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暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異淺析
暫時(shí)性差異，是指在資產(chǎn)負債表條件下，資產(chǎn)或負債的賬面價(jià)值與其計稅基礎之間的差額。該差異是財政部2006年2月頒布，并于2007年1月1日開(kāi)始在上市公司實(shí)施的《企業(yè)會(huì )計準則第18號—所得稅》中只允許采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法時(shí)引進(jìn)的概念。此前已經(jīng)頒布實(shí)施的所得稅會(huì )計處理的相關(guān)計稅原理及方法，包括應付稅款法、由于時(shí)間性差異對所得稅的影響而形成的遞延法和利潤表債務(wù)法等在上述公司不再使用。針對怎樣理解暫時(shí)性差異及其形成的原因，它與原來(lái)的時(shí)間性差異具有怎樣的結合關(guān)系，暫時(shí)性差異對未來(lái)期間應稅金額的影響結果等問(wèn)題，筆者通過(guò)對新舊準則的對比與研究提出了一些看法。
一、暫時(shí)性差異形成的原因
(一)暫時(shí)性差異形成的總體原因
暫時(shí)性差異是由于企業(yè)資產(chǎn)、負債的會(huì )計賬面價(jià)值與按稅法規定的計稅基礎之間的不同而產(chǎn)生的，在未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負債的期間內應納稅所得額增加或減少，并導致未來(lái)期間應交所得稅增加或減少情況的差異。其中，資產(chǎn)、負債的會(huì )計賬面價(jià)值是指按照企業(yè)會(huì )計準則規定確定的有關(guān)資產(chǎn)、負債在企業(yè)資產(chǎn)負債表中應列示的金額。資產(chǎn)的計稅基礎，是指企業(yè)在收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過(guò)程中，計算應納稅所得額時(shí)按照稅法規定可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。一般情況下，資產(chǎn)在初始確認時(shí)，其計稅基礎一般為取得成本。此時(shí)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計稅基礎無(wú)任何差別而言，只是當資產(chǎn)在企業(yè)持有期間進(jìn)行后續計量時(shí)，會(huì )計上的計量模式發(fā)生變化而影響損益時(shí)，才能造成其賬面價(jià)值與計稅基礎的不符，從而產(chǎn)生差異。負債的計稅基礎，是指負債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計算應納稅所得額時(shí)按照稅法規定可予抵扣的金額。一般情況下，負債的確認與償還不會(huì )影響企業(yè)的損益，也不會(huì )影響其應納稅所得額。但是在某些情況下，負債的確認可能會(huì )影響企業(yè)損益，進(jìn)而影響不同期間的應納稅所得額，使其計稅基礎與賬面價(jià)值產(chǎn)生差異。
(二)暫時(shí)性差異形成的具體原因
既然暫時(shí)性差異是資產(chǎn)在企業(yè)持有期間進(jìn)行后續計量和某些負債在確認時(shí)，由于會(huì )計計量模式與稅法規定的不同而影響損益，從而造成雙方賬面價(jià)值與計稅基礎的差異。而造成這種差異的具體原因主要是時(shí)間性差異，即由于收入或費用項目在會(huì )計上確認的時(shí)間與稅法規定的申報期間不同而產(chǎn)生的差異。具體可分為四種類(lèi)型，如表1所示：由于這一差異發(fā)生在某一時(shí)期，但在下一期以后或若干時(shí)期內可以轉回，這種差異是暫時(shí)的，因此，所有時(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異，但暫時(shí)性差異不都是時(shí)間性差異。即：除了時(shí)間性差異是形成暫時(shí)性差異的最主要因素外，非時(shí)間性也可形成暫時(shí)性差異。如：企業(yè)重估資產(chǎn)，可能增值或減值，而稅法對資產(chǎn)增值或減值的部分不予確認，申報時(shí)仍按原賬面價(jià)值計稅，而不予調整，只產(chǎn)生暫時(shí)性差異而不產(chǎn)生時(shí)間性差異;企業(yè)合并時(shí)，被合并企業(yè)的資產(chǎn)或負債在會(huì )計上按公允價(jià)值入賬，稅法規定申報時(shí)按原賬面價(jià)值計算，也只產(chǎn)生暫時(shí)性差異而不產(chǎn)生時(shí)間性差異。需要注意的是，某些不符合資產(chǎn)、負債的確認條件，未作為資產(chǎn)負債表列示的項目，如按稅法規定可以確定計稅基礎，該計稅基礎與賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫時(shí)性差異。
二、暫時(shí)性差異的影響類(lèi)型
(一)應納稅暫時(shí)性差異
應納稅暫時(shí)性差異，是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時(shí)，將導致產(chǎn)生應稅金額的暫時(shí)性差異。該差異在未來(lái)期間轉回時(shí)，會(huì )進(jìn)一步增加轉回期間的應納稅所得額和應交所得稅額。應納稅暫時(shí)性差異通常產(chǎn)生以下情況：(1)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計稅基礎。該項資產(chǎn)未來(lái)期間產(chǎn)生的經(jīng)濟利益不能全部稅前抵扣，兩者之間形成的暫時(shí)性差異需要交稅，產(chǎn)生應納稅暫時(shí)性差異。如企業(yè)應收被投資企業(yè)分配的利潤或股利時(shí)，當期會(huì )計準則確認應收股利等資產(chǎn)，同時(shí)確認投資收益，而稅法規定應收利潤或股利在以后期間實(shí)際收到時(shí)予以申報，并發(fā)生納稅義務(wù)，形成未來(lái)應納稅暫時(shí)性差異。又如企業(yè)固定資產(chǎn)的折舊，若出于會(huì )計目的采用直線(xiàn)法，但按稅法規定可采用加速折舊法或會(huì )計與稅法都采用相同的折舊方法(采用直線(xiàn)法)，但稅法規定的折舊年限比會(huì )計規定的折舊年限短，造成一部分折舊費用按稅法規定可從當期應納所得中抵減，而會(huì )計上需要在以后期間進(jìn)行確認，即當期稅法折舊額大于會(huì )計折舊額，進(jìn)而使資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計稅基礎，形成應納稅暫時(shí)性差異。(2)負債的賬面價(jià)值小于其計稅基礎。該項負債在未來(lái)期間可以抵扣的金額為負數，即應在未來(lái)期間應納稅所得額基礎上調增，增加應納稅所得額和應交所得額金額，產(chǎn)生應納稅暫時(shí)性差異。但目前該種差異在會(huì )計實(shí)務(wù)中尚無(wú)實(shí)例出現。
(二)可抵扣暫時(shí)性差異
可抵扣暫時(shí)性差異，是指在確定未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負債期間的應納稅所得額時(shí)，將導致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。該差異在未來(lái)期間轉回時(shí)會(huì )減少轉回期間的應納稅所得額，減少未來(lái)期間的應交所得稅�？傻挚蹠簳r(shí)性差異一般產(chǎn)生于以下情況(:1)資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計稅基礎。該資產(chǎn)在未來(lái)期間產(chǎn)生的經(jīng)濟利益少，按照稅法規定允許稅前扣除的金額多，則企業(yè)在未來(lái)期間可以減少應納稅所得額并減少應交所得稅，形成可抵扣的暫時(shí)性差異。若將該差異與前述的時(shí)間性差異聯(lián)系起來(lái)，類(lèi)型C就屬于該種差異。如固定資產(chǎn)折舊，若出于會(huì )計目的采用加速折舊法，但按稅法規定采用直線(xiàn)法，或雙方都采用相同的折舊方法，但按稅法規定的折舊年限比會(huì )計規定的折舊年限長(cháng)，造成一部分折舊費用在會(huì )計上于當期確認，而在稅法上規定在以后期間確認并在未來(lái)應納稅所得中扣減，即稅法折舊額小于會(huì )計折舊額，進(jìn)而使資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計稅基礎，形成可抵扣的暫時(shí)性差異。(2)負債的賬面價(jià)值大于其計稅基礎。該負債未來(lái)期間按照稅法規定構成負債的全部或部分金額，可以自未來(lái)應稅經(jīng)濟利益中扣除，減少未來(lái)期間的應納稅所得額和應交所得稅，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。如企業(yè)在收到客戶(hù)預付的款項時(shí)，因不符合收入確認條件，會(huì )計上將其確認為負債，在以后期間再按會(huì )計規定分期確認為收入，但按稅法規定應計入當期應納稅所得額，計算繳納所得稅。在未來(lái)期間按會(huì )計規定確認為收入時(shí)，不再計入應納稅所得額，其計稅基礎為零。負債的賬面價(jià)值大于其計稅基礎，形成可抵扣的暫時(shí)性差異。又如企業(yè)預計的產(chǎn)品保修費用，會(huì )計上確認為預計負債，并記入當期銷(xiāo)售費用，但按稅法規定在未來(lái)期間實(shí)際支出時(shí)，可全額從應稅所得額中扣除，其計稅基礎為零。負債的賬面價(jià)值大于其計稅基礎，形成可抵扣的暫時(shí)性差異。上述暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異的關(guān)系，如表2所示：通常情況下，如果存在應納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異時(shí)，應當按照會(huì )計準則的規定，在符合條件的情況下，確認為遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)，并進(jìn)行所得稅會(huì )計核算。
參考文獻：
[1]財政部：《企業(yè)會(huì )計準則———應用指南》，財政經(jīng)濟出版社2006年版。(編輯袁露芬)
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