關(guān)于制定交通運輸業(yè)會(huì )計核算規程的若干問(wèn)題

《制度》頒布后，我國會(huì )計核算的規范進(jìn)入了制度與準則并存期。但無(wú)論是實(shí)施會(huì )計制度還是實(shí)施會(huì )計準則，運輸業(yè)作為一個(gè)特殊的行業(yè)，存在著(zhù)一些特殊的會(huì )計，需要通過(guò)交通行業(yè)會(huì )計核算規程（會(huì )計核算辦法）來(lái)進(jìn)行規范。本文試就建立我國交通運輸業(yè)會(huì )計核算規程問(wèn)題談幾點(diǎn)初步見(jiàn)解。　　一、制定交通運輸業(yè)會(huì )計核算規程的必要性　　交通運輸業(yè)是一個(gè)特殊的產(chǎn)業(yè)部門(mén)，在整個(gè)國民中起著(zhù)紐帶作用。交通運輸業(yè)的基本職能是從事旅客的運送與貨物的運輸及其裝卸，具有鮮明的行業(yè)特征：一是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的成果表現為一種效用而不是一種實(shí)物產(chǎn)品；二是作為勞動(dòng)對象的被運輸或被裝卸物無(wú)需承運的企業(yè)墊付資金；三是生產(chǎn)和消費發(fā)生的同時(shí)性，沒(méi)有脫離生產(chǎn)過(guò)程而存在的實(shí)物產(chǎn)品，并不像其他生產(chǎn)行業(yè)那樣只有生產(chǎn)者完成了產(chǎn)品的生產(chǎn)過(guò)程后，消費者才能開(kāi)始對這一產(chǎn)品的消費；四是對于同一貨物從生產(chǎn)地到消費地的運輸往往需要通過(guò)不同的運輸方式，由各種類(lèi)型的運輸或裝卸企業(yè)來(lái)聯(lián)合完成，從而形成復雜的結算關(guān)系；五是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)受條件的大。由于以上生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的特殊性，交通運輸業(yè)在資金的分布及其構成、資金的周轉過(guò)程、成本費用的組成及其收入、成本的程序、結算的程序與內外結算關(guān)系等方面，存在著(zhù)鮮明的特點(diǎn)�！　∮山煌ㄟ\輸業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的特征決定了交通運輸業(yè)會(huì )計核算的和的一些特殊性，這些特殊性無(wú)論在《企業(yè)會(huì )計制度》中還是在具體會(huì )計準則中都是無(wú)法體現與顧及的。在我國分行業(yè)會(huì )計制度被廢止、實(shí)行會(huì )計準則和統一會(huì )計制度并存的法律規范體系的條件下，客觀(guān)上需要制定能體現交通運輸業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)的會(huì )計核算規程，來(lái)統一規范交通運輸業(yè)的會(huì )計核算�！　〗煌ㄟ\輸企業(yè)的會(huì )計管理水平是參差不齊的，一些企業(yè)在相當長(cháng)的一個(gè)時(shí)期內難以具備制訂內部會(huì )計制度（會(huì )計政策）的能力，如果由國家來(lái)制定交通行業(yè)會(huì )計核算規程，對交通運輸行業(yè)會(huì )計核算中的一些有疑義的問(wèn)題進(jìn)行統一規定，等于給交通運輸企業(yè)提供了制定會(huì )計政策的藍本，企業(yè)內部會(huì )計制度的制定也就相對容易些了。并且，各交通運輸企業(yè)根據統一的會(huì )計核算規程來(lái)制定會(huì )計制度，特別是對一些特殊的交通運輸會(huì )計問(wèn)題有了共同可以參照的明確規定，也就有利于交通運輸企業(yè)所提供的會(huì )計信息的可比性，也有利于加強交通運輸行業(yè)的會(huì )計管理工作�！�　二、交通運輸業(yè)會(huì )計核算規程的主要內容　　1.收入確認。交通運輸行業(yè)收入核算的難點(diǎn)問(wèn)題是對營(yíng)運業(yè)務(wù)收入的確認。交通運輸企業(yè)的營(yíng)運業(yè)務(wù)屬于提供勞務(wù)，對此，《企業(yè)會(huì )計準則——收入》與《企業(yè)會(huì )計制度》均作了如下原則規定：在同一會(huì )計年度內開(kāi)始并完成的勞務(wù)，應當在完成勞務(wù)時(shí)確認收入；如勞務(wù)的開(kāi)始和完成分屬不同的會(huì )計年度，在提供勞務(wù)交易的結果能夠可靠估計的情況下，企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日按完工百分比法確認相關(guān)的勞務(wù)收入。提供勞務(wù)的總收入，應按企業(yè)與接受勞務(wù)方簽訂的合同或協(xié)議的金額確定。但交通運輸業(yè)由于生產(chǎn)與消費的同時(shí)發(fā)生，并且一些運輸業(yè)務(wù)（如遠洋運輸業(yè)務(wù)）的生產(chǎn)過(guò)程比較長(cháng)，使得收入的確認比較復雜。僅從貨運來(lái)看，可以將與交通運輸業(yè)確認收入有關(guān)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)分為四個(gè)主要過(guò)程：（1）簽署運輸合同，確立供求關(guān)系；（2）貨物裝載車(chē)輛、船舶、飛機等運載工具上，運載工具出發(fā)；（3）收到運費或取得運費單據；（4）運載結束，貨物轉交。根據《企業(yè)會(huì )計準則——收入》與《企業(yè)會(huì )計制度》中勞務(wù)收入應在完成時(shí)確認的原則，運輸業(yè)的營(yíng)運收入一般也就應在過(guò)程全部結束之時(shí)予以確認。但由于過(guò)程（3）的發(fā)生可能在過(guò)程（2）之前，也可能在過(guò)程（4）之后，并因多式聯(lián)運的存在，過(guò)程（3）與過(guò)程（4）發(fā)生的時(shí)間間隔可能很長(cháng)，從而造成一些交通運輸企業(yè)采取按收取價(jià)款或取得收款憑據確認營(yíng)運收入的做法。并且，一些交通運輸企業(yè)，尤其是水上運輸企業(yè)，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的過(guò)程較長(cháng)，往往會(huì )產(chǎn)生業(yè)務(wù)的開(kāi)始與完成分屬于不同的會(huì )計期的問(wèn)題。例如，遠洋運輸企業(yè)以航次作為業(yè)務(wù)計算單位，在會(huì )計期末會(huì )產(chǎn)生大量的未完成航次的情況；沿海港口企業(yè)以整船裝卸作為業(yè)務(wù)計算單位，在會(huì )計期末也會(huì )產(chǎn)生一些未完成整船裝卸的情況。此外，運載工具的租賃經(jīng)營(yíng)，例如航運企業(yè)的船舶期租與船舶程租是其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的一種方式，但極易與一般的資產(chǎn)租賃相混淆，也存在著(zhù)收入的確認問(wèn)題。因此，如何能夠根據交通運輸業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的客觀(guān)實(shí)際，合法合理地確認營(yíng)運收入是交通運輸業(yè)制訂會(huì )計核算規程的難點(diǎn)問(wèn)題�！　�2.運輸款項的結算。由于對于旅客、貨物的運輸，通常有直達、非直達、聯(lián)運、合作等多種運輸方式；對于運輸款項的收取，有起收、到收、扣收等多種方法；對于企業(yè)的營(yíng)運進(jìn)款則要通過(guò)內部或外部的站點(diǎn)、港口或代理單位向貨主或旅客收取，從而形成了大量的運輸票證與多方的復雜結算關(guān)系。僅從水運企業(yè)來(lái)看，一個(gè)港口裝卸公司可能有幾艘甚至十幾艘船舶同時(shí)作業(yè)；一艘船有一票貨，也有數票貨甚至有數十票貨。面對如此眾多的托運人、收貨人、代理人和船公司，港口企業(yè)一般設置幾個(gè)或十幾個(gè)營(yíng)業(yè)所，受理托運、提貨、計費、開(kāi)單、收款工作，并由營(yíng)業(yè)所將收取款項及貨運票據報送企業(yè)會(huì )計部門(mén)，由企業(yè)會(huì )計部門(mén)辦理委托收款和營(yíng)運收入核算及結算。加之交通運輸業(yè)的營(yíng)運區域相當廣闊，甚至會(huì )出現跨地區、跨國家的流動(dòng)，在營(yíng)運區域的有關(guān)點(diǎn)線(xiàn)上，會(huì )設有相對獨立的單位，相互協(xié)作提供服務(wù)、代付工資、供應燃材料等，發(fā)生各種結算關(guān)系。在水運企業(yè)的外部，港航之間要發(fā)生結算關(guān)系，遠洋運輸企業(yè)與國外代理行之間不僅要發(fā)生一般的結算關(guān)系，而且要發(fā)生外匯收支的結算關(guān)系。由于結算票證多、結算環(huán)節多、結算的內容多，制訂的合適的會(huì )計核算規程來(lái)解決及時(shí)無(wú)誤地進(jìn)行營(yíng)運進(jìn)款與其他有關(guān)資金的清算與結算問(wèn)題，也是交通運輸業(yè)制訂會(huì )計核算規程的特殊問(wèn)題之一�！　�3.營(yíng)運費用的確認。運輸在營(yíng)運費用的確認上具有特殊性。例如，水運企業(yè)直接為取得營(yíng)運收入所發(fā)生的費用可分為直接費用、固定費用與非營(yíng)運期間的費用三類(lèi)。直接費用包括海洋運輸企業(yè)的航次運行費用，內河運輸企業(yè)的船舶直接費用，港口企業(yè)的裝卸直接費用，堆存直接費用和港務(wù)管理直接費用。直接費用與運輸周轉量、裝卸吞吐量、貨物堆存量等勞務(wù)作業(yè)數量直接相關(guān)，均應當在確認勞務(wù)收入的同時(shí)，確認為該期或該航次的費用。固定費用包括海洋運輸企業(yè)、內河運輸企業(yè)的船舶固定費用、船舶共同費用、集裝箱固定費用等。固定費用在一定生產(chǎn)規模下與運輸周轉量的大小不直接相關(guān)，而與航次時(shí)間長(cháng)短有關(guān)。因此固定費用需按核算期予以確認，并按已完航次和未完航次直接費用的比例分配計入航次運輸成本。非營(yíng)運期間的費用系指海洋運輸企業(yè)的船舶非營(yíng)運期費用、內河運輸企業(yè)的船舶維護費用和內河港口企業(yè)封凍期間的費用。非營(yíng)運期間費用雖然是為獲取營(yíng)運收入而發(fā)生的，但與營(yíng)業(yè)收入的實(shí)現并無(wú)明顯的關(guān)系，因此一般在發(fā)生時(shí)即可確認費用，與當期營(yíng)運收入相配比。如果企業(yè)全部船舶、全部碼頭都進(jìn)入非營(yíng)運期，如內河進(jìn)入封凍期，運輸企業(yè)和港口企業(yè)都無(wú)法經(jīng)營(yíng)運輸生產(chǎn)和裝卸生產(chǎn)，則封凍期間發(fā)生的費用歸集后須按月計人營(yíng)運期間，確認為營(yíng)運期費用的一部分，與營(yíng)運期取得的營(yíng)運收入相配比。交通運輸企業(yè)的期間費用包含營(yíng)運間接費用，它和管理費用都是為獲取營(yíng)業(yè)收入所發(fā)生的間接費用，與營(yíng)業(yè)收入的實(shí)現均無(wú)明顯的關(guān)系，因此都在發(fā)生時(shí)即可確認。兩者的區別僅僅是：營(yíng)運間接費用應按受益原則分配計人各類(lèi)營(yíng)運業(yè)務(wù)和各種成本對象的成本；而管理費用無(wú)需分配，可直接記人當期損益�！　�4.成本計算。交通運輸業(yè)所提供的是一種位移產(chǎn)品，可以以所完成的旅客周轉量、貨物周轉量、港口裝卸量等作為統一的計算對象，歸結收入與成本、確定營(yíng)運利潤。但交通運輸業(yè)的生產(chǎn)是在廣闊的空間進(jìn)行，受比較顯著(zhù)，工作條件與運輸、裝卸的要求各不相同，差異很大，對于不同的運輸對象、運輸方式、運輸手段、運輸線(xiàn)路、運輸距離、港口或場(chǎng)站位置等，完成同一生產(chǎn)量的耗費是不同的，存在著(zhù)很大差別。為此，應根據成本控制的需要，從為運價(jià)、費率的制定提供依據的需要，來(lái)確定成本計算對象。除計算旅客周轉量成本、貨物周轉量成本、裝卸量成本之外，尚需計算貨種運輸成本、航線(xiàn)運輸成本、航次運輸成本、單車(chē)（或單船、單機）運輸成本、分作業(yè)過(guò)程運輸成本、分貨種分操作過(guò)程裝卸成本等。交通運輸業(yè)也需要制定相應的成本計算，包括成本項目、直接費用與間接費用的劃分、費用的歸集和分配辦法、成本核算程序等，來(lái)適應不同的成本計算對象�！　⌒枰�指出的是，在交通運輸業(yè)的成本費用中，固定資產(chǎn)折舊費、修理費、保險費，以及其他為保持運載工具與設施正常營(yíng)運狀態(tài)而發(fā)生的費用等設備性費用相當多，這些設備性費用以及一些生產(chǎn)人員如船員的工資等，都屬于與生產(chǎn)量沒(méi)有直接關(guān)系的固定性費用。即使營(yíng)運過(guò)程中的燃材料消耗，也不是與生產(chǎn)量直接相關(guān)的變動(dòng)性費用。例如，航運企業(yè)船舶運輸耗用的燃料，僅屬于與航次相關(guān)的變動(dòng)性費用，而不屬于與運輸量直接相關(guān)的變動(dòng)費用；并且船舶在港發(fā)生的噸稅、船舶港務(wù)費、燈塔費、引航費、拖輪費、碼頭費、系纜費、停泊費、檢疫費等港口使費，都是屬于與航次相關(guān)的變動(dòng)性費用，而與運輸量并不直接相關(guān)。在交通運輸業(yè)的成本費用中，與生產(chǎn)量直接相關(guān)的變動(dòng)性費用相對較少，這與產(chǎn)品的成本費用結構具有較大差別，并且對固定費用與變動(dòng)費用的劃分，比一般行業(yè)困難得多，但各類(lèi)費用的劃分直接影響著(zhù)交通運輸業(yè)各種成本的計算與對成本費用的有效控制管理。　　三、制定交通運輸業(yè)會(huì )計核算規程的幾點(diǎn)建議　　1.關(guān)于交通運輸業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)的體現。由生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的特殊性而產(chǎn)生資金循環(huán)、收入核算、成本費用核算、收入或費用結算的特殊性，是單獨制定交通運輸業(yè)會(huì )計核算規程的首要因素。無(wú)論是《企業(yè)會(huì )計制度》還是具體會(huì )計準則，對于收入、成本費用的核算，即使將交通運輸的營(yíng)運業(yè)務(wù)作為勞務(wù)，也只是作原則規定，如何通過(guò)交通運輸業(yè)會(huì )計核算規程將交通運輸業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的特點(diǎn)與會(huì )計的特點(diǎn)體現出來(lái)，是值得的一個(gè)問(wèn)題。筆者認為首先要加強交通運輸業(yè)的會(huì )計研究。例如，關(guān)于收入的確認，通常是從商品或勞務(wù)的提供的角度來(lái)研究的，這對于商品的生產(chǎn)過(guò)程與消費過(guò)程截然分開(kāi)的行業(yè)來(lái)說(shuō)似乎是可以了。但是，對于商品的生產(chǎn)過(guò)程與消費過(guò)程同時(shí)發(fā)生的行業(yè)來(lái)說(shuō)，僅從商品或勞務(wù)的提供的角度來(lái)研究還不夠；如果從商品或勞務(wù)接受的角度來(lái)研究，許多問(wèn)題可以迎刃而解。因為在生產(chǎn)過(guò)程與消費過(guò)程分開(kāi)的一般行業(yè)，從商品或勞務(wù)接受的角度來(lái)看，消費的開(kāi)始，必然是提供方生產(chǎn)的結束，也就可以根據商品或勞務(wù)接受方能否開(kāi)始消費來(lái)確認收入。同理，對生產(chǎn)與消費過(guò)程同時(shí)發(fā)生的交通運輸業(yè)，可以在生產(chǎn)過(guò)程開(kāi)始之時(shí)確認收入，因為此時(shí)運輸或裝卸勞務(wù)接受者的消費已經(jīng)開(kāi)始。為此，對于生產(chǎn)實(shí)物產(chǎn)品的行業(yè)來(lái)說(shuō)，產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程的完成是其收入確認的基本條件，對于生產(chǎn)非實(shí)物產(chǎn)品的行業(yè)即提供勞務(wù)的行業(yè)來(lái)說(shuō)，也就可以不必將提供勞務(wù)的過(guò)程是否完成作為收入確認的基本條件�！　�2.關(guān)于交通運輸業(yè)會(huì )計核算規程的范圍問(wèn)題。交通運輸業(yè)會(huì )計核算規程包括的范圍，即是按鐵路、公路、水路、空路幾種運輸方式均包含在內的大交通范圍來(lái)制定，還是分運輸方式的小范圍來(lái)制定的問(wèn)題。在1992年財政部頒布《兩則》、《兩制》時(shí)，是分別交通（包括公路與水路）、鐵路、民用航空來(lái)制定會(huì )計制度，但又包含這幾種運輸方式來(lái)制定財務(wù)制度有其的原因。隨著(zhù)我國加入WTO，各種運輸的經(jīng)營(yíng)方式都要向國際慣例靠攏，要按照市場(chǎng)的機制來(lái)運作。各種運輸的經(jīng)營(yíng)方式的差異，國家對各種運輸方式在管理上的差異會(huì )逐步縮小。按包括各種運輸方式在內的大交通的思路來(lái)制定交通運輸業(yè)的會(huì )計核算規程也就成為必然的選擇�！　�3.按企業(yè)規模來(lái)分別制定交通運輸業(yè)會(huì )計核算規程的問(wèn)題。由于公路運輸與內河運輸的投資較小，經(jīng)營(yíng)靈活，在國家對公路、水路運輸放開(kāi)搞活的政策激勵下，出現了大量的小規模經(jīng)營(yíng)企業(yè)。這些企業(yè)管理結構簡(jiǎn)單，會(huì )計核算也比較簡(jiǎn)單。例如，對于收入的核算，常常采用收付實(shí)現制，一般沒(méi)有嚴格的成本計算規程，只是將一定時(shí)期發(fā)生的成本費用與收入配比確定盈虧。而對于具有一定規模的交通運輸企業(yè)來(lái)說(shuō)，則需要按照統一嚴格的要求來(lái)進(jìn)行會(huì )計核算。為此對于小規模的交通運輸企業(yè)應制定有區別的會(huì )計核算規程，并采用按運載工具或吞吐能力大小為標準劃分企業(yè)的規模，因為運載工具或吞吐能力是交通運輸企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的基礎，能夠從本質(zhì)特征上來(lái)區分交通運輸業(yè)的規模。

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