- 相關(guān)推薦
關(guān)于對交通運輸業(yè)固定資產(chǎn)會(huì )計若干問(wèn)題的探討
[關(guān)鍵詞] 運輸業(yè)；固定資產(chǎn)；運輸工具；裝卸機械；交通設施；。[摘 要] 交通運輸業(yè)主要通過(guò)交通運輸的設施、設備與運輸工具實(shí)現被運送對象的位置轉移，不必像其他行業(yè)那樣為勞動(dòng)對象墊支資金，固定資產(chǎn)占全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)的比重遠高于其他行業(yè)，固定資產(chǎn)的會(huì )計核算對資產(chǎn)與收益的計量具有舉足輕重的。但交通運輸業(yè)固定資產(chǎn)具有突出的行業(yè)特征，一些特殊固定資產(chǎn)的會(huì )計是國家統一制定的會(huì )計制度與會(huì )計準則所不能涉及到的，在實(shí)務(wù)中存在著(zhù)爭議，需要通過(guò)加以解決。本文以交通運輸業(yè)固定資產(chǎn)的特征為基礎，依次探討了交通運輸業(yè)固定資產(chǎn)的兩種重要分類(lèi)，交通運輸業(yè)公共性固定資產(chǎn)的確認，大型運輸工具與成套裝卸機械的按部件計價(jià)，交通運輸業(yè)固定資產(chǎn)的折舊范圍與折舊方式，交通運輸業(yè)固定資產(chǎn)的修理、改良與增置，以及交通運輸業(yè)特殊固定資產(chǎn)的減值等七個(gè)方面亟待解決的問(wèn)題，提出了筆者的一些見(jiàn)解。
一、引言
固定資產(chǎn)的會(huì )計問(wèn)題歷來(lái)是會(huì )計領(lǐng)域頗具爭議的問(wèn)題之一。隨著(zhù)我國統一的《企業(yè)會(huì )計制度》[1]與《企業(yè)會(huì )計準則——固定資產(chǎn)》[2]的頒布實(shí)施，我國企業(yè)的固定資產(chǎn)會(huì )計規范，例如固定資產(chǎn)的確認、計量、折舊、固定資產(chǎn)的后續支出、固定資產(chǎn)的減值等發(fā)生了重大的變化。交通運輸業(yè)是一個(gè)特殊的產(chǎn)業(yè)部門(mén)，基本職能是從事旅客的運送與貨物的運輸、裝卸，在整個(gè)國民中起著(zhù)紐帶的作用。由于交通運輸業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不產(chǎn)生任何形式的實(shí)物產(chǎn)品，而是通過(guò)交通運輸的設施（如線(xiàn)路、公路、航道、碼頭、飛機跑道、停機坪等）、設備（如裝卸機械等）與運輸工具（如機車(chē)、汽車(chē)、船舶、飛機等）實(shí)現被運送對象的位置轉移，不必像其他行業(yè)那樣為勞動(dòng)對象墊支資金，固定資產(chǎn)占全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)的比重遠高于其他行業(yè)，固定資產(chǎn)會(huì )計規范對企業(yè)資產(chǎn)與收益的計量具有舉足輕重的影響。并且，交通運輸業(yè)的一些固定資產(chǎn)（如線(xiàn)路、公路、港務(wù)設施等）的形成與功能的特殊性，如何根據統一的《企業(yè)會(huì )計制度》與《企業(yè)會(huì )計準則——固定資產(chǎn)》的要求進(jìn)行核算，仍存在著(zhù)較多的問(wèn)題。
本文從分析交通運輸業(yè)的固定資產(chǎn)特征入手，依次探討交通運輸業(yè)的固定資產(chǎn)確認、分類(lèi)、計價(jià)、折舊、后續支出與減值等會(huì )計問(wèn)題。本文的目的不僅僅在于解決交通運輸業(yè)固定資產(chǎn)的會(huì )計問(wèn)題，而且在于通過(guò)對交通運輸業(yè)一些特殊固定資產(chǎn)會(huì )計問(wèn)題的討論，為國家會(huì )計規范制定部門(mén)在制定與完善特殊固定資產(chǎn)的會(huì )計規范時(shí)提供意見(jiàn)。
二、交通運輸業(yè)固定資產(chǎn)的特征
交通運輸業(yè)的固定資產(chǎn)既有一般固定資產(chǎn)的共性，也有其本身的特性。掌握其特性對于探討交通運輸業(yè)的固定資產(chǎn)確認、分類(lèi)、計價(jià)、折舊、后續支出與減值等會(huì )計問(wèn)題具有重要的意義。與一般工商業(yè)的固定資產(chǎn)相比較，交通運輸業(yè)的固定資產(chǎn)的特性主要表現在以下三個(gè)方面。
�。ㄒ唬┕潭ㄙY產(chǎn)計價(jià)和折舊計提復雜
造成交通運輸業(yè)固定資產(chǎn)計價(jià)和折舊計提復雜的原因主要有兩個(gè)：一是交通運輸業(yè)的固定資產(chǎn)的組成部件較多，許多部件的使用年限不盡相同。例如，運輸飛機由機體、推進(jìn)裝置、飛機系統和機載設備幾個(gè)部分組成，其中機體又由機翼、機身、尾翼、起落架等構成，飛機系統又由操縱系統、液壓傳動(dòng)系統、燃油系統、空調系統、防冰系統等構成；運輸船舶由船體、船體舾裝設備、船舶管系、船舶動(dòng)力裝置、船舶電氣設備、船舶冷藏、空調及通風(fēng)幾個(gè)部分組成，其中船體舾裝設備又由舵設備、錨設備、系泊設備、起貨設備、救生設備等構成，船舶動(dòng)力裝置又由推進(jìn)裝置、輔助裝置、管路系統、甲板機械與自動(dòng)化設備構成，推進(jìn)裝置又包括主機、傳動(dòng)設備、軸系和推進(jìn)器，等等[3]。一些部件在使用壽命中一般要進(jìn)行兩到三次的更換，一些部件在使用壽命中則基本上不需更換。二是固定資產(chǎn)價(jià)值的降低受條件的影響較大。交通運輸業(yè)的固定資產(chǎn)大多數暴露在自然環(huán)境中，極易受自然條件的影響。例如，洪水會(huì )造成線(xiàn)路等交通設施的毀損；大霧會(huì )影響飛機的正常運行，臺風(fēng)會(huì )影響港口裝卸機械的正常作業(yè)；船舶在整個(gè)壽命期間都浸在水中，極易受腐蝕，北方河流冬季封凍又會(huì )影響船舶的正常航行。在這種情況下，固定資產(chǎn)價(jià)值的降低就不僅僅只是由于使用、技術(shù)進(jìn)步而造成的，很大一部分是由自然條件造成的。因此，交通運輸業(yè)固定資產(chǎn)的利益實(shí)現方式與一般工商業(yè)有所不同，在計價(jià)、折舊計提范圍與方式上應該有所區別。
�。ǘ┕潭ㄙY產(chǎn)形成特殊
同一般行業(yè)相比，交通運輸業(yè)固定資產(chǎn)中基礎性建筑設施較多、構成成本中間接費用較大，如何將這些間接費用具體地分攤到具體的固定資產(chǎn)中以正確確定固定資產(chǎn)的價(jià)值，對交通運輸業(yè)固定資產(chǎn)的會(huì )計核算提出了較高的要求。另外，我國交通運輸業(yè)從國外購置的固定資產(chǎn)（主要是飛機、船舶等運輸工具與起重、裝卸設備）占有較大比重，例如我國航空公司的飛機幾乎都是從國外進(jìn)口的，在國外建造海洋運輸船舶也占相當高的比重，港口企業(yè)的集裝箱裝卸橋、龍門(mén)吊等大型機械設備也經(jīng)常從國外進(jìn)口。這些進(jìn)口飛機、船舶、設備一般用外匯結算，由于外匯匯率的變動(dòng)，對交通運輸業(yè)固定資產(chǎn)的價(jià)值補償和重置帶來(lái)一定的影響。
�。ㄈ┎糠止潭ㄙY產(chǎn)具有“公共產(chǎn)品”屬性
交通運輸業(yè)的一些固定資產(chǎn)如港池、防波堤、進(jìn)港航道、燈塔、航標等港務(wù)設施具有公共產(chǎn)品的性質(zhì)。對于這些設施，一個(gè)消費者對它的消費不會(huì )減少另一消費者對它的消費，同時(shí)擁有者也很難把拒絕支付的消費者排除在這些設施的消費之外。因此，從經(jīng)濟學(xué)角度來(lái)講，這些固定資產(chǎn)具有公共產(chǎn)品的性質(zhì)，企業(yè)無(wú)法對其提供的服務(wù)進(jìn)行控制；然而它們又是企業(yè)自己興建的，其產(chǎn)權屬于企業(yè)所有。這些交通運輸設施作為交通運輸企業(yè)的固定資產(chǎn)進(jìn)行核算尚存在著(zhù)爭議。
三、交通運輸業(yè)固定資產(chǎn)的分類(lèi)
固定資產(chǎn)的形態(tài)各異，用途、規格多種多樣，應當選擇適當的分類(lèi)標準，將固定資產(chǎn)進(jìn)行分類(lèi)，以滿(mǎn)足經(jīng)營(yíng)管理的需要。在一般的工商企業(yè)，從四個(gè)方面對固定資產(chǎn)進(jìn)行分類(lèi)[4]。一是按經(jīng)濟用途，將固定資產(chǎn)分為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用和非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用兩大類(lèi)；二是按使用情況，將固定資產(chǎn)分為使用中的、未使用的和不需用的三大類(lèi)；三是按產(chǎn)權關(guān)系，將固定資產(chǎn)分為自有的和租入的兩大類(lèi)；四是按經(jīng)濟用途、使用情況和產(chǎn)權關(guān)系綜合分類(lèi)，將固定資產(chǎn)分為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用、非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用、租出、未使用、不需用、融資租入與土地七大類(lèi)。交通運輸業(yè)現行會(huì )計實(shí)務(wù)也從這四個(gè)方面對固定資產(chǎn)進(jìn)行分類(lèi)。但由于交通運輸業(yè)固定資產(chǎn)的特殊性，僅僅作這樣分類(lèi)還不夠，還需要從功能與流動(dòng)性特征兩個(gè)方面對固定資產(chǎn)進(jìn)行分類(lèi)。
按固定資產(chǎn)的功能和經(jīng)濟差別，交通運輸業(yè)的固定資產(chǎn)可分為一般經(jīng)營(yíng)性固定資產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)基礎性固定資產(chǎn)與公共性固定資產(chǎn)三大類(lèi)。在此基礎上進(jìn)行核算，有利于國家投融資政策的實(shí)施，有利于明確國家與有關(guān)交通運輸企業(yè)對這些固定資產(chǎn)進(jìn)行投資建設與維護的職責。屬于一般經(jīng)營(yíng)性的固定資產(chǎn)主要包括鐵路機車(chē)車(chē)輛、公路運輸車(chē)輛、運輸船舶、運輸飛機、集裝箱，以及裝卸機械、設備、倉庫、堆場(chǎng)等，其功能在于直接進(jìn)行交通運輸的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，主要體現為一種直接的經(jīng)濟效益；屬于經(jīng)營(yíng)基礎性的固定資產(chǎn)主要包括鐵路線(xiàn)路、碼頭、飛機跑道、停機坪、客運站等，其功能主要在于為鐵路機車(chē)、公路車(chē)輛、船舶、飛機等運輸工具與裝卸機械等提供經(jīng)營(yíng)基礎，部分或大部分體現為效益，部分或小部分體現為直接經(jīng)濟效益；屬于公共性的固定資產(chǎn)主要包括航道、防波堤、護岸、港池、錨地、浮筒、航標、臨港道路、給排水等設施，其功能在于為交通運輸開(kāi)創(chuàng )必不可少的條件，主要表現為一種社會(huì )公益性項目特征。
按固定資產(chǎn)在使用中的流動(dòng)性，交通運輸業(yè)的固定資產(chǎn)可以分為固定性的固定資產(chǎn)與流動(dòng)性的固定資產(chǎn)兩大類(lèi)。在此基礎上進(jìn)行核算，可以更好地了解固定資產(chǎn)的性質(zhì)以及其價(jià)值消耗方式，從而可以合理地選擇固定資產(chǎn)折舊，正確反映固定資產(chǎn)的價(jià)值。固定性的固定資產(chǎn)是指在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中位置不發(fā)生移動(dòng)的固定資產(chǎn)，主要包括鐵路線(xiàn)路、港務(wù)設施、飛機跑道、停機坪、庫場(chǎng)設施、辦公用房、固定的裝卸機械或設備，以及生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)使用的房屋、建筑物等；流動(dòng)性的固定資產(chǎn)是指在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中隨著(zhù)生產(chǎn)的進(jìn)行位置不斷發(fā)生移動(dòng)的固定資產(chǎn)，包括鐵路機車(chē)車(chē)輛、公路運輸車(chē)輛、運輸船舶、運輸飛機等運輸工具。
四、交通運輸業(yè)公共性固定資產(chǎn)的確認
固定資產(chǎn)確認就是把某一經(jīng)濟事項或交易正式作為固定資產(chǎn)這項要素予以認可的一種會(huì )計行為，固定資產(chǎn)的確認要符合一定的標準，國際會(huì )計準則以及我國相應會(huì )計準則和制度均對固定資產(chǎn)會(huì )計確認標準做出了具體規定。對于上述交通運輸業(yè)一般經(jīng)營(yíng)性固定資產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)基礎性固定資產(chǎn)的確認按照會(huì )計準則或會(huì )計制度的規定不存在問(wèn)題，但對于交通運輸業(yè)具有公共性的固定資產(chǎn)的確認卻是一個(gè)需要進(jìn)行認真思考的問(wèn)題。
資產(chǎn)是某一特定主體由于過(guò)去的交易、事項形成并擁有或者控制的預期帶來(lái)經(jīng)濟利益的資源。資產(chǎn)有很多特征，其中之一是預期能夠帶來(lái)經(jīng)濟利益的資源必須為特定主體所擁有或控制，帶來(lái)的利益歸屬于擁有或控制這種資源的特定主體，也即資產(chǎn)對特定主體具有提供未來(lái)經(jīng)濟利益和服務(wù)的潛能，這種能力是排他性的。如果其他主體也能分享這種利益，獲得這種服務(wù)，那么它就不是特定主體的資產(chǎn)。盡管在個(gè)別情況下，可能有其他的特定個(gè)人或主體分享這種利益和獲得這種服務(wù)，但資產(chǎn)必須是處于特定主體控制之下。
根據經(jīng)濟，公共產(chǎn)品具有兩個(gè)特性：一是消費者對某一產(chǎn)品的消費不會(huì )減少另一消費者對該產(chǎn)品的消費，即非排他性；二是很難把拒絕支付的消費者排除在對某產(chǎn)品的消費之外，即非競爭性[5]。交通運輸業(yè)中航道、防波堤、護岸、港池、錨地、浮筒、航標、臨港道路、給排水等設施具有公共產(chǎn)品的性質(zhì)。例如，作為港口交通設施的防波堤是為了防止海浪對港口碼頭形成沖擊而建造的水工建筑，一般在入�？诮ㄔ�。當入�？谛藿艘粭l防波堤，所有位于防波堤內的港口碼頭都將受益于該防波堤，一家港口企業(yè)的使用并不妨礙、減少其他企業(yè)的使用。如果港內只有一家港口企業(yè)，港內所有的碼頭都歸其所有，那么防波堤發(fā)揮的服務(wù)都為本企業(yè)所吸收，因而防波堤帶來(lái)的經(jīng)濟利益歸屬于該港口企業(yè)，這時(shí)，由該港口企業(yè)建造的防波堤也就屬于該企業(yè)的一項專(zhuān)有性固定資產(chǎn)。但是港內如果建有其他企業(yè)的碼頭，那么其他企業(yè)就可以不用付費而免受海浪的沖擊，因為防波堤屬于公共性產(chǎn)品，具有非排他性，建造企業(yè)對它的消費并不會(huì )妨礙其他企業(yè)對它的消費，而且很難設置障礙或者其他壁壘排除其他企業(yè)對它的消費。不難看出，上述交通運輸業(yè)公共性固定資產(chǎn)均有這一特性。
正是由于交通運輸業(yè)中的一些設施具有公共產(chǎn)品性質(zhì)，很多國家由政府出面進(jìn)行投資建造或者出資幫助建造。例如比利時(shí)、德國防波堤、海閘100%由中央、地方政府投資建造，法國海閘、防波堤80%中央政府負責投資，其余20%由港口企業(yè)負責，德國內河航道的建設與維護國家投資高達71％[6]。由于經(jīng)濟制度的特殊性，我國交通運輸業(yè)在政企分開(kāi)以前，港務(wù)局、鐵路局等都具有政府部門(mén)與企業(yè)的雙重性質(zhì)，由其投資建設的交通設施也就具有政府投資的性質(zhì)，但在政企分開(kāi)后，相關(guān)的交通設施都劃歸到具體的交通運輸企業(yè)，實(shí)質(zhì)相當于這些交通設施從由政府投資性質(zhì)轉變到了由企業(yè)投資的現行投資方式。
會(huì )計是特定企業(yè)從事經(jīng)濟活動(dòng)的計量、記錄、監督、反饋的過(guò)程，它以會(huì )計主體、持續經(jīng)營(yíng)、會(huì )計分期、貨幣計量為基本假設，其中，會(huì )計主體界定了會(huì )計活動(dòng)的空間范圍。對此不能僅作表面理解，認為只要是企業(yè)投資建造或者其他原因形成的就一定是企業(yè)的固定資產(chǎn)，而應該從特定企業(yè)的權利層次進(jìn)行考慮，即特定主體所擁有、控制的權利才是企業(yè)的資產(chǎn)。通常會(huì )計中對產(chǎn)權采用“要么全部、要么沒(méi)有”的傳統二分法，從而忽略了產(chǎn)權只能部分界定的中介狀態(tài)的可能性。對于上述交通運輸業(yè)中的公共性固定資產(chǎn)，建造企業(yè)擁有完全的所有權，而在收益權、使用權、控制權上，建造企業(yè)不一定全部擁有，一部分權利可能由其他企業(yè)免費享用。
這樣上述交通設施一方面作為公共產(chǎn)品，建造企業(yè)的使用并不能排除其他企業(yè)的免費使用；另一方面，它又是建造企業(yè)為之付出代價(jià)的私有產(chǎn)品。作為特定企業(yè)建造，從而在名義上擁有排除他人使用的私有財產(chǎn)，這些設施的產(chǎn)權——所有權、使用權、收益權、處置權等屬于特定的建造企業(yè)，因而可以拒絕他人使用，或者說(shuō)獲得了通過(guò)交換取得報酬的可能。其他企業(yè)不擁有產(chǎn)權，因而其他企業(yè)分享這些設施的產(chǎn)權都要加以付費，這是產(chǎn)權的固有特性。作為公共產(chǎn)品，它的排他成本很高，也就是意味著(zhù)這些設施的使用不能被限定在那些對其建造有貢獻的企業(yè)，建造企業(yè)僅僅在名義上有排除他人使用這些設施的權力，無(wú)法通過(guò)具體措施阻止別的企業(yè)的搭便車(chē)現象，除非不建造這些設施，因而并不能在實(shí)際中有效地實(shí)現排他性。因此建造企業(yè)無(wú)法界定這些設施的產(chǎn)權，或者說(shuō)界定它的產(chǎn)權要花很大的成本，這樣使得建造企業(yè)不愿也不會(huì )去界定它的產(chǎn)權。反映在會(huì )計上，一方面，企業(yè)為建造這些設施付出很大一筆成本，形成具體的物質(zhì)形態(tài)，在未來(lái)期間為企業(yè)提供服務(wù)，應該將這些設施確認為固定資產(chǎn)；另一方面，這些設施服務(wù)能力的提供不是排他性的，其提供的未來(lái)經(jīng)濟利益并不能為企業(yè)所控制或擁有，因此它又不符合資產(chǎn)的定義，不能將它作為資產(chǎn)進(jìn)行處理，也就不能作為固定資產(chǎn)進(jìn)行計價(jià)、折舊。正是交通運輸業(yè)中這些設施的這種兩重性，造成了企業(yè)在實(shí)際面臨這些設施投資支出時(shí)會(huì )計處理上的爭議。
筆者認為，如果這些設施提供服務(wù)的范圍只是本企業(yè)，那么將它確認為固定資產(chǎn)；相反，如果這些設施提供的服務(wù)不僅僅限于本企業(yè)，在為本企業(yè)提供服務(wù)的同時(shí)，也為其他企業(yè)提供服務(wù)，而且其他企業(yè)并不因此向本企業(yè)付費，那么應將本期這些設施支出直接列入營(yíng)業(yè)外支出，不確認為固定資產(chǎn)；但是如果其他企業(yè)因使用這些設施而向本企業(yè)付費時(shí)，那么本企業(yè)應將這些設施確認為固定資產(chǎn)。這種選擇是基于以下原因而做出的：
第一，從這些設施使用中受益的如果只有本企業(yè)一家，那么這些設施提供的經(jīng)濟效益都為本企業(yè)所擁有，企業(yè)不僅可以借助它獲得經(jīng)濟利益，而且可以控制這些設施提供的經(jīng)濟效益的數量和其實(shí)現方式。
第二，如果從這些設施使用中受益的企業(yè)不只一家，但其他企業(yè)都為使用這些設施而付費時(shí)，通過(guò)收取其他企業(yè)的付費，雖然是間接的，企業(yè)仍然可以控制這些設施的使用數量。由于其他企業(yè)要對這些設施的使用進(jìn)行付費，與租借企業(yè)的固定資產(chǎn)而支付租金沒(méi)有差別，所以這些設施在滿(mǎn)足本企業(yè)使用的基礎上，還可以為企業(yè)帶來(lái)額外的未來(lái)經(jīng)濟效益，這就相當于它所有的經(jīng)濟利益都為企業(yè)所擁有和控制，因此也應該將它作為企業(yè)的固定資產(chǎn)進(jìn)行確認。
第三，如果在這些設施的使用中受益的企業(yè)不止一家，但其他企業(yè)都不為使用這些設施而付費，那么這筆支出不應形成固定資產(chǎn)，如前所述，它不符合固定資產(chǎn)確認、計量標準。企業(yè)建造這些設施，致使其他企業(yè)都從中受益，免費享受它帶來(lái)的好處，這與企業(yè)捐贈一筆支出從而提高社會(huì )福利沒(méi)有什么差別，相當于這些設施建造企業(yè)為其他企業(yè)無(wú)償提供了一份“免費的午餐”，因此應該將這筆支出列為本期的營(yíng)業(yè)外支出而不應確認為固定資產(chǎn)。
五、大型運輸工具與成套裝卸機械的按部件計價(jià)
固定資產(chǎn)計價(jià)所要解決的是進(jìn)入固定資產(chǎn)系統的各項資產(chǎn)價(jià)值為多少的問(wèn)題。在我國交通運輸業(yè)會(huì )計實(shí)務(wù)中，將飛機、船舶等大型運輸工具與成套裝卸機械作為單一的固定資產(chǎn)來(lái)進(jìn)行計價(jià)，并在預計的綜合使用期限內進(jìn)行折舊，例如起飛全重大于（或等于）100噸運輸飛機主觀(guān)估計10~15年，運輸船舶主觀(guān)估計為8~18年[7]。但飛機、船舶等大型運輸工具與成套裝卸機械組成部件較多，例如海運船舶可以分為船體、船體舾裝設備、船舶管系、船舶動(dòng)力裝置、船舶電氣設備、船舶冷藏、空調及通風(fēng)幾個(gè)部分組成，每一部分又有若干設備構成；單位部件價(jià)值大，例如一艘價(jià)值億元的海運船舶，船體的價(jià)值可達數千萬(wàn)元，主機、輔機的價(jià)值也可達數千萬(wàn)元；組成部件的使用壽命不一，例如海運船舶的船體，主、輔機，電氣系統，起貨設備，錨泊和系纜設備等主要設備或部件的使用壽命各不相等，而且在使用過(guò)程中，經(jīng)濟利益的實(shí)現方式與維護、修理、重置的也不相同。將這些大型運輸工具與成套裝卸機械按單一資產(chǎn)進(jìn)行計價(jià)核算，必然會(huì )帶來(lái)折舊計提、后續支出與更新改造等會(huì )計處理的困難。為此，筆者認為對這些大型運輸工具與成套裝卸機械有必要按部件進(jìn)行計價(jià)核算。
第一，對這些大型運輸工具與成套裝卸機械按部件計價(jià)符合國際、國內準則的要求�！秶H會(huì )計準則第16號——不動(dòng)產(chǎn)、廠(chǎng)場(chǎng)和設備》規定：“在某些情況下，將某項資產(chǎn)的總支出分配給各組成部分并對每個(gè)組成部分單獨進(jìn)行核算是恰當的。當資產(chǎn)各組成部分具有不同的使用壽命或以不同的方式為提供利益，因而需采用不同的折舊率和折舊時(shí)，就屬這種情況，例如，如果一架飛機與其引擎具有不同的使用壽命，則需要將它們各自作為單獨的應折舊資產(chǎn)處理[8]�！� 我國《企業(yè)會(huì )計準則——固定資產(chǎn)》明確：“固定資產(chǎn)的各組成部分，如果各自具有不同的使用壽命或者以不同的方式為企業(yè)提供經(jīng)濟利益，從而適用不同的折舊率或折舊方法的，應當單獨確認為固定資產(chǎn)�！�
第二，運輸業(yè)會(huì )計實(shí)務(wù)表明對這些大型運輸工具與系列裝卸機械按部件計價(jià)并計提折舊也是必要的。例如一艘集裝箱船舶，已經(jīng)使用了10年，其輔機已不堪使用，需要更換、重置，假設該輔機在船舶購入時(shí)價(jià)值為360萬(wàn)元，折舊年限為規定的船舶折舊年限18年，按直線(xiàn)法計提折舊，該輔機已提折舊360×10/18＝200萬(wàn)元，折余價(jià)值為360－200＝160萬(wàn)元，同時(shí)假設該報廢輔機的變價(jià)收入為20萬(wàn)元，新置換的輔機價(jià)值380萬(wàn)元。根據《企業(yè)會(huì )計制度》的規定：“在原有固定資產(chǎn)的基礎上進(jìn)行改建、擴建的，按原固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上由于改建、擴建而使該項資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前發(fā)生的支出，減去改建、擴建過(guò)程中發(fā)生的變價(jià)收入，作為入賬價(jià)值”，將新的輔機的價(jià)值380萬(wàn)元減去報廢輔機的變價(jià)收入20萬(wàn)元，計入船舶價(jià)值360萬(wàn)元，在剩余的年限里計提折舊。顯然，報廢輔機的折余價(jià)值160萬(wàn)元并沒(méi)有從固定資產(chǎn)價(jià)值中扣除，而仍留在其中，相當于現在共有360＋160＝520萬(wàn)元的價(jià)值記在新輔機的賬上，在船舶剩余的年限里（8年）中計提折舊。這種會(huì )計實(shí)務(wù)的缺陷也就出現了：一方面，新輔機置換時(shí)總價(jià)值為380萬(wàn)元，而在會(huì )計賬面上卻有520萬(wàn)元，嚴重高估了輔機的資產(chǎn)價(jià)值；另一方面，由于該報廢輔機按照18年的船舶折舊年限計提折舊，使在前十年每年的折舊額少計提了360/10－360/18＝16萬(wàn)元，而在后期每年多計提了520/8－360/10＝29萬(wàn)元，使輔機的折舊計提不能反映輔機的經(jīng)濟利益實(shí)現方式，同時(shí)也使不同期間的會(huì )計信息缺乏可比性，使利潤不能反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)。但是如果按照固定資產(chǎn)的部件計提折舊，根據以往的經(jīng)驗，輔機在10年左右報廢，那么就按照10年為輔機折舊年限，每年計提36萬(wàn)元，如果提前報廢，如第8年，則共計提了36×8＝288萬(wàn)元的折舊，折余價(jià)值為72萬(wàn)元，置換時(shí)將它計入本期的營(yíng)業(yè)外支出，新置換的以380萬(wàn)元資本化，正確地反映輔機的價(jià)值和每期的折舊、利潤。
第三，這些大型運輸工具與系列裝卸機械組成部件的重置特征也要求按部件計價(jià)。例如，海運船舶的通訊導航系統、自動(dòng)化控制系統等隨著(zhù)的，往往要進(jìn)行更換；碼頭岸橋的油漆，由于長(cháng)期在海邊工作，處于腐蝕性環(huán)境下，壽命一般保持5年；海運船舶一般5年左右需要大油一次等等。大型交通運輸工具與成套裝卸機械組成部件在使用壽命期內更新、重置的次數不同，經(jīng)濟利益的實(shí)現方式不同，也反映了其按部件計價(jià)核算的必要性。
第四，固定資產(chǎn)主體是一個(gè)人為的假定。能夠構成固定資產(chǎn)并單獨進(jìn)行管理的前提是獨立發(fā)揮作用，固定資產(chǎn)作為一個(gè)整體有系統的功能，但系統的各個(gè)部分又有獨立的功能。例如船舶主機，既是船舶的重要組成部分，沒(méi)有其他部分的配合就失去其存在的價(jià)值，但又相對獨立地發(fā)揮作用，因此，船舶主機可單獨作為固定資產(chǎn)管理。庫場(chǎng)設施內部的空調系統、供電系統、裝卸機械等，都獨立發(fā)揮作用，因此也可作為獨立固定資產(chǎn)核算。
那么如何對大型交通運輸工具與成套裝卸機械按部件計價(jià)呢？筆者認為，對大型交通運輸工具與成套裝卸機械按部件進(jìn)行計價(jià)可以從四個(gè)方面進(jìn)行考慮：一是發(fā)揮作用的獨立性；二是部件的經(jīng)濟利益實(shí)現方式；三是部件價(jià)值的大��；四是部件使用壽命的不一致。如果大型交通運輸工具與裝卸機械的部件能夠獨立地發(fā)揮作用、具有不同的經(jīng)濟利益實(shí)現方式，價(jià)值大、使用壽命不一致，則應按部件進(jìn)行計價(jià)核算。在具體按部件計價(jià)中，由于購建飛機、船舶、岸橋時(shí)，是按整架飛機、整艘船舶、成套裝卸機械進(jìn)行議價(jià)、定價(jià)、付款的，因此要在整體價(jià)值的基礎上確定主要部件的價(jià)值，可以按照各特定部件估定價(jià)值、出售者賬面價(jià)值或重置價(jià)值將總價(jià)格在各特定部件之間進(jìn)行分配。
六、交通運輸業(yè)固定資產(chǎn)的折舊范圍與方式
交通運輸業(yè)固定資產(chǎn)所占比重大這一特性決定了固定資產(chǎn)計提折舊這一會(huì )計事項的重要性。由于交通運輸業(yè)固定資產(chǎn)價(jià)值的降低受條件的較大，并且固定資產(chǎn)的組成部件較多這一特性，關(guān)于固定資產(chǎn)折舊的范圍與折舊的計提方式，是需要認真加以解決的重要。
根據《運輸企業(yè)財務(wù)制度》的規定，現行交通運輸業(yè)會(huì )計實(shí)務(wù)規定除房屋、建筑物以外的未使用或不需用的固定資產(chǎn)不計提折舊[9]。由于有這一制度規定，有的企業(yè)在運輸市場(chǎng)蕭條時(shí)，將運輸工具封存，轉為未使用固定資產(chǎn)，從而使該部分固定資產(chǎn)不計提折舊。顯然，房屋、建筑物以外的固定資產(chǎn)按使用與否提取折舊，不但不符合穩健原則，而且也為企業(yè)操縱經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)提供了一條合法途徑。此外，固定資產(chǎn)按使用與否來(lái)決定折舊提取，會(huì )忽視自然力與科技進(jìn)步對資產(chǎn)更新的影響。
筆者認為，在交通運輸業(yè)應對所有未使用、不需用的固定資產(chǎn)計提折舊，而不僅僅局限于房屋和建筑物。對于固定資產(chǎn)，無(wú)論其處于何種狀態(tài)，在用、不需用、停用、未使用都會(huì )發(fā)生有形損耗和無(wú)形損耗。固定資產(chǎn)之所以要計提折舊是考慮其存在有形損耗和無(wú)形損耗。一方面，交通運輸業(yè)的固定資產(chǎn)，不僅線(xiàn)路、機場(chǎng)、碼頭泊位等交通設施、庫場(chǎng)設施、房屋和其他建筑物處于日曬雨淋中，而且其他的主要固定資產(chǎn)如機車(chē)、飛機、船舶、裝卸機械、集裝箱、通訊設備等同樣處于日曬雨淋中，特別是船舶終年浸泡在海水中，這些固定資產(chǎn)即使不使用，也會(huì )被自然力侵蝕掉，有形損耗也就在所難免；另一方面，在國際運輸技術(shù)升級換代不斷加快的情況下，盡管企業(yè)固定資產(chǎn)處于未使用或不需用狀態(tài)，可能其有形損耗并不顯著(zhù)，但是其無(wú)形損耗不容忽視。何況我國《準則——固定資產(chǎn)》也已要求企業(yè)對所有未使用、不需用固定資產(chǎn)計提折舊。
折舊的計提方式是指以單項固定資產(chǎn)、還是分類(lèi)固定資產(chǎn)或綜合固定資產(chǎn)來(lái)計提折舊，將企業(yè)的全部固定資產(chǎn)的應提折舊額分配于各會(huì )計期間。對于固定資產(chǎn)品種規格多，數量大的企業(yè)，采用單項折舊方式，能正確地計提折舊，但工作量太大；采用綜合折舊方式，能減少工作量，但影響計提折舊的正確性。相比較而言，用分類(lèi)折舊來(lái)計提折舊則有較大的實(shí)用性，我國現行制度也對企業(yè)固定資產(chǎn)的折舊年限分類(lèi)規定。
筆者認為，對于交通運輸業(yè)來(lái)說(shuō)，應該采用分類(lèi)折舊法計提固定資產(chǎn)的折舊，但是，具體的分類(lèi)應該按照固定資產(chǎn)的主要部件，而不是按照整個(gè)固定資產(chǎn)進(jìn)行分類(lèi)。例如，庫場(chǎng)設施主要由空調系統、電器系統、裝卸系統、墻壁等部分組成，企業(yè)在對固定資產(chǎn)進(jìn)行分類(lèi)時(shí)，應該改變傳統的分類(lèi)——將庫場(chǎng)設施作為單獨類(lèi)別，而應將企業(yè)的所有空調系統、電器系統、裝卸系統、墻壁等分成各自不同的類(lèi)別，從而更好地體現固定資產(chǎn)的耗費。因為庫場(chǎng)設施是一項綜合性的固定資產(chǎn)，是由使用壽命不等、耗費方式不同的上述多個(gè)系統組成的，電器系統、空調系統一般使用10左右，裝卸機械一般使用10多年到20年，而墻壁可延續30到40年，如果把庫場(chǎng)設施作為一類(lèi)固定資產(chǎn)，雖然名義上庫場(chǎng)設施的折舊率是分類(lèi)折舊率，其實(shí)質(zhì)是綜合折舊率，只不過(guò)綜合在這里不是指整個(gè)企業(yè)，而是指庫場(chǎng)設施這個(gè)局部。同樣地，其他的交通設施、運輸工具也是如此，《運輸企業(yè)財務(wù)制度》將起飛全重大于（或等于）100噸的運輸飛機歸為一類(lèi)，折舊年限為10～15年；將運輸船舶及輔助船舶歸為一類(lèi)，折舊年限為8~18年；將通訊導航設備歸為一類(lèi)，折舊年限為6～8年；將港務(wù)設施歸為一類(lèi)，折舊年限為30~50年；等等。但實(shí)際上同庫場(chǎng)設施一樣，飛機、船舶、通訊導航設備、港務(wù)設施等也是一個(gè)綜合體，將整個(gè)飛機、船舶、港務(wù)設施等分別分為一類(lèi)，其折舊率實(shí)質(zhì)也是綜合折舊率。
從繁簡(jiǎn)程度來(lái)看，無(wú)疑綜合折舊法最為簡(jiǎn)單，單項折舊法最為復雜。但是從精確度來(lái)看，單項折舊法的結果最為精確，綜合折舊法則較為粗糙，固定資產(chǎn)使用年限差距越大，利益實(shí)現方式越是不同，則綜合折舊法計算的結果偏離單項折舊越遠。因此，對于大型的運輸工具、成套裝卸機械以及一些構成復雜的交通設施等按部件進(jìn)行分類(lèi)核算是一種理想的選擇。
七、交通運輸業(yè)固定資產(chǎn)的修理、改良與增置
固定資產(chǎn)由于使用、自然力侵蝕以及意外事故等原因，會(huì )發(fā)生部分毀損，為此需對其加以修理，以恢復其原有的使用效能，使其經(jīng)常處于完好狀態(tài)。一般說(shuō)來(lái)，固定資產(chǎn)的修理具有三個(gè)特性：一是固定資產(chǎn)的修理僅是恢復已遭損壞的固定資產(chǎn)的使用效能，而不是改良或增加其使用效能；二是固定資產(chǎn)修理的目的并不是延長(cháng)原先預計的使用年限，而是維護原先預計的使用年限，因為對固定資產(chǎn)的使用年限或使用效能的預先估計，是建立在維護保養和修理工作達到正常水平的假定之上，而不是建立在對固定資產(chǎn)超負荷運轉、維護保養和修理工作低于正常要求的假定之上；三是固定資產(chǎn)并不會(huì )因修理而增加其價(jià)值與使用價(jià)值。
固定資產(chǎn)在正常使用期間所需進(jìn)行的修理，按修理性質(zhì)、修理范圍、修理間隔期、費用支出等情況，通常分為大修理和中小修理兩類(lèi)。對于大修理，由于發(fā)生次數較少，往往定期進(jìn)行，其間隔時(shí)間較長(cháng)，且費用發(fā)生金額較大，受益期相對較長(cháng)，在會(huì )計處理上通常采用分期攤銷(xiāo)或預提的辦法；對于中小修理由于發(fā)生頻繁而不定期，費用發(fā)生的金額也較小，其受益期相對也短，在會(huì )計處理上通常在費用發(fā)生時(shí)，直接計入當期的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本或期間費用。在實(shí)務(wù)工作中，修理的會(huì )計核算問(wèn)題是比較復雜的。一是大修理與中小修理是很難加以區分的，即使能夠加以區分，兩者之間存在著(zhù)聯(lián)系，即增加中小修理，可以減緩大修理；反之增加大修理，可以減緩中小修理。二是固定資產(chǎn)的改良與增置往往是在大修理過(guò)程中進(jìn)行的，使得改良、增置與大修理難以區分。問(wèn)題的核心是對發(fā)生的支出是按當期費用處理還是按資本化進(jìn)行處理，其直接結果是對企業(yè)的各期損益產(chǎn)生影響。
《企業(yè)財務(wù)通則》第十九條規定：固定資產(chǎn)修理費用，計入當期成本、費用。修理費用發(fā)生不均衡、數額較大的，可以采取分期攤銷(xiāo)或者預提的辦法�！哆\輸企業(yè)財務(wù)制度》第三十四條明確：企業(yè)發(fā)生的固定資產(chǎn)修理支出，計入有關(guān)成本和費用。修理費用發(fā)生不均衡、數額較大的，可以采用待攤或者預提的辦法。采用預提辦法的，實(shí)際發(fā)生的修理支出沖減預提費用，實(shí)際支出數大于預提費用的差額，計入有關(guān)成本和費用；小于預提費用的差額沖減有關(guān)成本和費用�！镀髽I(yè)會(huì )計制度》第三十八條規定：企業(yè)應當定期對固定資產(chǎn)進(jìn)行大修理，大修理費用可以來(lái)用預提或待攤的方式核算。大修理費用采用預提方式的，應當在兩次大修理間隔期內各期均衡地預提預計發(fā)生的大修理費用，并計入有關(guān)的成本、費用；大修理費用采用待攤方式的，應當將發(fā)生的大修理費用在下一次大修理前平均攤銷(xiāo)，計入有關(guān)的成本、費用。固定資產(chǎn)日常修理費用，直接計入當期成本、費用。
從上述我國的會(huì )計規范看，修理費用資本化的標準是費用發(fā)生不均勻且金額較大，如果一項費用發(fā)生不均勻，而且其數額較大，那么就應該將這部分費用資本化。但是從上講，金額較大和費用發(fā)生的不均勻都不可以作為資本化的標準，因為兩者之間沒(méi)有必然的聯(lián)系。首先，資本化金額標準對不同企業(yè)而言，是很難確定的。企業(yè)由于經(jīng)營(yíng)規模、業(yè)務(wù)范圍等方面的差異，同樣的修理支出對某些企業(yè)來(lái)說(shuō)，可能是很正常、頻繁發(fā)生的支出，而對另外一些企業(yè)來(lái)說(shuō)，則可能是一筆對當期損益產(chǎn)生直接影響的支出。固定資產(chǎn)在交通運輸企業(yè)全部資產(chǎn)中占有較大比例，而且價(jià)值較高，因此每期單純修理支出就可達幾百萬(wàn)、上千萬(wàn)元，而這樣的修理標準，對其他企業(yè)，可能滿(mǎn)足很多項固定資產(chǎn)的重置、改良。因而，對修理支出的資本化標準不能僅僅從量上進(jìn)行考慮，更多的應該從質(zhì)上進(jìn)行。其次，發(fā)生不均勻的支出也不一定符合資本化標準。例如船級社規定，船舶每隔幾年要進(jìn)行一次特檢，按照上述標準，該項費用支出應該資本化，進(jìn)行待攤或預提，但是如果特檢中沒(méi)有更換主要部件，那么特檢支出只是企業(yè)一項一般性支出，不應該資本化。
增置與改良是與固定資產(chǎn)修理具有直接關(guān)系的兩個(gè)概念，明確固定資產(chǎn)增置與改良的實(shí)質(zhì)涵義對于固定資產(chǎn)修理特別是大修理發(fā)生的支出的會(huì )計處理具有重要意義。
增置也就是擴建，是指固定資產(chǎn)實(shí)體的增加或數量的增加，例如，在雜貨船上安裝裝卸機械，在舊船上安裝全球定位系統等。在原有的固定資產(chǎn)上擴建、增建、添加等都可成為增置。因增置所發(fā)生的支出應予資本化不存在疑問(wèn)，但在增置過(guò)程中可能會(huì )發(fā)生的拆除舊資產(chǎn)的部件而為新資產(chǎn)騰出空間，或者把新設備與原設備結合起來(lái)而發(fā)生的支出應如何處理，則取決于具體的情況。如果增置是事先無(wú)法預料的，則拆除成本應包括在增置成本中。因為不發(fā)生這些增置成本，就不可能得到這些追加服務(wù)能力，并且在需要這種服務(wù)之前較早擴建固定資產(chǎn)會(huì )使企業(yè)的總成本增加更多。如果計劃不周或固定資產(chǎn)效能差強人意而需要拆除和重建時(shí)，就不應將上述支出予以資本化，因為此時(shí)的成本表示為一項損失。
改良是固定資產(chǎn)支出較大而質(zhì)量或功能有顯著(zhù)的改進(jìn)，一般作為資本性支出，計入固定資產(chǎn)的成本。改良支出一般可分為三種情況：一是只增加固定資產(chǎn)的使用性能而不延長(cháng)固定資產(chǎn)的使用壽命，如將貨輪改建為集裝箱輪，以適應運輸市場(chǎng)變化的需要；二是延長(cháng)了固定資產(chǎn)的使用壽命，但沒(méi)有增加固定資產(chǎn)的使用性能，如對船體進(jìn)行全面的重新油漆，減緩海水對船體的侵蝕，以延長(cháng)船舶的使用壽命；三是只對固定資產(chǎn)某些部件進(jìn)行更新或添加，例如對油輪的消防設施進(jìn)行全面的更新。對這三種改良支出應有不同的會(huì )計處理。對第一種情形，由于提高了固定資產(chǎn)的服務(wù)效能，使其在未來(lái)期間提供的服務(wù)能力加強，因此應增加固定資產(chǎn)價(jià)值，應將改良支出計入固定資產(chǎn)原值；對第二種情形，由于不增加固定資產(chǎn)的使用效能，因而固定資產(chǎn)價(jià)值沒(méi)有發(fā)生變化，但是改良延長(cháng)了其使用年限，因而改良應該沖減折舊，增加固定資產(chǎn)凈值；對第三種情形，即獨立部件的改良，應該單獨進(jìn)行核算，因為獨立部件是指性能可以獨立、使用壽命可以和所附屬的固定資產(chǎn)分離的部件或組件，例如船舶上的消防設施、發(fā)電機等，它的使用壽命可以單獨估計，可以長(cháng)于、也可以短于船舶本身。
至于改良支出的標準，我國稅法規定：符合下列條件的固定資產(chǎn)修理，應視為固定資產(chǎn)改良支出：一是發(fā)生的修理支出達到固定資產(chǎn)原值的20%以上；二是經(jīng)過(guò)修理后有關(guān)資產(chǎn)的經(jīng)濟使用壽命延長(cháng)兩年以上；三是經(jīng)過(guò)修理后的固定資產(chǎn)被用于新的或不同的用途[10]。按照現行的會(huì )計處理，交通運輸業(yè)的修理一般很難運用該改良標準。例如，船舶的價(jià)值較高，如果一次修理達到20%，按該船舶價(jià)值為一億人民幣計，則修理支出至少要達到2000萬(wàn)元人民幣以上才能作為改良支出。顯然，由于現行固定資產(chǎn)的計價(jià)方法，國家稅法的改良支出的標準對于交通運輸業(yè)的大型運輸工具、成套裝卸機械等固定資產(chǎn)是沒(méi)有意義的。如果大型運輸工具、成套裝卸機械按部件計價(jià)，國家稅法的改良支出的標準可以客觀(guān)合理得到執行。
在交通運輸業(yè)固定資產(chǎn)的使用過(guò)程中，對固定資產(chǎn)進(jìn)行增置、改良，對固定資產(chǎn)進(jìn)行不同程度的修理，對主要部件進(jìn)行更新或重置，是經(jīng)常發(fā)生的現象。問(wèn)題的關(guān)鍵，必須明確哪些支出應予資本化，需要在受益期間進(jìn)行攤銷(xiāo)；哪些支出應予費用化，需要計入當期的損益。資本支出或是為了使得超過(guò)原先對該資產(chǎn)估計效益的未來(lái)經(jīng)濟利益可能流入企業(yè)，以獲得更大的未來(lái)效益，或是恢復已被企業(yè)所消耗并通過(guò)折舊進(jìn)行補償的固定資產(chǎn)的經(jīng)濟利益。資本化的結果主要體現在以下六個(gè)方面：（1）延長(cháng)固定資產(chǎn)的使用壽命；（2）增加固定資產(chǎn)剩余年限每年提供服務(wù)的數量；（3）提高固定資產(chǎn)剩余年限每年提供服務(wù)的質(zhì)量；（4）使生產(chǎn)成本降低；（5）使產(chǎn)品品種、性能、規格等發(fā)生良好的變化；（6）使企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境或條件改善。筆者認為，對于固定資產(chǎn)的修理或大修理，凡是屬于新部件的增置，或現有部件的重置，應予以資本化，所有其他的修理或大修理支出應該在發(fā)生的當時(shí)計入當期的成本費用。
八、交通運輸業(yè)特殊固定資產(chǎn)的減值
在交通運輸業(yè)中存在著(zhù)一些特殊固定資產(chǎn)，例如港務(wù)設施中的港區道路、鐵路專(zhuān)用線(xiàn)、港池等，這些港務(wù)設施的價(jià)值同它所依賴(lài)的港口碼頭的價(jià)值是密不可分的，離開(kāi)了碼頭的裝卸支持，這些港務(wù)設施就沒(méi)有其存在的必要；同樣，如果沒(méi)有這些港務(wù)設施，碼頭的正常業(yè)務(wù)也就成了無(wú)源之水、無(wú)本之木�！镀髽I(yè)會(huì )計制度》要求企業(yè)在期末對固定資產(chǎn)逐項進(jìn)行檢查，如果由于市價(jià)持續下跌、被投資單位經(jīng)營(yíng)狀況惡化，或技術(shù)陳舊、損壞、長(cháng)期閑置等原因、導致其可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應當計提固定資產(chǎn)減值準備。那么如何按照《企業(yè)會(huì )計制度》的要求來(lái)對交通運輸業(yè)這類(lèi)特殊的固定資產(chǎn)的減值準備進(jìn)行計提仍是一個(gè)值得探討的問(wèn)題。
《國際會(huì )計準則第36號——資產(chǎn)減值》指出：“如果存在資產(chǎn)可能減值的跡象，應估計單個(gè)資產(chǎn)的可收回金額。如果不可能估計單個(gè)資產(chǎn)的可收回金額，則企業(yè)應確定資產(chǎn)所屬的現金產(chǎn)出單元的可收回全額。如果存在下述情況，則不可能確定單個(gè)資產(chǎn)的可收回金額：（1）對資產(chǎn)使用價(jià)值的估計與其銷(xiāo)售凈價(jià)并不接近（例如，當資產(chǎn)的持續使用產(chǎn)生的未來(lái)現金流量不能估計為可以忽略不計時(shí)）；（2）資產(chǎn)的持續使用不會(huì )產(chǎn)生基本上獨立于其他資產(chǎn)所產(chǎn)生現金流入的現金流入。在這種情況下，只能確定資產(chǎn)的現金產(chǎn)出單元的使用價(jià)值和可收回金額�！Y產(chǎn)的現金產(chǎn)出單元被定義為從持續使用中產(chǎn)生的現金流入基本上獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合產(chǎn)生的現金流入的最小的資產(chǎn)組合。對資產(chǎn)的現金產(chǎn)出單元的認定涉及判斷。如果不能確定單個(gè)資產(chǎn)的可收回金額，則企業(yè)應認定從持續使用中產(chǎn)生基本上獨立的現金流入的最小的資產(chǎn)組合[11]�！�
港區道路、鐵路專(zhuān)用線(xiàn)、港池等港務(wù)設施因碼頭的存在而存在，不存在活躍的交換市場(chǎng)，也就不存在公允的市場(chǎng)價(jià)值；同時(shí)由于這些港務(wù)設施作用的發(fā)揮要依賴(lài)于碼頭，他們本身不能獨立地發(fā)揮作用，因而其未來(lái)服務(wù)能力的提供也不是獨立的，按照《國際會(huì )計準則第36號——資產(chǎn)減值》的觀(guān)點(diǎn)，筆者認為，應該將碼頭和這些港務(wù)設施整體看作是一個(gè)現金產(chǎn)出單位。當整個(gè)碼頭由于經(jīng)濟發(fā)展中心的轉移、靠泊船舶的大幅撤離、或者更便利的碼頭的出現、港務(wù)設施的陳舊過(guò)時(shí)、服務(wù)水平的低下而使其經(jīng)濟作用下降時(shí)，在整個(gè)碼頭的價(jià)值降低的情況下，要根據其賬面價(jià)值與使用價(jià)值之間的差額計提減值準備。
這里的使用價(jià)值是指預期從資產(chǎn)的持續使用和使用期限結束時(shí)的處置中形成的估計未來(lái)現金流量的現值。港口碼頭的使用價(jià)值即提供裝卸服務(wù)而收到的裝卸凈現金流量的現值。在估計碼頭使用價(jià)值時(shí)，要考慮兩個(gè)因素：一是港口碼頭持續使用的時(shí)間、所能帶來(lái)的現金凈流量（包括最終處置時(shí)所能帶來(lái)的現金流量）；二是對未來(lái)現金流量進(jìn)行折現的適當折現率。
關(guān)于現金產(chǎn)出單位的確定是一個(gè)需要的問(wèn)題。例如，港口企業(yè)可以?xún)H將碼頭和港區道路、鐵路專(zhuān)用線(xiàn)、港池等港務(wù)設施作為現金產(chǎn)出單位，也可以除此之外還包括裝卸機械、港內運輸工具一起作為現金產(chǎn)出單位。這涉及到現金產(chǎn)出單位確定的標準問(wèn)題，由于現金產(chǎn)出單位是產(chǎn)生現金流入的最小的可辨認資產(chǎn)組合，因而存在公開(kāi)市場(chǎng)價(jià)值的資產(chǎn)不包括在內。如果包括它，那么該現金產(chǎn)出單位就不是最小可辨認的資產(chǎn)組合。但是在整個(gè)裝卸過(guò)程中，裝卸機械和港內運輸工具都是裝卸船舶不可缺少的勞動(dòng)資料，既然計算使用價(jià)值時(shí)采用的是裝卸凈收入，那么現金產(chǎn)出單位就應該包括提供裝卸服務(wù)的所有固定資產(chǎn)，這其中當然包括裝卸機械與港內運輸工具。但是利用裝卸凈收入計算現金產(chǎn)出單位的使用價(jià)值并不代表裝卸凈收入必須全部是現金產(chǎn)出單位產(chǎn)生的。利用裝卸收入計算出來(lái)的使用價(jià)值不僅包括碼頭和港區道路、鐵路專(zhuān)用線(xiàn)、港池等港務(wù)設施的價(jià)值，而且還包括裝卸機械和港內運輸工具的價(jià)值，但是裝卸機械、運輸工具等由于存在活躍的交易市場(chǎng)，其市場(chǎng)價(jià)值比較容易確定，他們本身就存在可收回價(jià)值，所以只要從使用價(jià)值中減去裝卸機械和港內運輸工具的可收回價(jià)值，就可以得出現金產(chǎn)出單位的價(jià)值。確定港口碼頭的現金產(chǎn)出單位時(shí)，包不包括裝卸機械和港內運輸工具并沒(méi)有什么不同。
關(guān)于港區道路、鐵路專(zhuān)用線(xiàn)、港池等港務(wù)設施減值準備的計提方法，可以用一個(gè)具體實(shí)例來(lái)進(jìn)行說(shuō)明。假定某港口碼頭賬面價(jià)值為3.0億元，港區道路、鐵路專(zhuān)用線(xiàn)、港池等港務(wù)設施賬面價(jià)值分別為0.3億元、0.4億元和0.3億元，裝卸機械設備1.2億元。隨著(zhù)船舶的大型化，該港口碼頭受港域條件的限制，預計在未來(lái)時(shí)間內每年靠泊船舶數量將會(huì )下降5%。如果在本年度靠泊船舶為200艘，假定扣除碼頭、港區道路、鐵路專(zhuān)用線(xiàn)、港池等港務(wù)設施和裝卸機械設備維護更新費用后每艘船舶裝卸獲得的凈現金流入為30萬(wàn)元，企業(yè)根據有關(guān)資料確定貼現率為7%，則這一港口碼頭（包括港區道路、鐵路專(zhuān)用線(xiàn)、港池等港務(wù)設施與裝卸機械設備）的使用價(jià)值為：
[200×30×（1-5%）]÷（7% 5%）＝47500（萬(wàn)元）
也即碼頭、港區道路、鐵路專(zhuān)用線(xiàn)、港池等港務(wù)設施和裝卸機械設備的價(jià)值之和為47500萬(wàn)元，本期裝卸機械設備的市場(chǎng)價(jià)值為12000萬(wàn)元，所以機械設備沒(méi)有發(fā)生資產(chǎn)減值，但是碼頭和港區道路、鐵路專(zhuān)用線(xiàn)、港池等港務(wù)設施的價(jià)值減至35500萬(wàn)元，比賬面價(jià)值40000（30000＋3000＋4000＋3000）萬(wàn)元減少了4500萬(wàn)元，所以按照碼頭和港區道路、鐵路專(zhuān)用線(xiàn)、港池的賬面價(jià)值的比例，可分別確定碼頭減值為（30000/40000）×4500＝3375萬(wàn)元，港區道路減值（3000/40000）×4500＝337.5萬(wàn)元，鐵路專(zhuān)用線(xiàn)減值（4000/40000）×4500＝450萬(wàn)元，港池減值（3000/40000）×4500＝337.5萬(wàn)元。
[]
1、《企業(yè)會(huì )計制度》，2000年12月29日財政部頒布。
2、《企業(yè)會(huì )計準則——固定資產(chǎn)》，2001年11月9日財政部頒布。
3、《企業(yè)財務(wù)通則》，1992年11月30日財政部頒布。
4、《運輸企業(yè)財務(wù)制度》，1993年1月8日財政部頒布。
5、《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》，2000年5月6日國家稅務(wù)總局頒布。
6、財政部會(huì )計司編：《企業(yè)會(huì )計制度講解》，財政經(jīng)濟出版社，2001年。
7、國際會(huì )計準則委員會(huì )制定、財政部會(huì )計準則委員會(huì )翻譯：《國際會(huì )計準則2000》，中國財政經(jīng)濟出版社，2000年。
8、沈志云主編：《交通運輸工程學(xué)》，人民交通出版社，1999年。
9、馬海濤主編：《公共財政學(xué)》，中國審計出版社，2000年。
10、邵瑞慶：《水路交通投融資政策論》，上海三聯(lián)書(shū)店。
11、邵瑞慶主編：《水運企業(yè)財務(wù)會(huì )計學(xué)》，人民交通出版社，1998年。
12、邵瑞慶：“關(guān)于制定交通運輸業(yè)會(huì )計核算規程的若干問(wèn)題”，《新世紀中國交通運輸業(yè)財務(wù)與會(huì )計學(xué)術(shù)研討會(huì )論文選》，新華出版社，2002年。
13、邵瑞慶、陳梅花：《關(guān)于水運企業(yè)固定資產(chǎn)會(huì )計差異的比較分析》，《交通財會(huì )》2003年第六期。
【對交通運輸業(yè)固定資產(chǎn)會(huì )計若干問(wèn)題的探討】相關(guān)文章：
會(huì )計模擬實(shí)驗若干問(wèn)題探討03-24
證券仲裁若干問(wèn)題的探討12-07
無(wú)形資產(chǎn)會(huì )計計量若干問(wèn)題探討03-20
固定資產(chǎn)減值會(huì )計相關(guān)問(wèn)題的探討03-24
關(guān)于制定交通運輸業(yè)會(huì )計核算規程的若干問(wèn)題03-22
企業(yè)會(huì )計電算化若干問(wèn)題的探討03-25