非同一控制下房地產(chǎn)企業(yè)吸收合并的財稅處理研究

　　【摘要】近十年來(lái)，房地產(chǎn)企業(yè)通過(guò)兼并重組取得了快速的發(fā)展，而兼并重組隨后就會(huì )帶來(lái)復雜的財稅處理事項。本文主要是針對兼并重組的方式之一吸收合并項下，如何進(jìn)行有效的會(huì )計與稅務(wù)處理做一下探討研究。會(huì )計上主要結合新準則的規定，對涉及到的會(huì )計處理進(jìn)行分析，稅務(wù)上主要從稅務(wù)籌劃的角度來(lái)分析如何能有效的降低稅務(wù)成本，最后，根據筆者在實(shí)務(wù)中總結出的一些工作經(jīng)驗提出一些財稅處理中的注意事項。希望本文能給正在從事房地產(chǎn)吸收合并業(yè)務(wù)的廣大財務(wù)人員提供一些有價(jià)值的參考。

　　【關(guān)鍵字】非同一控制;吸收合并;房地產(chǎn)

　　近十年來(lái)，房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)過(guò)快速發(fā)展，已然成為我國國民經(jīng)濟發(fā)展的主要支柱產(chǎn)業(yè)之一。房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)展的一個(gè)快速而有效的途徑便是企業(yè)并購，通過(guò)并購，企業(yè)可以迅速實(shí)現規模擴張，加強對市場(chǎng)的控制力，實(shí)現快速發(fā)展。而企業(yè)并購隨后就會(huì )帶來(lái)一系列復雜的財稅處理問(wèn)題，本文針對房地產(chǎn)企業(yè)并購的主要方式之一即吸收合并下的各項財稅處理進(jìn)行深入研究。

　　一、非同一控制下房地產(chǎn)企業(yè)吸收合并概述

　　所謂非同一控制是指，參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制。吸收合并則是指合并方從被合并方股東手中購入被合并方的所有資產(chǎn)和負債，合并完成后，被合并方的資產(chǎn)和負債全部納入合并方，被合并方不復存在。用公式表示就是A+B=A。

　　對于合并方來(lái)說(shuō)，吸收合并更利于合并后的企業(yè)資源整合，完善治理結構，實(shí)現一體化戰略。房地產(chǎn)企業(yè)的吸收合并由于涉及到不動(dòng)產(chǎn)的轉移，因此會(huì )涉及一系列的證照過(guò)戶(hù)問(wèn)題，流程相對更加復雜。同時(shí)，涉稅金額也很大，為稅收籌劃提供了更大的空間。

　　從吸收合并的定義我們可以看出，吸收合并涉及到合并方、被合并方以及被合并方股東三方，在進(jìn)行相關(guān)財稅處理時(shí)，一定要弄清楚他們之間的相互關(guān)系，這樣才能得出最優(yōu)的處理方案。

　　二、非同一控制下房地產(chǎn)企業(yè)吸收合并涉及到的相關(guān)財稅事項

　　1、稅務(wù)事項分析

　　非同一控制下房地產(chǎn)企業(yè)的吸收合并，由于存在不動(dòng)產(chǎn)從被合并企業(yè)向合并企業(yè)轉移的情況，因此，涉及到的主要稅種有營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅。

　　(1)營(yíng)業(yè)稅分析

　　一方面吸收合并的實(shí)質(zhì)是被合并企業(yè)股東將被合并企業(yè)的資產(chǎn)、負債轉移至另一家企業(yè)，這是一種資產(chǎn)的轉移行為，而不是買(mǎi)賣(mài)行為。

　　另一方面根據《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2011年第51號)：納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權、債務(wù)和勞動(dòng)力一并轉讓給其他單位和個(gè)人的行為，不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權轉讓?zhuān)�不征收營(yíng)業(yè)稅。

　　因此，吸收合并中涉及到的不動(dòng)產(chǎn)的轉移不用繳納營(yíng)業(yè)稅。

　　(2)土地增值稅分析

　　根據《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規定的通知》(財稅字[1995]048號)：在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。

　　因此，吸收合并中涉及到的不動(dòng)產(chǎn)的轉移不用繳納土地增值稅。

　　(3)企業(yè)所得稅分析

　　按照《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》(財稅〔2009〕59號)文件，符合一定條件的企業(yè)重組可以適用特殊性稅務(wù)處理。

　　因此，吸收合并如果能滿(mǎn)足特殊性稅務(wù)處理的要求，則被合并方以及被合并方股東不用繳納企業(yè)所得稅，而如果不滿(mǎn)足特殊性稅務(wù)處理要求，則要按一般性稅務(wù)處理要求進(jìn)行所得稅清算。

　　2、會(huì )計事項分析

　　按照《企業(yè)準則第20號――企業(yè)合并》、《企業(yè)會(huì )計準則第33號――合并財務(wù)報表》的相關(guān)內容，非同一控制下的吸收合并，各方在進(jìn)行會(huì )計處理時(shí)應該遵循市場(chǎng)原則，承認被合并方的公允價(jià)值，按購買(mǎi)法處理。

　　對于合并方而言，一方面要將購買(mǎi)日取得的被合并方資產(chǎn)和負債的公允價(jià)值作為合并方的入賬依據，另一方面，合并方在確認取得的被合并方資產(chǎn)和負債的計稅基礎時(shí)，需要區分一般性稅務(wù)處理與特殊性稅務(wù)處理兩種情況。如果采用的是一般性稅務(wù)處理，那合并方取得的被合并方資產(chǎn)和負債的計稅基礎為其公允價(jià)值，則不會(huì )產(chǎn)生所得稅的暫時(shí)性差異，無(wú)需確認遞延所得稅。如果采用的是特殊性稅務(wù)處理，那合并方取得的被合并方資產(chǎn)和負債的計稅基礎為原被合并方的賬面價(jià)值，這時(shí)就會(huì )產(chǎn)生所得稅的暫時(shí)性差異，需確認遞延所得稅。

　　對于被合并方而言，如果采用的是一般性稅務(wù)處理，則需進(jìn)行所得稅清算，然后再結束賬簿。而如果采用的特殊性稅務(wù)處理，則無(wú)需進(jìn)行所得稅清算，直接結束賬簿即可。

　　對于被合并方的股東而言，如果采用的是一般性稅務(wù)處理，則按一般的股權轉讓確認損益。如果采用的是特殊性稅務(wù)處理，被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業(yè)股權的計稅基礎確定。

　　三、案例分析

　　1、案例背景

　　A、B兩家公司均為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司，B公司為C公司的下屬全資子公司，A、B公司屬于非同一控制，2014年8月A公司董事會(huì )決定吸收合并B公司，合并日為2014年9月30日，相關(guān)資料如下：

　　B公司在合并日的凈資產(chǎn)公允價(jià)值為7500萬(wàn)，其在合并日的資產(chǎn)負債表簡(jiǎn)表如下，存貨為B公司開(kāi)發(fā)的存量商品房，C公司對B公司的投資額為2000萬(wàn)元，持股100%。為完成吸收合并，A公司向C公司定向增發(fā)股票2000萬(wàn)股，每股市價(jià)4元。所得稅稅率25%，不考慮其他費用。

　　2、案例分析及業(yè)務(wù)處理

　　(1)案例的財稅分析

　�、僭撌马椫须m然涉及到不動(dòng)產(chǎn)從B公司轉移到A公司，但從上面的分析中可以知道這種情況下的不動(dòng)產(chǎn)轉移不用繳納營(yíng)業(yè)稅與土地增值稅。

　�、谠诒敬挝�收合并中，B公司股東C公司獲得的股權支付金額占交易總金額的比例為100%，該比例滿(mǎn)足特殊性稅務(wù)處理所要求的股權支付金額不低于交易總金額85%的要求，且其他要求也均滿(mǎn)足，因此，該合并事項可以適用特殊性稅務(wù)處理。

　�、墼谶M(jìn)行業(yè)務(wù)處理時(shí)，A、B、C三公司既可以選擇特殊性稅務(wù)處理，也可以選擇一般性稅務(wù)處理的方法。下面在進(jìn)行具體的業(yè)務(wù)處理時(shí)，我們將區分這兩中情況進(jìn)行分析處理。

　　(2)A公司的相關(guān)財稅處理

　�、俸喜⒏鞣骄�采用特殊性納稅處理的情況

　　由于A(yíng)與B公司屬于非同一控制下的兩家公司，因此A公司獲取的B公司的資產(chǎn)和負債均以公允價(jià)值確認計量，同時(shí)由于A(yíng)公司支付的對價(jià)總額為8000萬(wàn)元(2000萬(wàn)股*4元/股)超過(guò)了B公司的凈資產(chǎn)公允價(jià)值7500萬(wàn)元，按照《企業(yè)會(huì )計準則第20號-企業(yè)合并》相關(guān)規定，該部分差額500萬(wàn)元應確認為吸收合并完成后A公司的商譽(yù)。

　　會(huì )計分錄(1)為：

　　借：貨幣資金 1000

　　存貨 7000

　　應收賬款 500

　　商譽(yù) 500

　　貸：短期借款 1000

　　股本 2000

　　資本公積 6000

　　但A公司獲取的B公司的資產(chǎn)和負債的計稅基礎仍為B公司在合并日的賬面價(jià)值，因此產(chǎn)生遞延所得稅(見(jiàn)下表)。

　　會(huì )計分錄(2)為：

　　借：所得稅費用 500

　　貸：遞延所得稅負債 500

　�、诤喜⒏鞣骄�采用一般性稅務(wù)處理的情況

　　這種情況下B公司的資產(chǎn)需按照公允價(jià)值視同銷(xiāo)售，進(jìn)行所得稅清算。

　　B公司清算所得為7000-5000=2000 萬(wàn)元

　　B公司的清算所得稅為2000*0、25=500 萬(wàn)元

　　對于A(yíng)公司而言，通過(guò)吸收合并獲得的B公司的資產(chǎn)就會(huì )減少500萬(wàn)的貨幣資金，同時(shí)由于獲得的凈資產(chǎn)減少500萬(wàn)，商譽(yù)也會(huì )相應增加500萬(wàn)元。

　　A公司此時(shí)的會(huì )計分錄只需在分錄(1)的基礎上，再增加一個(gè)下面的調整分錄(3)：

　　借：商譽(yù) 500

　　貸：貨幣資金 500

　　(3)B公司的相關(guān)財稅處理

　�、俸喜⒏鞣骄�采用特殊性納稅處理的情況

　　B公司不用進(jìn)行所得稅清算，直接結束賬簿，即將資產(chǎn)的賬面金額與負債及所有者權益的賬面金額對沖。

　　分錄(4)：

　　借：實(shí)收資本 2000

　　資本公積 1000

　　未分配利潤 2500

　　短期借款 1000

　　貸：銀行存款 1000

　　存貨 5000

　　應收賬款 500

　�、诤喜⒏鞣骄�采用一般性稅務(wù)處理的情況

　　B公司需對資產(chǎn)視同銷(xiāo)售，進(jìn)行所得稅清算。

　　分錄(5)：

　　借：所得稅費用 500

　　貸：銀行存款 500

　　完成所得稅清算后，再結束賬簿。

　　(4)C公司的相關(guān)財稅處理

　�、俸喜⒏鞣骄�采用特殊性納稅處理的情況

　　C公司以其原持有的B公司的2000萬(wàn)股權換取到了持有A公司的2000萬(wàn)股股份，其性質(zhì)屬于非貨幣性交換，根據《企業(yè)會(huì )計準則第7號-非貨幣性資產(chǎn)交換》的相關(guān)規定，C公司換入的A公司2000萬(wàn)股股份應以公允價(jià)值計量，同時(shí)終止確認原持有的B公司的股權。

　　分錄(6)：

　　借：長(cháng)期股權投資-A公司 8000 (2000*4)

　　貸：長(cháng)期股權投資-B公司 2000

　　投資收益 6000

　　由于特殊性納稅處理時(shí)“被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業(yè)股權的計稅基礎確定。”，因此C公司的長(cháng)期股權投資的計稅基礎在交換前后并未發(fā)生變化，進(jìn)而該筆非貨幣性交換在稅務(wù)上并不會(huì )產(chǎn)生收益。因此，C公司在年度所得稅匯算清繳時(shí)需在利潤總額的基礎上做6000萬(wàn)元的納稅調減。

　　同時(shí)，由于長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值8000萬(wàn)元與其計稅基礎2000萬(wàn)元之間存在6000萬(wàn)元的暫時(shí)性差異，因此，需確認一筆遞延所得稅負債。

　　分錄(7)：

　　借：所得稅費用 1500

　　貸：遞延所得稅負債 1500

　�、诤喜⒏鞣骄�采用一般性稅務(wù)處理的情況

　　此時(shí)，分錄(6)所確認的投資收益就屬于應納稅收益，會(huì )計分錄只需在分錄(6)的基礎上再增加一筆調整分錄(8)：

　　借：所得稅費用 1500

　　貸：應繳稅金――企業(yè)所得稅 1500

　　3、結論

　　通過(guò)該案例的分析，我們可以知道非同一控制下的房地產(chǎn)企業(yè)吸收合并在會(huì )計處理上，各相關(guān)方均要以公允價(jià)值為基礎進(jìn)行核算。公允價(jià)值雖然可以更好的反映資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值，但是很多時(shí)候資產(chǎn)的公允價(jià)值并不容易獲得或難以準確獲得，這就為企業(yè)的會(huì )計籌劃或利潤調節提供了一定的操作空間，在這一點(diǎn)上不如按照賬面價(jià)值進(jìn)行核算更為穩定。

　　同時(shí)，在稅務(wù)處理上，吸收合并可以產(chǎn)生很好的避稅作用，是一個(gè)非常好的稅務(wù)籌劃方式。

　　四、非同一控制下房地產(chǎn)企業(yè)吸收合并財稅處理的注意事項1、各公司稅務(wù)處理方式的統一性

　　在可以選擇特殊性稅務(wù)處理的情況下，各相關(guān)公司對所得稅的處理方式要統一。即要么全部選擇特殊性稅務(wù)處理的方式，要么全部選擇一般性稅務(wù)處理的方式，不能出現一方選用特殊性稅務(wù)處理，而另一方選用一般性稅務(wù)處理的情況。

　　為保證所得稅稅務(wù)處理方式的統一，各公司在吸收合并過(guò)程應達成一致意見(jiàn)，形成書(shū)面記錄，并按稅務(wù)要求進(jìn)行相關(guān)備案。

　　2、稅金免交的暫時(shí)性，而非永久性

　　非同一控制下房地產(chǎn)企業(yè)吸收合并涉及到的不動(dòng)產(chǎn)轉移，可以免交營(yíng)業(yè)稅與土地增值稅。但是，我們應該注意，這種免交，并非永久性的免交，而是屬于一種暫時(shí)性的免交。在吸收合并過(guò)程中被合并方免交的稅金，將來(lái)會(huì )由合并方進(jìn)行承擔。拿營(yíng)業(yè)稅來(lái)說(shuō)，當合并企業(yè)將不動(dòng)產(chǎn)存貨完成對外銷(xiāo)售時(shí)，就需要按收入全額繳納營(yíng)業(yè)稅，而不是按差額交稅。

　　了解到該免稅只是一種暫行性的免稅，對合并企業(yè)來(lái)說(shuō)，在準確評估吸收合并整體的經(jīng)濟效益時(shí)有非常重要的作用。

　　3、土地增值稅清算完成的及時(shí)性

　　目前土地增值稅清算屬于稅務(wù)部門(mén)對房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)監控的重點(diǎn)內容，雖然在吸收合并過(guò)程涉及到的不動(dòng)產(chǎn)轉移可以暫免征收土地增值稅，但是對于之前已完成銷(xiāo)售的房產(chǎn)項目一定要完成土地增值稅的清算，否則可能會(huì )影響后續的稅務(wù)注銷(xiāo)事項，甚至會(huì )影響整個(gè)吸收合并的進(jìn)程。

　　因此，合并企業(yè)在前期的盡職調查中也應重點(diǎn)關(guān)注被合并方土地增值稅的清算情況，對于符合清算條件的項目一定要及時(shí)清算，以免影響后續的事項處理。

　　參考文獻：

　　[1]葛艷秋，楊宗海.非同一控制下的企業(yè)合并.中國管理信息化，2012年12月第15卷第24期

　　[2]鐘駿華.吸收合并的所得稅處理.會(huì )計師，2011年10月

　　[3]財政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知(財稅〔2009〕59號)

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