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企業(yè)集團稅務(wù)風(fēng)險及規避初探
[關(guān)鍵詞]集團；稅務(wù)籌劃；風(fēng)險；規避[摘要]企業(yè)集團稅務(wù)籌劃有風(fēng)險包括風(fēng)險、行政執法風(fēng)險、風(fēng)險、信譽(yù)風(fēng)險和心理風(fēng)險。在不違反稅法的前提下并得到稅務(wù)機關(guān)的認可，可通過(guò)構建有效的風(fēng)險預警系統進(jìn)行規避，企業(yè)集團稅務(wù)籌劃方案應合乎稅收政策和產(chǎn)業(yè)政策導向，注重企業(yè)集團稅務(wù)籌劃方案的綜合性，堅持成本效益原則，搞好企業(yè)集團與稅收管理者的關(guān)系等措施可讓企業(yè)集團納稅支出最小化和資本收益最大化。
Initially search the risk and dodges of the enterprise group tax planning
Key Word:Enterprise Group； Tax planning ；Risk ；dodges
Abstract: Risk of the enterprise group tax planning including the legal risk, the administrative law enforcement risk, the economical risk, the prestige risk and the psychological risk in does not violate the tax law under the premise and obtains the tax affairs institution the approval, may construct the effective risk early warning system to dodge, the enterprise group tax planning to be supposed to conform with the tax policy and the industrial policy guidance, the attention enterprise group tax planning has the comprehensive , persists the cost benefit principle ,enterprise group does well with tax revenue superintendent's measure and so on, may let the enterprise group tax payment disbursement be small and the capital income maximization.
企業(yè)集團稅務(wù)籌劃是企業(yè)集團在不違反現行稅法的前提下，通過(guò)對稅法進(jìn)行精細比較后，對納稅支出最小化和資本收益最大化綜合方案的納稅優(yōu)化選擇，它是涉及法律、財務(wù)、經(jīng)營(yíng)、組織、交易等方面的綜合經(jīng)濟行為 。企業(yè)集團稅務(wù)籌劃是企業(yè)集團的一項基本權利，通過(guò)稅務(wù)籌劃所取得的收益是合法收益。企業(yè)集團對經(jīng)濟利益的追求可以說(shuō)是一種本能，是最大限度地維護自己的利益的行為。然而企業(yè)集團稅務(wù)籌劃是一門(mén)十分復雜的實(shí)踐技術(shù),其在給企業(yè)集團帶來(lái)稅收利益的同時(shí)也蘊涵著(zhù)風(fēng)險。如果無(wú)視這些風(fēng)險,任其發(fā)生而不加以規避與控制,勢必有悖于稅務(wù)籌劃的初衷,其結果可能是以節稅目的為開(kāi)始,卻以遭受更大的損失而告終。
一、企業(yè)集團稅務(wù)籌劃風(fēng)險
法律規定,納稅義務(wù)人是稅收法律關(guān)系中享有權利和承擔義務(wù)的當事人之一,即法律賦予納稅義務(wù)人有包含了對其經(jīng)濟利益保護的自保權,而納稅義務(wù)人有權對自己的納稅事務(wù)在自己應承擔的義務(wù)之內進(jìn)行必要的籌劃權。稅務(wù)機關(guān)和納稅義務(wù)人都是稅收法律關(guān)系的權利主體之一,其雙方的法律地位是平等的,但由于主體雙方是行政管理者與被管理者的關(guān)系,所以雙方的權利和義務(wù)并不對等,表現為稅收征管法中賦予稅務(wù)機關(guān)具有較大的“自由裁量權”和在稅收征管中“程序法優(yōu)先于實(shí)體法”的規定；還由于稅收征管中對納稅人規定有納稅義務(wù)和承擔的法律責任,所以,納稅人的稅務(wù)籌劃就必然存在風(fēng)險。企業(yè)集團稅務(wù)籌劃風(fēng)險是企業(yè)集團的財務(wù)活動(dòng)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)針對納稅而采取各種應對行為可能出現的籌劃方案失敗、籌劃目標落空、偷逃稅罪的認定及其由此而發(fā)生的各種損失和成本支出。包括：法律風(fēng)險、行政執法風(fēng)險、經(jīng)濟風(fēng)險、信譽(yù)風(fēng)險風(fēng)和心理風(fēng)險 。
(一) 企業(yè)集團稅務(wù)籌劃法律風(fēng)險
企業(yè)集團稅務(wù)籌劃法律風(fēng)險是企業(yè)集團在制定和實(shí)施稅務(wù)籌劃方案時(shí),所面臨其預期結果的不確定性,而可能承擔補繳稅款的法律義務(wù)和偷逃稅的法律責任。如果企業(yè)集團在現有條件中只有其中主要條件或大部分條件符合稅收優(yōu)惠政策的規定,為享受稅收優(yōu)惠政策,就要對部分經(jīng)營(yíng)活動(dòng)從形式上進(jìn)行變通或從政策的選擇上來(lái)滿(mǎn)足稅收優(yōu)惠政策的規定,如果變通或選擇的“度”把握不當, 企業(yè)集團就有可能為此就要承擔追繳稅款、加處滯納金和罰金的法律責任,嚴重的還要承擔刑事責任。
(二) 企業(yè)集團稅務(wù)籌劃行政執法風(fēng)險
企業(yè)集團稅務(wù)籌劃行政執法風(fēng)險是企業(yè)集團在制定和實(shí)施稅收籌劃方案時(shí),所面臨預期結果的不確定性,而可能承擔因稅務(wù)行政執法偏差導致稅收籌劃失敗的風(fēng)險。嚴格意義上的稅務(wù)籌劃應當是合法的,符合立法者的意圖,但這種合法性還需要稅務(wù)行政部門(mén)的認可。在這一確認過(guò)程中,客觀(guān)上存在著(zhù)稅務(wù)行政執法偏差從而產(chǎn)生稅收籌劃失敗的風(fēng)險。由于我國稅法對具體的稅收事項常留有一定的彈性空間和稅務(wù)行政執法人員的素質(zhì)參差不齊,這些都客觀(guān)上為稅收政策執行偏差提供了可能。換句話(huà)說(shuō),即使是合法的稅務(wù)籌劃行為,也可能因稅務(wù)行政執法偏差在實(shí)務(wù)中根本行不通；或者被視為偷稅或惡意避稅而加以查處。不但得不到節稅的收益,反而會(huì )加重稅收成本,產(chǎn)生稅務(wù)籌劃失敗的風(fēng)險。
(三) 企業(yè)集團稅務(wù)籌劃經(jīng)濟風(fēng)險
企業(yè)集團稅務(wù)籌劃經(jīng)濟風(fēng)險是企業(yè)集團在制定和實(shí)施稅收籌劃方案時(shí),所面臨其預期結果的不確定性,而可能使發(fā)生的納稅籌劃成本付之東流,可能要承擔法律義務(wù)、法律責任的現金流出和無(wú)形之中造成的損失。如果企業(yè)集團稅務(wù)籌劃方案失敗或目標落空,請專(zhuān)業(yè)人員制定籌劃方案支出代理費,企業(yè)內部籌劃人員的工資、福利支出、公關(guān)協(xié)調費用支出及為滿(mǎn)足稅收優(yōu)惠規定而增加的支出和其他費用支出等的籌劃成本將無(wú)法收回；為此還要承擔追繳稅款、滯納金和罰金的支出；至于無(wú)形之中造成的精神損失也無(wú)法計量。
(四) 企業(yè)集團稅務(wù)籌劃信譽(yù)誠信風(fēng)險
企業(yè)集團稅務(wù)籌劃信譽(yù)誠信風(fēng)險是企業(yè)集團制定和實(shí)施稅收籌劃方案時(shí)，所面臨其預期結果的不確定性，而可能承擔的信用危機和名譽(yù)損失。如果企業(yè)集團曾經(jīng)有過(guò)偷逃稅行為，又被稅務(wù)機關(guān)查實(shí)認定為偷逃稅，可能被貼上有或不講誠信的標簽，導致稅務(wù)機關(guān)對其更加嚴格和頻繁的稽查，加上苛刻的納稅申報條件及程序，企業(yè)集團就會(huì )因此而付出額外的代價(jià)，嚴重的還會(huì )其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及市場(chǎng)份額。一些企業(yè)集團以假合資形式和假高企業(yè)進(jìn)行的“避稅”行為被暴光查處后,發(fā)生了誠信危機，其產(chǎn)品的銷(xiāo)售額發(fā)生急劇下降；又如有些國家以納稅人是否發(fā)生過(guò)偷逃稅行為為標準，采用不同的納稅申報單顏色，實(shí)行黃色申報和藍色申報。常言道：“金杯銀杯不如口碑”。良好的信譽(yù)誠信是企業(yè)集團的無(wú)形財富與生存之本。樹(shù)立良好信譽(yù)誠信，只能靠企業(yè)集團誠實(shí)不欺，恪守信用，常年的日積月累。不講信用則害人害己，最終被所拋棄。
(五) 企業(yè)集團稅收籌劃心理風(fēng)險
稅收籌劃心理風(fēng)險是指在制定和實(shí)施稅收籌劃方案時(shí),所面臨其預期結果的不確定性,而在可能承擔法律風(fēng)險、經(jīng)濟風(fēng)險和信譽(yù)誠信風(fēng)險的情況下,方案籌劃人由此而承受的心理負擔和精神折磨。常言道“做賊心虛”,由于納稅人的稅收籌劃行為和偷逃稅行為有承擔經(jīng)濟、法律和信譽(yù)誠信風(fēng)險的可能,每當納稅申報或每到稅務(wù)稽查之時(shí),害怕稅務(wù)機關(guān)發(fā)現其破綻,或平時(shí)害怕內部人舉報,納稅人總是提心吊膽,擔驚受怕,遭受精神上的折磨。
二、企業(yè)集團稅務(wù)籌劃風(fēng)險的原因分析
實(shí)際中企業(yè)集團稅務(wù)籌劃風(fēng)險的原因有主觀(guān)因素也有客觀(guān)因素，其具體方面如下：
（一）政策的變化
企業(yè)稅務(wù)籌劃活動(dòng)都與國家政策高度相關(guān)，國家政策分析是稅務(wù)籌劃活動(dòng)的一個(gè)基本前提。由于國家政策具有時(shí)空性，隨著(zhù)經(jīng)濟環(huán)境的變化，其時(shí)效性日益顯現出來(lái)。為了適應改變了的經(jīng)濟環(huán)境，舊的政策必須不斷地取消或改變，新的政策不斷推出，因此一些政府政策具有不定期或相對較短的時(shí)效性。這樣國家政策變化很容易引起稅務(wù)籌劃的失敗。
（二）稅務(wù)籌劃存在著(zhù)征納雙方的認定差異
嚴格地講，稅務(wù)籌劃應具有合法性，納稅人應當根據的要求和規定開(kāi)展稅務(wù)籌劃。但是稅務(wù)籌劃是納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為，其方案的確定與具體的組織實(shí)施都由納稅人自己選擇，稅務(wù)機關(guān)并不介入。稅務(wù)籌劃方案究竟是否符合稅法規定和成功，能否給納稅人帶來(lái)稅收上的利益，很大程序上取決于稅務(wù)機關(guān)對納稅人稅務(wù)籌劃的認定。如果納稅人所選擇的方法并不符合稅法精神，稅務(wù)機關(guān)將會(huì )視其為避稅或偷逃稅。
（三）集團活動(dòng)的變化
稅收貫穿于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的全過(guò)程，任何稅務(wù)籌劃方案都是在一定的時(shí)間、法律環(huán)境下，以一定的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)為載體制定的。企業(yè)稅務(wù)籌劃的過(guò)程實(shí)際上是依托企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對稅收政策有差別進(jìn)行選擇的過(guò)程，具有明顯的針對性和時(shí)效性。企業(yè)要獲取某項稅收利益，必須使企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的某一方面符合所選擇稅收政策要求的特殊性，而這些特殊性往往制約著(zhù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的靈活性。同時(shí)企業(yè)稅務(wù)籌劃不僅受到內部管理決策的制約，還受到外部環(huán)境的，而外部環(huán)境是企業(yè)內部管理決策難以改變的。一旦企業(yè)預期經(jīng)營(yíng)活動(dòng)發(fā)生變化，如投資對象、地點(diǎn)、企業(yè)組織形式、資產(chǎn)負債比例、存貨計價(jià)方法、收入實(shí)現時(shí)點(diǎn)、利潤分配方式等某一方面發(fā)生變化，企業(yè)就會(huì )失去享受稅收優(yōu)惠和稅收利益的必要特征和條件，導致籌劃結果與企業(yè)主觀(guān)預期存在偏差。
（四）投資扭曲行為
稅制的一項主要原則是稅收的中立性，納稅人不會(huì )因國家征稅而改變其已定的投資方向，但事實(shí)上納稅人卻因稅收因素而放棄最優(yōu)的A方案而改為次優(yōu)的B方案，這種因課稅而使納稅人被迫改變投資行為而給企業(yè)帶來(lái)的機會(huì )成本的投資扭曲行為。這種行為源于稅收的非中立性�？梢哉f(shuō)，稅收非中立性越強，投資扭曲行為越強，相應的扭曲成本也就越高。
（五）經(jīng)營(yíng)損益的變化
政府課稅體現對企業(yè)已得利益的分享，而并未承諾相應比例經(jīng)營(yíng)損失的責任，盡管稅法規定企業(yè)在一定期限內可以用稅前利潤補償前期發(fā)生的經(jīng)營(yíng)虧損。這樣雙方在某種意義上成為企業(yè)不署名的“合伙者”，企業(yè)盈利，政府通過(guò)征稅獲取一部分；企業(yè)虧損，政府因允許企業(yè)延期彌補虧損。但這是以企業(yè)在以后限定期限間內擁有充分獲利能力為假定前提的，否則，一切風(fēng)險損失將完全由企業(yè)自己承擔即以稅后利潤彌補虧損。由于已納稅款不能返還，某種程度上意味著(zhù)稅款是預繳，企業(yè)稅負也就相對加重。
除上述原因外還有納稅人對稅收政策理解不準確，稅務(wù)行政執法偏差，稅收優(yōu)惠政策要求的條件執行不到位及稅務(wù)籌劃具有主觀(guān)性。它們都會(huì )給企業(yè)集團稅務(wù)籌劃帶來(lái)風(fēng)險，需要我們制定具體措施進(jìn)行規避。
三、企業(yè)集團稅務(wù)籌劃風(fēng)險的規避措施
由于企業(yè)集團稅務(wù)籌劃目的的特殊性，其風(fēng)險是客觀(guān)存在的，但也是可以規避和控制的。當然風(fēng)險也是機會(huì )點(diǎn)，籌劃人應當主動(dòng)出擊，針對風(fēng)險產(chǎn)生的原因，采取積極有效的措施，預防和減少各種損失和成本的支出，趨利避害，為我所用。
(一)構建有效的風(fēng)險預警系統
無(wú)論是從事稅務(wù)籌劃的專(zhuān)業(yè)人員還是接受籌劃的納稅人，都應當正視風(fēng)險的客觀(guān)存在，并在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程和涉稅事務(wù)中始終保持警惕性。 我們應當意識到，由于稅務(wù)籌劃目的的特殊性和企業(yè)集團經(jīng)營(yíng)環(huán)境的多變性、復雜性，稅務(wù)籌劃的風(fēng)險是無(wú)時(shí)不在的，而且每個(gè)稅務(wù)籌劃方案并不是盡善盡美的，隨時(shí)都會(huì )發(fā)生籌劃失敗的風(fēng)險。當然,從籌劃的實(shí)效性看，僅僅意識到風(fēng)險的存在還遠遠不夠。企業(yè)集團中的企業(yè)間還應當充分利用現代化的設備，建立一套、快捷的稅務(wù)籌劃預警系統，對籌劃過(guò)程中存在的潛在風(fēng)險進(jìn)行實(shí)時(shí)監控。一旦發(fā)現風(fēng)險，立即向籌劃者或經(jīng)營(yíng)者示警 。風(fēng)險預警系統的設置如下：收集大量與企業(yè)集團投資、經(jīng)營(yíng)相關(guān)的稅收政策及變動(dòng)情況，稅務(wù)籌劃存在著(zhù)征納雙方的認定差異情況, 投資扭曲行為的情況, 經(jīng)營(yíng)損益的變化情況,企業(yè)集團活動(dòng)的變化情況,納稅人對稅收政策理解不準確的情況，稅務(wù)行政執法偏差的情況，稅收優(yōu)惠政策要求的條件執行不到位情況及稅務(wù)籌劃具有主觀(guān)性的情況等方面的信息引起的金額偏差分別設為Xi (i=1,2,3,4,5,6,7,8,9)，它們在整個(gè)系統中占的權數分別為Pi(i=1,2,3,4,5,6,7,8,9)；然后求其期望值E(X)= Xi × Pi ，方差R2=∑[Xi－E(X)]×Pi ，標準離差率V=R/ E(X),對其進(jìn)行統計，比較，并與同行業(yè)或相關(guān)行業(yè)的標桿企業(yè)的稅務(wù)籌劃進(jìn)行比較分析，看是否達預警線(xiàn)。然后對癥下藥，制定有效的措施，遏制風(fēng)險的發(fā)生。
(二) 企業(yè)集團稅務(wù)籌劃方案應合乎稅收政策和產(chǎn)業(yè)政策導向
企業(yè)集團稅務(wù)籌劃賴(lài)以生存的前提條件和衡量稅務(wù)籌劃成功與否的重要標準是企業(yè)集團稅務(wù)籌劃不違法。在實(shí)際操作時(shí),要學(xué)法、懂法和守法,準確理解和全面把握稅收法律和產(chǎn)業(yè)政策,時(shí)時(shí)關(guān)注稅收政策的變化趨勢和產(chǎn)業(yè)政策的調整。也可同該國國家稅務(wù)總局的專(zhuān)家多接觸，可獲得自己有用的信息例如文件準備、法律程序、執法情況、慣例、未來(lái)稅收政策和產(chǎn)業(yè)政策趨勢 或者主動(dòng)與本國著(zhù)名高校和院合作搞研發(fā),這樣可以獲得先進(jìn)技術(shù)又隨時(shí)符合稅收政策和產(chǎn)業(yè)政策的導向,因為這里面許多專(zhuān)家是國家政策的建言者或政策制定者,他們通曉國家政策并可以給企業(yè)集團獻計獻策，使企業(yè)在享受有關(guān)稅收優(yōu)惠的同時(shí)順應國家宏觀(guān)調控的意圖,防止陷入稅收優(yōu)惠、投資并購優(yōu)惠的陷阱。
(三)注重企業(yè)集團稅務(wù)籌劃方案的綜合性
從本質(zhì)上來(lái)說(shuō),稅務(wù)籌劃屬于企業(yè)財務(wù)管理的范疇。它的目標是由企業(yè)財務(wù)管理的目標——企業(yè)價(jià)值最大化所決定的。企業(yè)集團稅務(wù)籌劃應著(zhù)眼于企業(yè)集團整體稅基的降低和平衡企業(yè)集團各企業(yè)間稅負，而不是個(gè)別企業(yè)個(gè)別稅種稅負的減少。由于各稅種的稅基相互關(guān)聯(lián)和各企業(yè)間業(yè)績(jì)考核的緣故，各稅種間具有此消彼長(cháng)的關(guān)系，某種個(gè)稅稅基的縮減可能會(huì )致使其他稅種稅基的擴張；加上企業(yè)集團各企業(yè)間又不愿放棄已得的利益，如處理不當，很容易產(chǎn)生內耗，多生出沒(méi)必要的成本。因而稅收籌劃既要考慮某一稅種的節稅利益和多稅種之間的利益抵消因素，也要考慮平衡企業(yè)集團各企業(yè)間稅負。其次，稅收利益雖然是企業(yè)集團的一項重要的經(jīng)濟利益，但不是企業(yè)集團的全部經(jīng)濟利益，例如某一項目投資稅收的減少并不等于企業(yè)集團整體利益的增加。如果由多種方案可供選擇,最優(yōu)的方案應是整體利益最大的方案，而非稅負最輕的方案。因此，企業(yè)集團開(kāi)展稅務(wù)籌劃應綜合考慮，全面權衡，不能為籌劃而籌劃。
（四）堅持成本效益原則
企業(yè)集團在實(shí)施某一項籌劃方案時(shí)，在取得部分稅收利益的同時(shí)，必然會(huì )為該籌劃方案的實(shí)施付出額外的費用，以及選擇該籌劃方案而放棄其他方案而產(chǎn)生機會(huì )成本。因此,稅務(wù)籌劃還應遵循成本效益原則，既考慮稅收籌劃的直接成本又要考慮機會(huì )成本。只有當稅收籌劃方案的成本和損失小于所得的利益時(shí)，該項稅務(wù)籌劃方案才可行和可接受的。
(五)搞好企業(yè)集團與稅收管理者的關(guān)系
同稅收管理者搞好關(guān)系對于納稅人有特別的意義，這種意義在于稅收管理者在執法中有“自由裁量權”即在稅法規定尚無(wú)力顧及的地方、在稅法規定偏于原則性的領(lǐng)域、在稅法規定有一定彈性幅度的區間和在特定的場(chǎng)合下稅收管理者有其特定的管理威嚴，企業(yè)集團謀求這種威嚴為我所用。此外, 稅收管理者每每在制定一些具體的稅收管理制度、辦法、措施時(shí)，進(jìn)行廣泛的調查研究，征求多方面的意見(jiàn)和建議,特別向有影響力的企業(yè)集團 “討教”。適時(shí)提出對稅收管理者有建設性的建議會(huì )增強征納雙方的好感，從而使企業(yè)集團在競爭中獲得優(yōu)勢�；蛘咧鲃�(dòng)出擊，由于企業(yè)集團是在當地具有影響力的組織，具有一定的經(jīng)濟功能和職能，企業(yè)集團的興衰對當地產(chǎn)生一定影響，特別是高產(chǎn)業(yè)和關(guān)系國計民生的企業(yè)集團（電力企業(yè)，通信企業(yè)、企業(yè)、生物制藥企業(yè)），利用自己的優(yōu)勢培訓當地政府官員,使其游說(shuō)政府制定有利于企業(yè)集團的政策。這樣可以贏(yíng)得當地政府的好感，又可使自己的技術(shù)得到廣泛同時(shí)很快的打開(kāi)市場(chǎng)。摩托羅拉集團就是一個(gè)明證，他培訓了的政府官員同時(shí)贏(yíng)得當地的好感，為其以后在中國的迅速發(fā)展提供了契機同時(shí)贏(yíng)得稅收的好處 。
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