調增應納稅所得額，在以后年度調減應納稅所得額；從資產(chǎn)負債表的角度分析，與營(yíng)業(yè)費用相對應的資產(chǎn)(或負債)是銀行存款(或應付賬款)，因為該資產(chǎn)(或負債)在以后年度使用(或償還)時(shí)，并不直接產(chǎn)生納稅調整額(以后年度的納稅調減與銀行存款或應付賬款的變動(dòng)無(wú)關(guān))，所以與營(yíng)業(yè)費用相對應的資產(chǎn)(或負債)的賬面價(jià)值與計稅基礎是相等的，沒(méi)有產(chǎn)生暫時(shí)性差異。
　　筆者認為，個(gè)別特殊時(shí)間性差異的存在與《所得稅準則》并不矛盾�！端�得稅準則》規定，企業(yè)應當將由于前期轉入的未抵扣虧損和前期轉入的尚可抵減的稅款抵扣等，導致可抵扣未來(lái)期間所得稅金額，確認為遞延所得稅資產(chǎn)。因此，結轉以后年度扣除的費用可視為“尚可抵減的稅款抵扣”，并據此確認遞延所得稅資產(chǎn)。

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