受托代銷(xiāo)商品在財務(wù)報告中的列示及其賬務(wù)處理

一、受托代銷(xiāo)商品在財務(wù)報告中的列示
受托代銷(xiāo)商品在財務(wù)報告中的列示是指“受托代銷(xiāo)商品”和“代銷(xiāo)商品款”在財務(wù)報告中的列報。目前主要有三種意見(jiàn)。第一種意見(jiàn)是不列示。在1993年《商品流通企業(yè)會(huì )計制度》中，規定“受托代銷(xiāo)商品”和“代銷(xiāo)商品款”均不在資產(chǎn)負債表中列示。在2001年1月1日開(kāi)始實(shí)施的《企業(yè)會(huì )計制度》中規定，“受托代銷(xiāo)商品”包含在“存貨”項目中，同時(shí)“代銷(xiāo)商品款”作為“存貨”的扣除，實(shí)質(zhì)也是不列示。這樣處理的有利于會(huì )計報表使用者正確計算企業(yè)的有關(guān)償債能力指標，不足之處是丟失部分會(huì )計信息，特別是對受托代銷(xiāo)業(yè)務(wù)規模較大的企業(yè)，其對外提供的會(huì )計信息將可能不充分、不完整。第二種意見(jiàn)是在資產(chǎn)負債表的左右兩邊同時(shí)列示。在1998年開(kāi)始實(shí)施的《股份有限公司會(huì )計制度》中，要求“受托代銷(xiāo)商品”列入資產(chǎn)負債表資產(chǎn)下的“存貨”項目，“代銷(xiāo)商品款”則在流動(dòng)負債下單獨設一項目——“代銷(xiāo)商品款”列示。這樣處理的優(yōu)缺點(diǎn)與第一種意見(jiàn)的優(yōu)缺點(diǎn)正好相反。第三種意見(jiàn)是附注列示。這種觀(guān)點(diǎn)認為，受托代銷(xiāo)商品應在會(huì )計報表附注中披露，理由是代銷(xiāo)商品不在受托方資產(chǎn)負債表予以反映，可能導致代銷(xiāo)商品成為一種合法的免費的表外籌資方式，這種表外籌資將會(huì )影響會(huì )計報表使用者對企業(yè)財務(wù)狀況的了解，而將受托代銷(xiāo)商品和代銷(xiāo)商品款在受托方的會(huì )計報表附注中予以披露則能很好地解決這一問(wèn)題。
受托代銷(xiāo)商品應在資產(chǎn)負債表單獨列示是指將“受托代銷(xiāo)商品”與“存貨”并列于資產(chǎn)負債表的流動(dòng)資產(chǎn)中�！按�銷(xiāo)商品款”作為一單獨項目列示在資產(chǎn)負債表的流動(dòng)負債項目中，理由如下：
（1）符合《企業(yè)會(huì )計準則——基本準則》關(guān)于資產(chǎn)、負債的定義。根據2006年頒布的《企業(yè)會(huì )計準則——基本準則》，資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項形成的、企業(yè)擁有或者控制的、預期會(huì )給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益的資源。由企業(yè)擁有或者控制，是指企業(yè)享有某項資源的所有權，或者雖然不享有某項資源的所有權，但該資源能被企業(yè)所控制。預期會(huì )給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益，是指直接或者間接導致現金和現金等價(jià)物流入企業(yè)的潛力。符合上述資產(chǎn)定義的資源，在同時(shí)滿(mǎn)足以下條件時(shí)，確認為資產(chǎn)：一是與該資源有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；二是該資源的成本或者價(jià)值能夠可靠地計量。符合資產(chǎn)定義和資產(chǎn)確認條件的項目，應當列入資產(chǎn)負債表；符合資產(chǎn)定義、但不符合資產(chǎn)確認條件的項目，不應當列入資產(chǎn)負債表。受托代銷(xiāo)商品對受托方而言，不擁有所有權，但受托方實(shí)質(zhì)控制，有權銷(xiāo)售，同時(shí)受托代銷(xiāo)商品是一種低風(fēng)險的銷(xiāo)售方式，可以為受托方帶來(lái)穩定的經(jīng)濟利益。顯然它符合資產(chǎn)的定義，也符合確認條件，因此應在資產(chǎn)負債表中列示。
根據2006年3月頒布的《企業(yè)會(huì )計準則——基本準則》中關(guān)于負債的定義，負債是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項形成的、預期會(huì )導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現時(shí)義務(wù)�，F時(shí)義務(wù)是指企業(yè)在現行條件下已承擔的義務(wù)。符合《基本準則》規定的負債定義的義務(wù)、在同時(shí)滿(mǎn)足以下條件時(shí)，確認為負債：一是與該義務(wù)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流出企業(yè)；二是未來(lái)流出的經(jīng)濟利益的金額能夠可靠地計量。符合負債定義和負債確認條件的項目，應當列入資產(chǎn)負債表；符合負債定義、但不符合負債確認條件的項目，不應當列入資產(chǎn)負債表。代銷(xiāo)商品款是核算企業(yè)接受代銷(xiāo)商品的貨款，受托方收到代銷(xiāo)商品并入庫后，受托方就對商品負有管理和銷(xiāo)售的責任，保管中對短缺和毀損商品負有賠償責任，售后返還貨款的責任，對未售完的商品予以退回的責任。顯然代銷(xiāo)商品款符合負債的定義，也符合負債的確認條件。因此應在資產(chǎn)負債表中列示。
（2）受托代銷(xiāo)商品和代銷(xiāo)商品款應單獨列示。受托代銷(xiāo)商品在法律上不屬于受托企業(yè)的資產(chǎn)，為與企業(yè)自有資產(chǎn)（存貨）相區分，應將“受托代銷(xiāo)商品”與“存貨”并列于資產(chǎn)負債表的流動(dòng)資產(chǎn)中�！按�銷(xiāo)商品款”作為一單獨項目列示在資產(chǎn)負債表的流動(dòng)負債項目中。這樣處理雖然有虛增企業(yè)資產(chǎn)和負債之嫌，但能充分反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況，并且更有利于計算有關(guān)償債能力指標。
（3）受托代銷(xiāo)業(yè)務(wù)的大小一定程度上能說(shuō)明企業(yè)的信譽(yù)和融資能力。當受托代銷(xiāo)業(yè)務(wù)成為企業(yè)日常業(yè)務(wù)，或受托代銷(xiāo)業(yè)務(wù)金額的較大時(shí)（通過(guò)單項金額占資產(chǎn)總額、負債總額、收入總額的比重確定），按照重要性原則，更應該單獨列示。
二、受托代銷(xiāo)商品的賬務(wù)處理
受托代銷(xiāo)商品通常有兩種方式，一是實(shí)物代銷(xiāo)；二是收取手續費。實(shí)物代銷(xiāo)是指受托方根據市場(chǎng)狀況，自行制定商品實(shí)際售價(jià)銷(xiāo)售受托代銷(xiāo)商品，賺取售價(jià)與接收價(jià)之間的差價(jià)。收取手續費的受托代銷(xiāo)是指受托方按委托方指定的售價(jià)銷(xiāo)售受托代銷(xiāo)商品，受托方只收取委托方的手續費。對受托方受托代銷(xiāo)商品的賬務(wù)處理有兩種意見(jiàn)，一是收到代銷(xiāo)商品時(shí)的分錄應不含增值稅進(jìn)項稅額，二是應按含稅價(jià)格入賬。對受托代銷(xiāo)商品，不管是在資產(chǎn)負債表左右單獨列示，還是在資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)方內部抵扣或附注列示。筆者認為，在收到代銷(xiāo)商品時(shí)，核算金額不含增值稅為好，以便于與其他正常情況下存貨（現購賒購商品）的口徑保持一致，即不含進(jìn)項稅額。
[例]甲批發(fā)企業(yè)以實(shí)物代銷(xiāo)方式，某月代乙企業(yè)代銷(xiāo)A商品100件，100件A商品不含稅接收價(jià)為20000元，甲企業(yè)當月按每件不含稅價(jià)240元銷(xiāo)售了75件。則甲企業(yè)有關(guān)賬務(wù)處理如下：
（1）收到代銷(xiāo)商品
借：受托代銷(xiāo)商品——乙企業(yè) 20000
貸：代銷(xiāo)商品款——乙企業(yè) 20000
（2）本月銷(xiāo)售75件（增值稅率為17%），向乙企業(yè)發(fā)出“代銷(xiāo)清單”
借：銀行存款 21060
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 18000
應交稅金——應交增值稅（銷(xiāo)項稅額） 3060
（3）結轉銷(xiāo)售成本
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 15000
貸：受托代銷(xiāo)商品——乙企業(yè) 15000
（4）收到委托方開(kāi)出的增值稅發(fā)票
借：代銷(xiāo)商品款 15000
應交稅金——應交增值稅（進(jìn)項稅額）2550
貸：應付賬款——乙企業(yè) 17550
上例中，受托代銷(xiāo)商品期末余額均為5000元，不含進(jìn)項稅額，不管受托代銷(xiāo)商品在資產(chǎn)負債表中如何列示，都能使受托代銷(xiāo)商品與正常情況下的存貨計價(jià)一致。此外，這樣處理，在受托企業(yè)有自主定價(jià)權時(shí)，利于與其他存貨一起合理地確定售價(jià)；也利于與委托方的會(huì )計處理的金額相對應。

參考文獻：
[1]徐曉敏：《試論委托代銷(xiāo)商品的會(huì )計處理》，《企業(yè)經(jīng)濟》2002年第4期。
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