非同一控制下長(cháng)期股權投資后續計量相關(guān)問(wèn)題的賬務(wù)處理

《企業(yè)會(huì )計準則第20號——企業(yè)合并》（以下稱(chēng)企業(yè)合并準則）第十一條規定，非同一控制下企業(yè)合并形成的長(cháng)期股權投資的初始成本為“購買(mǎi)方在購買(mǎi)日為取得對被購買(mǎi)方的控制而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價(jià)值”。企業(yè)合并準則第十三條及《企業(yè)會(huì )計準則第33號——合并　　與過(guò)去的《投資準則》和《企業(yè)會(huì )計制度》（2001）相同的地方在于，權益法下，長(cháng)期股權投資要根據被投資單位凈資產(chǎn)的變動(dòng)按所享有的份額實(shí)現互動(dòng)。不同的地方在于長(cháng)期股權投資準則第十二條的規定，該規定要求“投資企業(yè)在確認應享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，應當以取得投資時(shí)被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎，對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調整后確認�！边@項規定直接影響長(cháng)期股權投資的后續計量，形成控制關(guān)系的，還影響合并報表上的商譽(yù)。 　　如何調整被投資單位的凈利潤？準則、應用指南及準則講解中都未述及。 　　長(cháng)期股權投資準則第十四條規定，“因追加投資等原因能夠對被投資單位實(shí)施共同控制或重大影響但不構成控制的，應當改按權益法，并以成本法下長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值作為按照權益法核算的初始投資成本�！庇捎诔杀痉ㄏ碌拈L(cháng)期股權投資不確認被投資單位凈資產(chǎn)的變化，因此，在追加投資（由不具有共同控制或重大影響到具有共同控制或重大影響）或減少投資（由控制到具有共同控制或重大影響）由成本法轉換為權益法時(shí)，這項規定不符合本準則第十二條以及合并準則第十一條以公允價(jià)值為基礎的思想以及權益法的要求。如果按此規定，追加或減少投資以后，投資單位長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值與在被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值中所享有的份額就不一致，差額就是投資單位在追加或減少投資與初始投資期間被投資單位凈資產(chǎn)的變化以及公允價(jià)值變化中投資單位應享有的份額部分，不做調整，計算的商譽(yù)就有差異。 　　以下討論將圍繞上述提及的兩個(gè)問(wèn)題：第一，對被投資單位凈利潤調整后確認應由投資單位享有的份額（簡(jiǎn)稱(chēng)對被投資單位凈利潤的調整）；第二，追加或減少投資與初始投資期間被投資單位公允價(jià)值變化中投資單位應享有的份額的確認（簡(jiǎn)稱(chēng)被投資單位公允價(jià)值變化的確認）。 　　按照新準則的要求，對于非同一控制下企業(yè)合并形成的長(cháng)期股權投資無(wú)論是初始投資成本還是后續計量均需以公允價(jià)值為基礎，但是在投資單位和被投資單位的個(gè)別報表上并不是所有的資產(chǎn)和負債都按公允價(jià)值計量，能按公允價(jià)值計量的資產(chǎn)范圍是受到限制的。被投資單位在核算本期凈利潤時(shí)，是基于權責制確認的收入和相關(guān)的成本費用，收入以現行價(jià)格為基礎確認，成本費用中屬于資產(chǎn)轉化的部分，比如固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本等是以賬面價(jià)值為基礎計算的。為了與投資單位長(cháng)期股權投資計量屬性口徑一致（按公允價(jià)值），需要對以賬面價(jià)值為基礎計算的被投資單位凈利潤按公允價(jià)值進(jìn)行調整，我們稱(chēng)其為調整后凈利潤。 　　2007年1月3日，甲編制的會(huì )計分錄為： 　　若2008年1月3日，甲再次對乙現金投資600萬(wàn)元，增加對乙20%份額（兩次共30%份額），并產(chǎn)生重大影響。此時(shí)乙可辨認凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為：2 000 180 20=2 200萬(wàn)元，公允價(jià)值為2 500萬(wàn)元（追加投資日甲產(chǎn)生商譽(yù)=600-2 500×20%=100萬(wàn)元），公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額是無(wú)形資產(chǎn)增值300萬(wàn)元，假設無(wú)形資產(chǎn)尚可使用10年，按直線(xiàn)法攤銷(xiāo)�！　∽匪菡{整的金額是2007年度乙增加的凈資產(chǎn)中屬于甲的份額以及乙公允價(jià)值變動(dòng)中屬于甲的份額之和。具體計算為：調整后凈利潤中屬于甲的份額=（乙2007年度凈利潤180萬(wàn)元-固定資產(chǎn)增值部分2007年應計折舊300萬(wàn)元/5）×原持股比例10%=12萬(wàn)元；屬于甲的資本公積份額=乙2007年度增加的資本公積20萬(wàn)元×原持股比例10%=2萬(wàn)元；屬于甲的公允價(jià)值變動(dòng)份額=（甲追加投資時(shí)乙凈資產(chǎn)公允價(jià)值2 500萬(wàn)元-甲初始投資時(shí)乙凈資產(chǎn)公允價(jià)值2 300萬(wàn)元-調整后凈利潤120萬(wàn)元-乙2007年增加的資本公積20萬(wàn)元）×原持股比例10%=6萬(wàn)元，這部分也記入資本公積。三項合計共20萬(wàn)元。

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