支持人力資源信息指標生成機制的現代企業(yè)會(huì )計體例

[摘 要]從核算的基本要求出發(fā)，本著(zhù)全面資源觀(guān)設計出能夠整合進(jìn)入傳統會(huì )計財務(wù)之中而獨立生成人力資源信息指標的會(huì )計賬戶(hù)體系；其賬務(wù)處理流程以人力資源產(chǎn)權結構為基本依據，對有關(guān)人力資源權能交易的基本事實(shí)進(jìn)行系統地歸納，全面揭示以人力資源權益分配為基本內容的賬戶(hù)對應關(guān)系，形成支持人力資源信息指標生成的現代企業(yè)會(huì )計體例，使傳統會(huì )計與人力資源會(huì )計兩套指標體系不僅經(jīng)過(guò)賬戶(hù)間的賬務(wù)結轉手續建立起數據的通道，而且通過(guò)報表內的項目鉤稽關(guān)系實(shí)現了信息的匯總。
[關(guān)鍵詞]全面資源觀(guān)； 人力資源信息； 人力資源會(huì )計； 人力資源會(huì )計體例

人力資源作為現代企業(yè)全部資源內容的客觀(guān)組成部分，已是不爭的事實(shí)，然而，有關(guān)其信息的來(lái)源還僅僅停留在探索階段�？墒�，今天的會(huì )計實(shí)踐過(guò)程已顯現出傳統會(huì )計越來(lái)越不能繼續支撐起這個(gè)信息平臺，而迫切需要兼容人力資源會(huì )計的現實(shí)。因此，需要在更高一級的會(huì )計平臺上讓人力資源信息與物力資源的財務(wù)指標進(jìn)行搭載，才能實(shí)現對全部資源要素的信息化處理，就必須把人力資源信息的指標體系整合進(jìn)去。
一、生成人力資源信息指標的賬戶(hù)設置體系
為了能夠兼容人力資源會(huì )計，更高一級的會(huì )計平臺上的搭建需要兩個(gè)觀(guān)念層次上的現代企業(yè)會(huì )計指標體系之設計，才能夠保證提供企業(yè)全部資源的信息。這樣，就需要在傳統會(huì )計的有關(guān)資產(chǎn)、負債、所有者權益、成本及損益等五大類(lèi)財務(wù)指標界面上，對人力資源會(huì )計層面上的人力資源信息指標進(jìn)行以下賬戶(hù)設置：
1.“人力資源成本”賬戶(hù)，屬成本類(lèi)賬戶(hù)。用來(lái)核算企業(yè)對不能用貨幣計量的人力資源在取得和開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的物力資產(chǎn)支出，并據以為現實(shí)人力資源的對內投資成本。借方登記企業(yè)對人力資源的投資（包括對內取得投資與對外開(kāi)發(fā)投資）支出應予資產(chǎn)化的數額，貸方登記每期應攤銷(xiāo)并計入生產(chǎn)成本或期間費用的數額，余額在借方，表示人力資源成本凈額。該賬戶(hù)應按成本的“對象”設置明細賬。為了提供人力資源取得及開(kāi)發(fā)成本攤銷(xiāo)的系統信息，可另設置人力資源取得成本攤銷(xiāo)及開(kāi)發(fā)成本攤銷(xiāo)兩個(gè)備抵性明細賬。
2.“人力資產(chǎn)” 賬戶(hù)。屬資產(chǎn)類(lèi)賬戶(hù)，用來(lái)核算企業(yè)所擁有或控制的、能為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)利益的、通過(guò)與人力資源產(chǎn)權主體進(jìn)行產(chǎn)權交易才能以貨幣計量的人力資源的增加、減少及其余額，并據以計算對外所接受的潛在人力資源的投資成本。借方登記投入企業(yè)的人力資產(chǎn)的增加數，貸方登記人力資產(chǎn)的減少數，其余額在借方。作為企業(yè)一種特殊資產(chǎn)，為了反映人力資產(chǎn)的質(zhì)量，該賬戶(hù)應按勞動(dòng)的“等級”設置明細賬。
3.“人力負債”賬戶(hù)。屬負債類(lèi)賬戶(hù)，用來(lái)核算企業(yè)在人力資源產(chǎn)權交易過(guò)程中產(chǎn)生的應向人力資本所有者償付的人力資源固定補償價(jià)值。貸方登記企業(yè)應付的人力資源固定補償價(jià)值，借方登記在人力資產(chǎn)有效運用期間內企業(yè)實(shí)際向人力資本所有者以物力資產(chǎn)償付的人力資源固定補償價(jià)值。作為企業(yè)一種特殊負債，其償付金額應由人力資源產(chǎn)權交易雙方共同認定。為了反映不同所有者的要求權，該賬戶(hù)應按具體的“債權人”設置明細賬。
4.“人力資本”賬戶(hù)。屬所有者權益類(lèi)賬戶(hù)，用來(lái)核算人力資源產(chǎn)權主體投入企業(yè)的人力資本的增加、減少及其余額變化情況。貸方登記增加數，借方登記減少數，其余額在貸方。作為所有者一種特殊資本，其入賬價(jià)值應由人力資源產(chǎn)權交易雙方共同認定。為了反映不同所有者的所有權，該賬戶(hù)應按具體的“所有者”設置明細賬。
5.“人力資本盈余公積”賬戶(hù)。屬所有者權益類(lèi)賬戶(hù)，用來(lái)核算人力資本所有者可以分配的盈余公積的增加、減少及其余額變化情況。貸方登記增加的分配數額，借方登記結轉的減少數，其余額在貸方。作為所有者的一種盈余性的公積，其分配數額應按人力資本對總資本的構成率從企業(yè)全部資本公積中分配確定。為了反映不同所有者的分配權，該賬戶(hù)應按具體的“所有者”設置明細賬。
6.“人力資本應付利潤”賬戶(hù)。屬所有者權益類(lèi)賬戶(hù)，用來(lái)核算人力資本所有者被分配的應付而尚未支付的利潤。貸方登記尚屬于企業(yè)產(chǎn)權范圍內的應付人力資本的現金紅利，借方登記企業(yè)直到向人力資本所有者以物力資產(chǎn)實(shí)際償付的利潤。作為企業(yè)一種特殊應付利潤，其分配數額應按人力資本對總資本的構成率從企業(yè)全部應付利潤中分配確定。為了反映不同所有者的分配權，該賬戶(hù)應按具體的“所有者”設置明細賬。
7.“人力資源損益”賬戶(hù)。屬計價(jià)對比類(lèi)賬戶(hù)，用來(lái)核算企業(yè)由于人力資源替代而引起的損失或收益，是人力資源成本損失、人力資源遣散（主動(dòng)替代）補償支出、人力資源離去（被動(dòng)替代）賠償收入諸項目的對比結果，它反映還沒(méi)有最終結轉企業(yè)利潤的人力資源替代活動(dòng)的損益。借方登記企業(yè)尚未攤完的人力資源成本及人力資源遣散（主動(dòng)替代）補償支出，貸方登記人力資源離去（被動(dòng)替代）賠償收入；在年度終了，其差額應結轉“本年利潤”賬戶(hù)，如果其差額表現為收益則從借方轉出，表現為損失則從貸方轉出；結轉后，無(wú)余額。
二、促成人力資源信息指標生成機制的會(huì )計體例
如果以人力資源產(chǎn)權結構為基本依據，對有關(guān)人力資源權能交易的基本事實(shí)進(jìn)行系統地歸納，就可以通過(guò)賬戶(hù)對應關(guān)系建立起在傳統會(huì )計基礎上的相對獨立的人力資源會(huì )計體例。它是以人力資源權益分配為基本內容的賬務(wù)處理流程，具體概括為以下四個(gè)方面相互聯(lián)系的會(huì )計記錄形式。
1.投資成本的核算：企業(yè)在人力資源取得、開(kāi)發(fā)的投資（對內或對外）時(shí)，人力資源投資成本的計算應根據實(shí)際發(fā)生的支出借記“人力資源成本（取得成本或開(kāi)發(fā)成本）”賬戶(hù)，貸記相應物力資產(chǎn)的有關(guān)賬戶(hù)；企業(yè)在人力資源使用時(shí)，人力資源投資成本的攤銷(xiāo)應借記有關(guān)“生產(chǎn)成本”或“期間費用”賬戶(hù)，貸記“人力資源成本（取得成本或開(kāi)發(fā)成本）”賬戶(hù)。
2.投資損益的核算：企業(yè)在人力資源替代時(shí)，人力資源投資損益應根據尚未攤完的人力資源成本凈額借記“人力資源損益”賬戶(hù)，貸記“人力資源成本（取得成本或開(kāi)發(fā)成本）”賬戶(hù)，并根據實(shí)際支付的主動(dòng)替代下之補償性支出借記“人力資源損益”賬戶(hù)和貸記有關(guān)物力資產(chǎn)的相應賬戶(hù)，或根據實(shí)際收到被動(dòng)替代下的賠償性收入借記有關(guān)物力資產(chǎn)的相應賬戶(hù)和貸記“人力資源損益”賬戶(hù)；年度終了，應把“人力資源損益”賬戶(hù)的差額結轉“本年利潤”賬戶(hù)，其中，表現為收益的差額從“人力資源損益”賬戶(hù)的借方轉出，表現為損失的差額從“人力資源損益”賬戶(hù)的貸方轉出。
3.價(jià)值投入的核算：在人力資源產(chǎn)權主體投入人力資源時(shí)，應根據人力資源評估機構確認的原始投入成本借記“人力資產(chǎn)”賬戶(hù)，貸記“人力資本”賬戶(hù)，并根據雙方共同確定的固定補償價(jià)值借記“人力資源成本（取得成本）”賬戶(hù)，貸記“人力負債（應付人力資源補償價(jià)值）”賬戶(hù)；在資本公積轉增資本金時(shí)，應根據人力資本劃撥的份額借記“資本公積”賬戶(hù)，貸記“人力資本”賬戶(hù)；在盈余公積轉增資本金時(shí)，應根據人力資本劃撥的份額借記“人力資本盈余公積”賬戶(hù)，貸記“人力資本”賬戶(hù)；在人力資產(chǎn)效用期終止時(shí)，應根據人力資產(chǎn)賬面值借記“人力資本”賬戶(hù)，貸記“人力資產(chǎn)”賬戶(hù)。
4.價(jià)值產(chǎn)出的核算：在企業(yè)年度生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)時(shí)，對于補償價(jià)值應根據當期計提的企業(yè)員工工資及福利費的數額和企業(yè)人力資本所有者固定補償價(jià)值的金額之合計作為人力資源的補償價(jià)值借記有關(guān)“生產(chǎn)成本”或“期間費用”賬戶(hù)，貸記“應付工資”、“應付福利”等賬戶(hù)，并根據當期對企業(yè)全體勞動(dòng)者的工資支付或福利費開(kāi)支借記“應付工資”或“應付福利”賬戶(hù)，貸記相應物力資產(chǎn)的有關(guān)賬戶(hù)；在企業(yè)年終分配利潤時(shí)，對于剩余價(jià)值首先根據息稅前利潤確認人力資源的剩余價(jià)值，然后在扣除債權資本利息和國家稅金后，按全體所有者資本（包括物力資本和人力資本）分配企業(yè)利潤，其中人力資本分配的份額應借記“利潤分配”賬戶(hù)，貸記“人力資本盈余公積”賬戶(hù)和“人力資本應付利潤”賬戶(hù)。
上述有關(guān)企業(yè)人力資源信息指標生成的記錄形式，可以全面地描述成如下的賬戶(hù)對應關(guān)系：
三、完成人力資源會(huì )計體例建模測試的報表指標體系
上述基于企業(yè)全面資源觀(guān)所生成人力資源信息指標的會(huì )計體例，使傳統會(huì )計與人力資源會(huì )計兩套指標體系通過(guò)賬戶(hù)間的賬務(wù)結轉手續建立起數據的通道，在信息的披露環(huán)節，經(jīng)過(guò)報表內的項目鉤稽關(guān)系實(shí)現了信息的匯總，充分地揭示人力資源會(huì )計體例建模測試的演算過(guò)程。
由于傳統會(huì )計否認人力資本的作用與地位，無(wú)視人力資產(chǎn)的存在與現實(shí)，其會(huì )計報告既不反映人力資產(chǎn)的價(jià)值，也不確認人力資本的存量，從而低估了企業(yè)資產(chǎn)總值，也忽視了勞動(dòng)者在企業(yè)享有的權益；不僅沒(méi)有把為取得、開(kāi)發(fā)人力資源而發(fā)生的支出進(jìn)行資產(chǎn)化處理卻與人力資源的使用費用一起計入當期損益，而且沒(méi)把企業(yè)對人力資源替代損益作為處置資產(chǎn)的營(yíng)業(yè)外損益確認并直接列入營(yíng)業(yè)外損益，從而極大地背離了收入與費用配比的會(huì )計原則，嚴重地歪曲了企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果；同時(shí)，過(guò)去那種人力資源、人力資產(chǎn)、人力資源成本的概念范疇界定不清，而且人力負債、人力資源所有者權益及其人力資本、人力資本盈余公積、人力資本應付利潤的構成層次劃分不明的作法也是不正確的。因此，全面資源觀(guān)下的信息披露，就有必要對傳統會(huì )計報告進(jìn)行適當調整，區別人力資源替代損益和營(yíng)業(yè)損益，分別人力資源成本、人力資產(chǎn)、人力負債、人力資本所有者權益及其人力資本、人力資本盈余公積、人力資本應付利潤予以揭示和披露。
資產(chǎn)負債表上，有關(guān)人力資源的財務(wù)信息則需要在長(cháng)期資產(chǎn)項目之間增設“人力資源成本”項目和“人力資產(chǎn)”項目，用以反映企業(yè)的人力資源及其分布狀況；相應地在負債項目之內增設“人力負債”項目，用以反映企業(yè)的人力負債及其償付情況；在所有者權益項目之內，增設“人力資本”項目、“人力資本盈余公積”項目以及“人力資本應付利潤”項目，用以反映所有者的人力資本及其權益分成。此時(shí)，會(huì )計平衡公式就由原來(lái)的“企業(yè)資產(chǎn) = 企業(yè)負債 所有者權益”變?yōu)椤捌髽I(yè)物力資產(chǎn) 企業(yè)人力資產(chǎn) = 企業(yè)物力負債 ＋ 企業(yè)人力負債 物力資本所有者權益 人力資本所有者權益”。
利潤表包括損益表和利潤分配表，在損益表上，有關(guān)人力資源的替代信息則需要在經(jīng)營(yíng)損益項目下增設與營(yíng)業(yè)損益、營(yíng)業(yè)外損益、投資損益保持平行的“人力資源損益”項目，用以獨立反映與企業(yè)慣常營(yíng)業(yè)外活動(dòng)產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)損益所不同的人力資源替代活動(dòng)產(chǎn)生的損益。此時(shí)，會(huì )計利潤公式就由原來(lái)的“經(jīng)營(yíng)利潤= 營(yíng)業(yè)損益 營(yíng)業(yè)外損益 投資損益”變?yōu)椤敖?jīng)營(yíng)利潤 = 營(yíng)業(yè)損益 營(yíng)業(yè)外損益 投資損益 人力資源替代損益”；至于在利潤分配表上有關(guān)人力資源的利潤分配信息，則需要增設“應付人力資本所有者盈余公積”和“應付人力資本所有者利潤”項目，用以獨立反映所有者的人力資本的利潤分配。
現金流量表上，有關(guān)人力資源的現金流量信息則需要把為人力資源取得及替代過(guò)程中所產(chǎn)生的現金流出和現金流入與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所產(chǎn)生的現金流出和現金流入要分別列項，把為人力資源開(kāi)發(fā)及替代過(guò)程中所產(chǎn)生的現金流出和現金流入與投資活動(dòng)所產(chǎn)生的現金流出和現金流入也要分別列項，把人力資源產(chǎn)權交易活動(dòng)所產(chǎn)生的現金流出和現金流入與籌資活動(dòng)所產(chǎn)生的現金流出和現金流入還要分別列項。此外，由于其自身的特殊性，企業(yè)會(huì )計對人力資源的報告還應當包括一些附加的說(shuō)明，如人力資源投資報告、人力資源權益報告及人力資源成本報告、人力資源價(jià)值報告等，以提供一些不能或不便于用貨幣度量的有用信息。
綜上所述，為支持人力資源信息指標生成機制的現代企業(yè)會(huì )計體例所進(jìn)行的探索，就是朝著(zhù)樹(shù)立傳統會(huì )計和人力資源會(huì )計兩個(gè)觀(guān)念層次上的一個(gè)會(huì )計信息平臺的方向上努力，才能讓企業(yè)人力資源的信息成為全部資源信息的有機組成部分。

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