淺析存貨新準則與現行稅法的差異及其處理

摘要：隨著(zhù)新《企業(yè)會(huì )計準則》在我國境內上市公司的執行，現行稅法與新準則之間的差異將會(huì )很多。本文對兩者在處理存貨的四個(gè)方面的差異進(jìn)行了仔細對比與分析，并提出了相應的對策。
　　
　　新《企業(yè)會(huì )計準則》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)新準則），在充分借鑒了國際會(huì )計準則的合理內容的基礎上，解決了原準則實(shí)施過(guò)程中碰到的一些問(wèn)題，順應了我國企業(yè)會(huì )計準則與國際趨同的大趨勢，并指明了今后我國會(huì )計的國際化發(fā)展方向。另外，準則中還體現了以人為本的色彩，但由于會(huì )計準則與稅法之間存在的差異，導致了兩者在實(shí)務(wù)中的差異性。
　　
　　一、存貨初始計量方面的差異及處理
　　
　�。ㄒ唬┐尕洸少徺M用的差異及處理
　　新準則規定，存貨的采購成本包括購買(mǎi)價(jià)款、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用，但是不包括倉儲費用（不包括在生產(chǎn)過(guò)程中為達到下一個(gè)生產(chǎn)階段所必需的費用）。
　　現行稅法規定，納稅人的各種存貨應以取得時(shí)的實(shí)際成本計價(jià)。納稅人外購存貨的實(shí)際成本包括購貨價(jià)格、購貨費用和稅金。從事商品流通企業(yè)的納稅人購入存貨抵達倉庫前發(fā)生的包裝費、運雜費、運輸存儲過(guò)程中的保險費、裝卸費、運輸途中的合理?yè)p耗和入庫前的挑選整理費等購貨費用可直接計入銷(xiāo)售費用。如果納稅人根據會(huì )計核算的需要已將上述購貨費用計入存貨成本的，不得再以銷(xiāo)售費用的名義重復申報扣除。
　　二者之間的差異主要表現在：新準則取消了對商品流通企業(yè)存貨采購成本內容的說(shuō)明，規定商品流通企業(yè)的存貨抵達倉庫之前發(fā)生的費用也必須計入存貨的采購成本；而現行稅法則規定這部分費用可計入存貨采購成本，也可計入期間費用，但是不得兩者均計，導致重復計入。
　　針對這一差異，其處理方法為：制造業(yè)企業(yè)（一般納稅人）進(jìn)行物資采購時(shí)，按實(shí)際的采購成本借記“物資采購”等科目，借記“應交稅金——應交增值稅（進(jìn)項稅額）”，貸記“銀行存款”等科目。而商品流通企業(yè)（一般納稅人）則可以采用上述做法，也可以只將采購價(jià)款及相應的增值稅按上述做法處理，而把采購過(guò)程中的費用借記“營(yíng)業(yè)費用”，貸記“銀行存款”等科目。
　　
　�。ǘ�）存貨采購過(guò)程中借款費用的差異及處理
　　新準則將借款費用資本化的范圍擴大到某些存貨項目中，如：需要通過(guò)相當長(cháng)的生產(chǎn)才能達到可銷(xiāo)售狀態(tài)的存貨。計入存貨成本的借款費用，由《企業(yè)會(huì )計準則第17號——借款費用》予以規范。
　　現行稅法只允許將符合條件的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品資本化，并且沒(méi)有規定企業(yè)開(kāi)始借款費用資本化的條件和中斷借款費用資本化的條件，將停止資本化的時(shí)間規定為“投入使用”的時(shí)間。
　　針對這一差異，其處理方法為：對于需要通過(guò)相當長(cháng)的生產(chǎn)才能達到可銷(xiāo)售狀態(tài)的存貨，按照新準則規定應將該存貨的借款費用借記“原材料”等存貨科目，貸記“預提費用”、“銀行存款”等科目；而按照現行稅法的規定，這部分借款費用應借記“財務(wù)費用”，貸記“預提費用”、“銀行存款”等科目。
　　
　�。ㄈ�）接受捐贈存貨成本的差異及處理
　　新準則取消了對捐贈行為的定義和會(huì )計處理規范，針對該部分內容依然參照原規定執行。企業(yè)接受捐贈的存貨資產(chǎn)的入賬價(jià)值，按照捐贈方提供的憑據等確定的價(jià)值加上接受捐贈過(guò)程中的有關(guān)支出。
　　現行稅法規定，企業(yè)接受捐贈的存貨資產(chǎn)，需按接受捐贈時(shí)資產(chǎn)的入賬價(jià)值（是指根據有關(guān)憑證等確定的、應計入應納稅所得額的接受捐贈存貨資產(chǎn)價(jià)值和應由捐贈企業(yè)代為支付的增值稅進(jìn)項稅額，不含按會(huì )計制度及相關(guān)準則規定應計入受贈資產(chǎn)成本的由受贈企業(yè)另外支付的相關(guān)稅費）確認捐贈收入，并計入當期應納稅所得，依法計算繳納企業(yè)所得稅。
　　二者之間的差異主要表現在：企業(yè)接受捐贈的存貨資產(chǎn)的成本，新準則未規定，依然按原來(lái)的規定執行，即接受捐贈的存貨資產(chǎn)的成本包括根據有關(guān)憑證等確定的存貨資產(chǎn)價(jià)值和接受捐贈過(guò)程中由受贈企業(yè)另外支付的相關(guān)稅費兩部分；而現行稅法規定只包括前者，不包括后者。這就導致了計算應納稅所得額時(shí)存在差異。
　　針對這一差異，其處理方法為：一般納稅人企業(yè)接受的存貨資產(chǎn)捐贈，會(huì )計處理應按照接受捐贈的存貨資產(chǎn)價(jià)值和接受捐贈過(guò)程中由受贈企業(yè)另外支付的相關(guān)稅費，借記“原材料”、“庫存商品”等科目，按照由捐贈企業(yè)代為支付的增值稅進(jìn)項稅額，借記“應交稅金——應交增值稅（進(jìn)項稅額）”，同時(shí)貸記“待轉資產(chǎn)價(jià)值”；而按照現行稅法規定，納稅人應將接受捐贈的存貨資產(chǎn)價(jià)值借記“原材料”、“庫存商品”等科目，按照由捐贈企業(yè)代為支付的增值稅進(jìn)項稅額，借記“應交稅金——應交增值稅（進(jìn)項稅額）”，同時(shí)貸記“待轉資產(chǎn)價(jià)值”。年終進(jìn)行所得稅匯算清繳時(shí)，應借記“所得稅”，借記“待轉資產(chǎn)價(jià)值”，同時(shí)貸記“應交稅金——應交所得稅”，并按差額貸記“資本公積”。
　　
　　二、存貨發(fā)出方面的差異及處理
　　
　�。ㄒ唬┐尕洶l(fā)出計價(jià)方法的差異及處理
　　新準則規定，企業(yè)應當采用先進(jìn)先出法、加權平均法或者個(gè)別計價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。已售存貨應當將其成本結轉為當期損益，相應的存貨跌價(jià)準備也應當予以結轉。因此，新準則對于存貨計價(jià)采用的方法做出了嚴格規定，限定只能使用先進(jìn)先出法、加權平均法和個(gè)別計價(jià)法這三種方法。
　　現行稅法規定，納稅人的各項存貨發(fā)出的計價(jià)方法，可以采用先進(jìn)先出法、加權平均法、移動(dòng)平均法、個(gè)別計價(jià)法、計劃成本法、毛利率法和零售價(jià)法等。如果納稅人正在使用的存貨實(shí)物流程與后進(jìn)先出法相一致，也可以采用后進(jìn)先出法確定發(fā)出存貨的成本。納稅人采用計劃成本法或零售價(jià)法確定發(fā)出存貨成本，必須在年終申報納稅時(shí)及時(shí)結轉成本差異或商品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)。
　　二者之間的差異主要表現在：新準則對存貨發(fā)出的計價(jià)方法限定只能使用三種方法，而稅法對發(fā)出存貨的計價(jià)方法的選擇卻有七種方法，其中只對后進(jìn)先出法的使用有所限制。
　　針對這一差異，其處理方法為：依照《企業(yè)會(huì )計準則第18號——所得稅》的規定，一律采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算遞延所得稅。企業(yè)在確認遞延所得稅負債時(shí)，借記“所得稅——遞延所得稅費用”、借記“資本公積——其他資本公積”，同時(shí)貸記“遞延所得稅負債”；企業(yè)在確認遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”，同時(shí)貸記“所得稅——遞延所得稅費用”、貸記“資本公積——其他資本公積”。
　　
　�。ǘ�）存貨發(fā)出計價(jià)方法變更程序的差異及處理
　　新準則沒(méi)有對企業(yè)存貨計價(jià)方法變更的程序做出明確的規定和具體要求。
　　現行稅法規定，納稅人的成本計算方法、間接成本分配方法和存貨計價(jià)方法一經(jīng)確定，不得隨意改變。如需改變的，應在下一納稅年度開(kāi)始前報主管稅務(wù)機關(guān)批準。否則，對應納稅所得額造成影響的，稅務(wù)機關(guān)有權調整。
　　二者之間的差異主要表現在：新準則取消了該項目的審批；而稅法要求審批，對于未經(jīng)審批的，主管稅務(wù)機關(guān)有權要求納稅人在年度納稅申報時(shí)，附報改變的原因，并附股東大會(huì )或董事會(huì )、經(jīng)理（廠(chǎng)長(cháng)）會(huì )議等類(lèi)似機構的批準文件。
　　針對這一差異，其處理方法為：納稅人年度申報納稅時(shí)，未說(shuō)明變化原因，不能提供有關(guān)資

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